PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/02)

LOS IMPAGOS EN EL IVA

La neutralidad es el principio esencial del IVA. Tan esencial que es el fundamento de las deducciones que caracterizan la aplicación del impuesto. Aunque se pueda considerar que sólo es así, en general, en teoría, lo cierto es que la intensidad del principio llega a desbordar las previsiones legales como se demostró cuando la caducidad (art. 100 LIVA) parecía impedir las deducciones y fue obligado entender que, efectivamente, era así, pero con nacimiento por ese motivo del derecho a la devolución de lo que no se podía deducir por caducidad. Y es que el IVA percute sobre los sujetos pasivos, empresarios y profesionales, pero no debe incidir sobre ellos. Del mismo modo, se puede ver afectada la neutralidad del impuesto con la aplicación de regímenes especiales: por la estimación, en el régimen simplificado, por el exceso o defecto en la compensación del régimen de agricultura y por la relación coste-beneficio en el deficientísimo recargo de equivalencia.

1 La modificación de la base imponible

Pero el aspecto del IVA que tiene relación directa con la percusión y la incidencia es el que se regula en la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), aunque no faltan los que consideran que se trata de un error de perspectiva y sistemática, de modo que la regulación debería estar sólo en la modificación de la repercusión (art. 89 LIVA), y claro, en las deducciones del IVA soportado. Inevitablemente, hay que añadir a estas referencias normativas el régimen especial de caja. La reforma de la Ley 28/2014 ha afectado a este aspecto y conviene repasar cómo ha quedado.

- En la modificación de la base imponible en las entregas y servicios (art. 80 LIVA) se regula, primero, la minoración de su cuantía por:

a) el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución (requisitos a tener en cuenta: que sean susceptibles de reutilización y que hayan sido objeto de devolución);

b) los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que haya sido realizada la operación siempre que sean debidamente justificados (requisitos a tener en cuenta: distinguir entre descuentos y bonificaciones, que se otorguen después de la entrega o el servicio y que se justifique su realidad). Más que de una modificación de la base imponible se trata de una regla aplicable para su determinación, de modo que se regula como modificación porque se trata de una causa producida después de realizada la operación.

- En segundo lugar, se regula la modificación de la base imponible en la cuantía correspondiente cuando, por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuada la operación (requisitos a tener en cuenta: la firmeza de la resolución, la justificación en Derecho de los efectos sobre el precio). También en este caso se trata de una circunstancia sobrevenida.

- En tercer lugar, se regula la reducción de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, y siempre que, con posterioridad al devengo “de la operación”, se dicte auto de concurso. La Ley 28/2014 ha cambiado el plazo para la modificación: antes no podía hacerse después del plazo máximo del artículo 21..1.5º de la Ley 22/2003, Concursal; ahora es dos meses después de dos meses contados a partir de dicho plazo. Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas del artículo 176, 1º, 4º y 5º de la Ley Concursal podrá el acreedor que hubiese modificado la base imponible modificarla al alza mediante la emisión, en el plazo reglamentario, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente (requisitos a tener en cuenta: no haber hecho efectivo el pago de la cuota repercutida; que, después del devengo del impuesto –aunque la ley se refiere al “devengo de la operación”-, se dicte auto de concurso; atender al plazo máximo de modificación; atender a las circunstancias que permiten modificar “a la alza” la base imponible antes minorada y hacerlo mediante factura rectificativa en las condiciones reglamentarias). Se debe recordar (art. 78.4 LIVA) que cuando las cuotas no se hubieran repercutido expresamente en factura, se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, con las excepciones señaladas en la ley.

