PAPELES DE J.B. (nº 378)
(sexta época; nº 39/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, noviembre 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

1) No interrupción. Liquidaciones. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)

Algunas resoluciones son como una filigrana argumental que teje hilos razonables para llegar al dibujo deseado difícil de adivinar durante la tarea. Si se preguntara si una liquidación interrumpe la prescripción del derecho a devolver la respuesta puede ser: afirmativa, si se atiende al derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66. a) LGT), que puede resultar a devolver; o negativa, si se atiende aisladamente a una petición de devolución (art. 66. c) LGT) como consecuencia de una rectificación de la propia autoliquidación, porque se trata del ejercicio de un derecho diferente.

La complejidad puede ser mayor cuando se trata de un caso en el que: se autoliquida; la Administración liquida por diferencias en la consideración de una comunidad; se resuelve ese negocio; y, por ese motivo, se pide la rectificación de la autoliquidación de modo que la nueva determinaría una cantidad a devolver. El debate se refiere a la diferente prescripción en cada uno de los derechos, a liquidar y a solicitar una devolución, de modo que aislado este último, aquella diferencia hace que la liquidación de la Administración no interrumpa la prescripción del derecho a solicitar la devolución que sigue corriendo y hace que ya hubiera prescrito al tiempo de la solicitud.

No son muchos los tributaristas que recuerdan cuando se admitió en el ordenamiento el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación, en su regulación hubo que preservar muchas cosas: la inanidad de la declaración (teóricamente veraz, siempre sospechosa), la indiscutible diferencia entre una liquidación (acto administrativo) y una autoliquidación (obligación de administrados), el privilegio administrativo para revisar los propios actos y las múltiples limitaciones (imposible autoliquidación sustitutiva, art. 122 LGT) o la prohibición (opciones, art. 119 LGT) para volver sobre la propia autoliquidación. Fue un progreso jurídico y normativo, pero cauteloso como lo demuestra que el procedimiento se regulara en el artículo 120 LGT y no como uno más de los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140 LGT). Y no faltan aclaraciones jurisprudenciales: En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)

Y, como suele ocurrir, hasta que se ponga remedio, parece que el reglamento (RD 1065/2007, RAT) se excede respecto de lo que la LGT establece. De modo que, aprovechando el portillo “de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”, el precepto reglamentario (art.126 RAT) establece que sólo se puede pedir la rectificación de la autoliquidación antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva (1) o, en su defecto, antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (2) o antes de que hubiera prescrito el derecho a solicitar devolución (3). Es fácil y razonable considerar que ninguno de esos términos es procedimental y que la única habilitación reglamentaria se refiere a regular el procedimiento adecuado.

Se podría decir que así se protege la seguridad jurídica, aunque son los tiempos menos indicados para esa consideración (imprescriptibilidad del derecho a comprobar, del derecho a calificar, revisión por el principio de igualdad en la legalidad…), pero la cuestión está enraizada con la justicia y, por ella, se puede dudar que sea la prescripción del derecho a pedir una devolución, cuando de lo que se trata es de pedir la rectificación de la autoliquidación cualquiera que sea el resultado de esa rectificación.

Otra cosa es si esa vía es la adecuada para resolver una liquidación provisional que deviene injusta por posterior la resolución de un negocio. Y ahí puede empezar el repaso a los procedimientos especiales de revisión, con la alegría, frecuentemente frustrada, de encontrar la revocación (art. 219 LGT), como remedio jurídico, porque se aplica de oficio, a voluntad de la Administración, sin necesidad de explicaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se produjera una liquidación provisional por error en las retenciones practicadas, no impide que se pida la rectificación de la autoliquidación, porque existe otra retención (TSJ Cataluña 18-12-09)

INFORMACIÓN

2) Procedente. Cajas de seguridad. El requerimiento de identificación de titulares de cajas de seguridad, no procede si lo hace Recaudación que sólo puede actuar respecto de deudores, pero sí procede si lo hace Inspección (TEAC 2-11-17)

Siempre es una satisfacción intelectual encontrar asuntos nuevos sobre los que se reflexionó hace muchos años. El deber de informar sobre otros se consideraba, ya desde el art. 111 LGT/1963, como el deber de más amplio contenido entre los de su especie en los ámbitos próximos de regulación: toda clase de datos, antecedentes, informes y justificantes … de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (v. art. 93.1 LGT/2003)

Tan amplio contenido y tan pocas garantías jurídicas llevó a considerar necesario limitarlo, al menos por la vía indirecta: cómo exigir la información, quien puede requerir, trascendencia tributaria y proporcionalidad de lo requerido, legitimación en la impugnación de requerimientos (los recursos no suspenden, TS 24-5-00; el tercero afectado por la información no puede recurrir el requerimiento, AN 28-3-95). Pero, al mismo tiempo, se iban ampliando las obligaciones genéricas (declaraciones informativas) y las específicas (negocios, operaciones billetes, bienes y derechos en el extranjero). Tanta es la amplitud de exigencias y de posibilidades que lo que ha perdido interés es el contenido, los requisitos y las formas que deberían garantizar la intimidad de las personas.