- En cuarto lugar, se permite reducir la base imponible proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas en las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Se considera que un crédito es total o parcialmente incobrable cuando se den las siguientes condiciones:

1ª) Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya cobrado en todo o en parte; en las operaciones a plazos o con precio aplazado (aquellas en las que se haya pactado que la contraprestación se haga efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año) debe haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados (son excepciones: 1) el plazo podrá ser de 6 meses o un año, cuando el titular del crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional con volumen de operaciones, según el artículo 121 LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros; 2) en operaciones en que se aplique el régimen especial de caja esta condición 1ª se entiende cumplida en la fecha el devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 LIVA, si bien, en operaciones a plazos o con pecio aplazado será necesario que el citado plazo de 6 meses o un año haya transcurrido desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación). En la regulación anterior a la Ley 28/2014 no se incluía la excepción referida al régimen de caja y en las empresas de reducida dimensión sólo se hacía referencia al plazo de 6 meses.

2ª) Que la circunstancia haya quedado registrada en los Libros Registros del IVA

3ª) Que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible, excluido el IVA, sea superior a 300 euros.

4ª) Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor, incluso si se trata de créditos afianzados por entes públicos. Cuando se trate de operaciones a plazos, según la condición 1ª, para modificar la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados, será suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. Si son créditos adeudados por ente público, la reclamación o el requerimiento (con extraña referencia en la ley a la condición “4ª anterior”) se sustituirá por una certificación expedida por órgano competente del deudor con informe de interventor o tesorero reconociendo la obligación a cargo del ente y su cuantía.

B) La modificación se debe realizar en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período de 6 meses o un año a que se refiere la condición 1ª y comunicarse a la AET en el plazo que se fije reglamentariamente. Si son operaciones a las que se aplica el régimen de caja, el plazo de 3 meses para modificar la base imponible se cuenta a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies LIVA (la Ley 28/2014 ha dado esta nueva redacción a la letra B)

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo: 1) cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional. (en este caso se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida); 2) o si el sujeto pasivo desiste de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con él después del requerimiento notarial, como consecuencia de ésta o por cualquier otra causa, en cuyo caso deberá modificar nuevamente la base imponible a la alza mediante expedición de factura rectificativa con repercusión de la cuota procedente, en el plazo de 1 mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro.

- En quinto lugar, se establecen las siguientes reglas para los casos de modificación de la base imponible por concurso (art. 80 Dos.3 LIVA) o por crédito incobrable (art. 80. Dos.4 LIVA):

1ª No procede la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada; b) créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada; c) créditos entre personas o entidades vinculadas (art. 79.5 LIVA); d) créditos adeudados o afianzados por entes públicos (esto no se aplica a la reducción de la base imponible realizada según el artículo 80.4 LIVA para créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago, según art. 80.4.condición 4ª LIVA)

2ª Tampoco procede la modificación cuando el destinatario no esté establecido en el ámbito del IVA español, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª Tampoco procede la modificación por operaciones total o parcialmente incobrables (art. 80.4 LIVA) con posterioridad al auto de declaración de concurso por los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca antes del auto (con nueva referencia al devengo de “operaciones”)

4ª En los casos de pago parcial antes de la modificación, se entiende que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en a misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5ª La rectificación de las deducciones del destinatario, que debe hacerse según el art. 114.Dos.2º, cuarto párrafo, LIVA (si la rectificación tiene su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del art. 80 LIVA se debe efectuar en la declaración-liquidación del período en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas), determina el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda. Si el destinatario no hubiera tenido derecho a la deducción total del IVA, resultará también deudor de la Hacienda por el importe de la cuota del IVA no deducible. Si el destinatario no actúa como empresario o profesional y en la medida en que no hay satisfecho dicha deuda, se aplica el artículo 80. Cuatro, C) LIVA que limita la modificación posterior a la alza (regla 5ª reformada por Ley 28/2014)

- En sexto lugar, se establece que si el importe de la contraprestación no resulta conocido al tiempo del devengo del IVA, el sujeto pasivo debe fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando el importe fuera conocido.

- En séptimo lugar, se establece que en los casos de modificación anteriores ésta estará condicionada al cumplimiento de los requisitos reglamentarios.

El artículo 24 RIVA establece:

1) la obligación de expedir y remitir factura rectificativa (art. 15 RD 1619/2012); en la modificación por concurso se debe expedir y remitir asimismo una copia de la factura a la administración concursal en el mismo plazo; la minoración de la base o, en su caso, el aumento de cuotas que deba deducir el destinatario están condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique la anterior, debiendo acreditar el sujeto pasivo la remisión; en los supuestos del artículo 80. 3 y 4 LIVA (concurso y créditos incobrables), el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión (este último inciso añadido por el RD 1073/2014);

2) las normas que condicionan la modificación de la base imponible por concurso o por cuotas total o parcialmente incobrables:

a) requisitos (1º las operaciones deben, en tiempo y forma, haber sido facturadas y anotadas en el registro de facturas expedidas por el acreedor; 2º el acreedor debe comunicar a la AEAT, por vía electrónica, en el plazo de 1 mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación, haciendo constar que no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados ni a operaciones entre vinculados o con destinatario no establecido ni en el ámbito del IVA ni en Canarias, Ceuta o Melilla, y también, en los créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración de concurso; a esta comunicación se deben acompañar: la copia de las facturas rectificativas consignando la fecha de expedición de las rectificadas; en los créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial; en créditos adeudados por entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente de estos, según art. 80.Cuatro. A), condición 4ª LIVA);

b) obligaciones formales (si el destinatario actúa como empresario o profesional deberá: 1º comunicar por vía electrónica a la AEAT haber recibido las facturas rectificativas consignando el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración-liquidación; el incumplimiento no impide la modificación de la base imponible por el acreedor, si cumple los requisitos antes señalados; 2º hacer constar en la declaración-liquidación del período en que haya recibido las facturas rectificativas, el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas; 3º en el supuesto a que se refiere el artículo 80.Tres LIVA -declaración de concurso-, las cuotas rectificadas deben constar: en las declaraciones-liquidaciones de los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a deducir de las cuotas soportadas y, como excepción, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso -art. 71.5 RIVA-: cuando el destinatario no tenga derecho a la deducción total del IVA y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible; y cuando el destinatario tuviera derecho a deducir y hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas que se rectifican; 4º la rectificación se debe presentar en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas (si el destinatario se encuentra en concurso, las anteriores obligaciones recaerán en él o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieran suspendido las facultades de administración y disposición);

c) requerimientos: cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la AEAT puede requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor;

d) convenio de acreedores: su aprobación no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado.

2. La modificación de la repercusión

Establece el artículo 89 LIVA la obligación de rectificar las cuotas repercutidas cuando su importe se hubiera determinado incorrectamente o cuando se produzcan las circunstancias que, según el artículo 80 LIVA, dan lugar a la modificación de la base imponible. La modificación se debe hacer “en el momento” en que se adviertan las causas antes señaladas, siempre que no hayan transcurrido 4 años a partir del momento del devengo del IVA o de que se produjeran las circunstancias de modificación de la base imponible, según el precepto indicado.

También se debe rectificar cuando no habiéndose repercutido cuota alguna se hubiera expedido la factura correspondiente a la operación.

- Pero no procede la rectificación de las cuotas repercutidas:

1º Cuando: a) no está motivada por las causas de modificación de la base imponible (art. 80 LIVA); b) implique un aumento de las cuotas repercutidas; y c) los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales (salvo en caso de elevación legal de los tipos, en cuyo caso se puede rectificar en el mes en que entren en vigor y en el siguiente)

2º Cuando: a) sea la Administración la que ponga de manifiesto, mediante liquidación, cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas; b) y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, con una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

- Formalidades: La rectificación de las cuotas repercutidas se debe documentar reglamentariamente.

- Procedimiento: Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, se debe presentar una declaración-liquidación rectificativa, con recargo e intereses según los artículos 26 y 27 LGT (pero si la rectificación es por causa de modificación de la base imponible, artículo 80 LIVA, o se debe a un error fundado en derecho, se puede incluir la diferencia en la declaración-liquidación del período en que se debe efectuar la rectificación)

- Procedimiento: Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, cabe optar por cualquiera de estas alternativas: a) iniciar un procedimiento de rectificación de las liquidaciones (art. 120.3 LGT: reforma de la Ley 28/2014, antes era iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos); b) regularizar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de 1 año a contar desde que se debió efectuar (en este caso, se debe reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso).

- Procedimiento: Si la operación quedara sin efecto por el ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en un concurso, se debe rectificar las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se declararon las cuotas devengadas.

3. Rectificación de deducciones

Establece el artículo 114 LIVA establece que se pueden rectificar las deducciones practicadas cuando su importe se hubiera determinado incorrectamente o si el importe de las cuotas hubiera sido objeto de rectificación según el artículo 89 LIVA. La rectificación es obligatoria si implica una minoración del importe deducido.

En el apartado 2 del citado artículo 114 LIVA se regula la forma de rectificar las deducciones cuando esté originada por la previa rectificación de las cuotas inicialmente soportadas:

1º Cuando la rectificación implique un incremento de las cuotas inicialmente deducidas se puede efectuar: a) en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba el documento justificativo del derecho a deducir con la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas; b) o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes si no hubiesen transcurrido 4 años desde el devengo “de la operación”; c) o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causas distintas a las del artículo 80 LIVA, no puede efectuarse la rectificación de la deducción después de transcurrido 1 año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifican las cuotas.

2º Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente deducidas, se debe presentar una declaración-liquidación rectificativa con recargo e intereses según los artículos 26 y 27 LGT.

En el caso de concurso (art. 80.3 LIVA), la rectificación se hará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a deducir las cuotas soportadas, sin recargos ni intereses.

Si la operación quedara sin efecto por el ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial también se encuentra en concurso, debe rectificar las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejercitó el derecho a deducir, sin aplicación de recargos ni intereses.

Pero si la rectificación se origina en un error fundado en derecho o en las restantes causas del artículo 80 LIVA, se debe efectuar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento justificativo del derecho a deducir con rectificación de las cuotas inicialmente soportadas.

4. Consideración sobre el régimen general

Una primera aproximación a las causas y tratamiento de la incidencia del IVA cuando se producen circunstancias que afectan a la repercusión del impuesto, permite considerar el asunto de forma simplificada. En este sentido se puede reflexionar sobre un supuesto de entrega o servicio en el que el adquirente no paga, en todo o en parte el impuesto repercutido. Se excluye de esta consideración: la modificación de la base imponible por devolución de envases y embalajes y por descuentos y bonificaciones; la modificación por la declaración de concurso y sus incidencias; la modificación de la base imponible por quedar sin efecto la operación; y los casos de repercusiones impugnadas en su importe o en su pago (art. 227.4.a) LGT). Se resume así la situación: un empresario o profesional repercute el IVA a un adquirente actuando con igual condición (art. 89 LIVA: cuando el adquirente no es sujeto pasivo no cabe rectificar la repercusión para elevar las cuotas, salvo cambio legal de tipos) que no paga en todo o en parte lo que debe.

En una situación así, la consideración de la percusión y de la incidencia del IVA afecta a diversos aspectos del tributo. Así, lo primero que se debe considerar es que el impuesto pretende incidir en el consumo (art. 1 LIVA), de modo que la neutralidad fiscal en las fases y operaciones previas se convierte en principio esencial. A este fin contribuyen, desde luego, tanto la repercusión del impuesto devengado (evitando la incidencia en quien realiza la operación) como el derecho a deducir las cuotas soportadas (que eliminan su carga fiscal) y el ingreso, compensación o devolución de la diferencia (que realiza la neutralidad). Y, también es fundamental, la regulación del devengo del impuesto (art. 75 LIVA) que, en general, se produce cuando el adquirente recibe el bien o el servicio (haya pagado o no la contraprestación) o cuando el adquirente paga anticipadamente. Si se considerara sólo la entrega o prestación al consumidor final (sin derecho a deducir), sería evidente la percusión al sujeto pasivo, la repercusión (traslación) y la incidencia del impuesto en el adquirente. El impago de la contraprestación por éste debería encontrar remedio en la correspondiente impugnación con fundamento en los artículos 38.2, 227.4.a) y 236.2 LGT. El pago sólo en parte de la contraprestación debería estar sometido a la presunción legal de que ese importe corresponde, en primer lugar, a la cuota que el adquirente debe soportar. Así sería tributariamente irrelevante el impago total o parcial de la contraprestación que constituye la base imponible. Y aún se podría añadir que, pudiendo reclamar por impago de la cuota repercutida, no es procedente regular la modificación de la base imponible por impago, en todo o en parte, de la contraprestación, porque, a efectos del IVA eso no es relevante (salvo en los pagos anticipados), sino que el adquirente próximo (en el horizonte, el consumidor final) haya recibido la entrega o el servicio. Es como si la obligación del artículo 38 LGT no tuviera efectividad y como si la reclamación del artículo 227 LGT sólo comprendiera los casos de discrepancia en la procedencia o importe de la repercusión y no los casos de mero impago.

Una consideración sólo de la determinación de la cuota, de su repercusión y de su deducción llevaría a otro esquema funcional referido: a la obligación de pago de la cuota repercutida, a las causas de rectificación de ésta por error en la norma aplicada o en la calificación de la operación y al derecho a deducir de las cuotas soportadas y satisfechas. Las incidencias en la eficacia de la operación o en el importe de la contraprestación determinarían las correspondientes modificaciones, a la alza o a la baja, en la repercusión con exigencia siempre de pago o devolución, sin perjuicio de las limitaciones temporales. El impago o la morosidad en la contraprestación no afectarían a la cuota devengada, repercutida, exigible, porque el adquirente ha recibido la entrega o el servicio.

Pero la ley del impuesto considera conveniente regular circunstancias que determinan la modificación de la base imponible y, a las razonables causas referidas a envases y embalajes devueltos, descuentos y bonificaciones, ineficacia de la operación y declaración de concurso, ha añadido el impago en todo o en parte de la contraprestación. Llevando la consideración al extremo, se podría concluir: que cuando es posible la modificación de la base imponible, se puede llegar a la neutralidad por inexigibilidad del impuesto (no hay pagos, se modifica la base imponible, se modifica la repercusión, no hay deducción) aunque la operación (entrega o servicio) haya sido efectiva; y que cuando no se puede modificar la base imponible (prohibiciones, requisitos...) quiebra la neutralidad (se debe computar el IVA devengado y no cobrado; se puede deducir el IVA no satisfecho). Y también se debe considerar las desviaciones producidas cuando no se permite la posterior modificación de la modificación anterior.

5. El régimen del criterio de caja

Han pasado los años, pero ha sido necesario reformar la ley con la intención de mejorar la situación. Y se ha regulado el régimen especial del criterio de caja (art. 163 decies a 163 sexdecies LIVA) que se puede aplicar a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones (atendiendo al devengo del IVA si no se aplicó este régimen a las operaciones) en el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros (con elevación al año si la actividad se inició el año anterior) o si es el primer año de actividad. Quedan excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo a un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía reglamentaria. El artículo 61 nonies RIVA regula la exclusión del régimen por superar el volumen de 2.000.000 o por cobros en efectivo con un mismo destinatario en más de 100.000 euros en el año natural.

- El régimen es opcional (art 61 septies RIVA) se refiere a todas las operaciones no excluidas y se entiende prorrogado salvo renuncia que tendrá efectos durante al menos 3 años (art. 61 octies RIVA: mediante declaración censal en diciembre del año anterior). La renuncia o exclusión del régimen determina (art. 163 LIVA) el mantenimiento de las normas del mismo para las operaciones efectuadas durante su vigencia.

- Están excluidas (art. 163 duodecies LIVA) del régimen especial: a) las operaciones acogidas a los regímenes especiales simplificado, de agricultura, de recargo de equivalencia, de oro de inversión, el de vía electrónica y el de grupo; b) las entregas exentas según los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA; c) las adquisiciones intracomunitarias; d) las operaciones con inversión del sujeto pasivo según el art. 84.Uno, 2º, 3º y 4º LIVA; e) los autoconsumos en entregas y servicios, según los arts. 9.1º y 12 LIVA.

- La aplicación del régimen determina: 1) que en las operaciones a que se aplica el IVA se devenga en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si no se ha producido el cobro, el día 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación (acreditación); 2) que la repercusión del IVA se debe efectuar al expedir y entregar la factura, pero se entiende producida al tiempo del devengo (cobro o 31 de diciembre posterior); 3) que la deducción del IVA tiene las siguientes peculiaridades: a) el derecho a deducir del acogido al régimen nace al tiempo del pago y por los importes satisfechos o, si no se pagó, el 31 de diciembre posterior (acreditación), cualquiera que sea el momento del devengo; b) el derecho a deducir sólo se puede ejercitar en la declaración-liquidación del período en que haya nacido el derecho a deducir las cuotas soportadas o en la de los sucesivos, dentro de los 4 años; c) el derecho a deducir caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo antes señalado. Reglamentariamente se establecen las obligaciones (art. 61 decies RIVA: registrales; art. 61 undecies RIVA: de facturación) formales.

- El régimen especial afecta a las operaciones y no sólo a los sujetos pasivos que lo aplican. Por este motivo el artículo 163 quiquiesdecies establece: a) el derecho a deducir para los sujetos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en él, nace en el momento del pago total o parcial por el importe satisfecho o, si no se ha pagado, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se realiza la operación, cualquiera que sea el momento en que se realiza el hecho imponible, y “se debe” (por el acogido y por el destinatario no acogido al régimen: art. 61.2 decies RIVA) acreditar el momento del pago total o parcial; b) el derecho a deducir por el acogido al régimen respecto de operaciones realizadas por un no acogido, cuando éste hubiera modificado la base imponible por impago (art. 80.4 LIVA) nace al tiempo de la modificación para las cuotas que aún estuvieran pendientes de deducción.

- La declaración de concurso del acogido al régimen especial o del destinatario de las operaciones de aquél determina, en la fecha del auto de declaración: a) el devengo de las cuotas repercutidas por el acogido que estuvieran aún pendientes de devengo; b) el nacimiento del derecho a deducir por el destinatario respecto de las operaciones a afectadas por el régimen que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo del art. 163 terdecies. Tres, letra a) LIVA (31 de diciembre del año inmediato posterior); c) el derecho a deducir por el concursado acogido al régimen respecto de las operaciones no acogidas al régimen de las que haya sido destinatario que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo del art. 163 terdecies. Tres, letra a) LIVA (31 de diciembre del año inmediato posterior); el concursado debe declarar las cuotas devengadas y ejercitar la deducción de las cuotas soportadas en la declaración-liquidación correspondiente a los hechos anteriores a la declaración de concurso y también las demás cuotas soportadas que estuvieran pendientes de deducción en dicha fecha.

En definitiva, parece que el régimen especial de criterio de caja intentaba la cuadratura del círculo de modo que, siendo clara la intención (el IVA se devenga al cobrar; sólo se puede deducir al pagar), la regulación se complicó por exceso (afectación de operaciones, inclusión de destinatarios) y por defecto (exclusión de destinatario único, intercomunicación de operador y destinatario). Los efectos de la demora a 31 de diciembre del año siguiente comparados con la regulación de la modificación de la base imponible por impago (art. 80.4 LGT) y las posibilidades de errar en la aplicación del régimen especial, hacen dudar de su justificación y conveniencia. Es de suponer que existirán motivos sólidos que impiden aplicar un régimen especial de criterio de caja para devengo y derecho a deducir de los acogidos, sin más. Uno de esos motivos puede ser la asimetría fiscal (uno no devenga por no cobrar y otro deduce aunque no paga), pero el remedio no parece que sea modificar la voluntad del que no se acoge o la situación fiscal del que por ley no puede acogerse.

Julio Banacloche Pérez

(esquemas)

1. Modificación de la base imponible

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1º Envases y embalajes; y Descuentos y bonificaciones

2º Pérdida de eficacia (resolución, según Derecho, usos de comercio)

3º Auto de concurso (no después de 2 meses del plazo art. 21.1.5º LC)

4º Incobrables:
A) condiciones:
1ª transcurso de un año (pymes del art. 121: o 6 meses; r. caja: desde 31-XII)
2ª operación registrada
3ª destinatario empresario (o base mayor de 300 euros)
4ª instar el cobro (judicial, notarial ente público)
B) plazo: 3 meses desde 1 año o 6 meses (r. caja: desde 31-XII)
C) pago:
- no modificación a la alza (presunción de IVA proporcional)
- modificación a la alza en 1 mes (desistimiento, acuerdo...)

5º Reglas ( 3º y 4º):
1ª créditos que no permiten la modificación (salvo, entes públicos)
2ª destinatario no establecido
3ª operaciones anteriores al auto de concurso
4ª en cobros: IVA proporcional
5ª destinatario deudor de la Hacienda (si deduce; si no puede)
6º Contraprestación no conocida: fijación provisional y rectificación posterior
7º Requisitos reglamentarios:
Acreedor: facturación y comunicación electrónica
Destinatario: comunicación, declaración, plazo
Requerimientos a no empresarios: aportar facturas
Convenio de acreedores: no afecta a la modificación
______________________________________________________________________


2. Modificación de la repercusión
______________________________________________________________________

1) Causas:
- determinación incorrecta
- modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)
2) Obligación: si resulta menor importe a deducir
3) Procedimiento:
1º si incremento:
- en declaración en que se reciba documento
- en siguientes hasta 4 años (devengo/causas)
(si no por art. 80 LIVA): no más de 4 años desde emisión documento
2º si minoración:
- declaración con recargo e intereses
(si concurso): en declaración del período en que se dedujo (sin r/i)
(si sin efecto en concurso y adquirente también): igual (sin r/i)
(si error/ otras causas art. 80 LIVA): declaración al recibir documento
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3. Modificación de las deducciones
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1) Causas:
- repercusión incorrecta (o ausencia de repercusión)
- modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)

2) Plazo: en el momento en que se produzcan las causas

3) No procede:
1º no art. 80 LIVA, mayor cuota, destinatario no empresa
(salvo, elevación legal de tipos: en 2 meses desde vigor)
2º liquidación administrativa, mayor cuota y participación en fraude

4) Formalidades: documentación rectificativa

5) Procedimiento:
a) Si aumento de cuotas y no requerimiento:
- declaración rectificativa con recargos e intereses
b) Si aumento, sin requerimiento, por art. 80 LIVA o error de derecho:
- declaración del período en que se rectifique
c) Si minoración de cuotas, opción:
- rectificación de autoliquidación
-regularización en período de rectificación (o posteriores hasta 1 año)
d) Si operación sin efecto (en concurso):
- rectificación en período en que se declararon las cuotas devengadas
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4. Régimen de caja
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1) Régimen: Opcional (renuncia; exclusión)

2) Requisito subjetivo: volumen operaciones año anterior: no más de 2 millones
- exclusión: si cobro en efectivo de mismo destinatario superior

3) Requisito objetivo: todas operaciones en el territorio del IVA, salvo:
- regímenes especiales
- exportaciones y asimiladas
- inversión del sujeto pasivo
- importaciones y asimiladas
- autoconsumo de bienes y servicios

4) Contenido:
a) devengo: al cobro o en 31 de diciembre del año posterior
b) repercusión en factura (pero producida al tiempo del devengo)
c) deducciones de acogidos:
- al pagar o en 31 de diciembre del año posterior
- en la declaración del período y hasta 4 años (caducidad)
- si el no acogido modifica la base (art. 80.4)
d) deducciones no acogidos:
- al pagar o en 31 diciembre del año posterior
e) operaciones incluidas: la renuncia o exclusión no les afectan
f) concurso (operador o destinatario):
- devengo de cuotas pendientes
- deducción por operaciones afectas
- deducción (por acogido por operaciones no afectas)
- declaración-liquidación
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