Sobre requerimientos de información de los titulares de cajas de seguridad hay precedentes cercanos, tanto para declarar la improcedencia cuando requiere Recaudación sin identificar al deudor afectado (AN 10-5-10), como para justificar la exigibilidad en otros casos, porque las cajas son instrumentos que se utilizan “para salvaguardar elementos de alta volatilidad” (TEAC 16-4-08, 18-11-08, 17-12-08).

Pero es inútil buscar protección jurídica cuando, recordando el principio de los tiempos, hace medio siglo, se comprueba que sólo se pedía información sobre el contribuyente identificado que estaba siendo objeto de comprobación o investigación. Tan rudimentaria base de datos se nutría también con datos tomados de clientes y proveedores de los contribuyentes que eran objeto de inspección. Fue suficiente un decreto (primero, declaración de ingresos y pagos; luego, de clientes y proveedores; hoy, modelo 347), para convertir ese trabajo de arrastre de información en obligación general, para empresas y profesionales, de suministro anual en períodos determinados.

Del mismo modo, también desapareció el rigor con que se juzgaba la aplicación de la información elaborada con el contenido de la base de datos así nutrida (TS 6-6-98: no son prueba). Eran tiempos en los que se prohibía utilizar la información requerida sin que se hubiera iniciado antes una inspección (TS 15-2-94). Y visto como ha cambiado el régimen, lo que se entiende menos es el porqué de esa minuciosidad para diferenciar los requerimientos de Recaudación y de Inspección.

Cuando vuelva el anterior proceder se volverá a plantear la clara y justificada distinción entre información por suministro (declaración) e información por captación (a requerimiento) y se considerará deviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPA) manifiesta, el requerimiento de información que no esté justificado por una determinada actuación inspectora iniciada o a iniciar a la vista de un plan asignado respecto del afectado por la información requerida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento efectuado después de iniciada la inspección y contrario al art. 111.3 LGT (TS 6-2-07)

PRUEBA

3) Tiempo de aportación. Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)

La resolución reseñada se puede comentar también con esta otra de fecha próxima: Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)

En el fondo de los asuntos resueltos a considerar está la degradada situación en la que ha quedado la factura que, como medio de prueba, ha llevado a la necesidad de probar la prueba (la realidad de lo facturado) y, como obligación formal, ha sido sometida al mayor rigor en su relación con el tiempo y forma de aportación. Tal degradación en el tratamiento produce inevitablemente otras consecuencias: desde considerar que las facturas sólo tienen eficacia probatoria si se aportan en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero no al tiempo de una reclamación posterior; a considerar que la infracción por no cumplir las obligaciones de facturación (emisión, expedición, facturación, registro…) también es aplicable a quien no tiene obligación de facturar (si emite factura sin tener que hacerlo), aunque parece que lo adecuado sería regular un supuesto de responsabilidad tributaria.

La resolución primera de las que se comentan es la respuesta jurídica adecuada a la opinión que mantenía que era un abuso procesal intentar aportar pruebas después de terminado el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque se debía reconocer que estaba jurídicamente justificado hacerlo en el posterior recurso en vía contenciosa. Es suficiente exponerlo así, para comprobar el exceso, o la insuficiencia, en el razonamiento.

Siendo esta resolución muy relevante, no deja de serlo la consideración que permite trasladar la cuestión a la inseguridad jurídica establecida con la regulación de la comprobación abierta de los hechos y su calificación inestable inestable en el tiempo (art. 66 bis y art. 115 LGT), así como a la proyección de resoluciones a otros actos en virtud del concepto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9, 233.7 y 239.7 LGT) y a las infinitas posibilidades que ofrecen el principio (TC ss. 19.05.03 y 19.06.06; TS s. 23.03.15) de “igualdad en la legalidad” (prohibición de la “igualdad en la ilegalidad”). Todos estos fundamentos deberían llevar a la Administración a corregir situaciones, a revocar actos (art. 219 LGT), más allá de la cosa juzgada y de la prescripción, a la vista de la reclamación que se comenta.

La segunda de las resoluciones comentadas permite reflexionar sobre el rigor en la exigencia formal (rectificación de facturas) que va más allá de la realidad material (corrección del documento original por quien lo redactó) y que ha obligado a llegar hasta el TEAC. Y, de paso, permite también ver las primeras consecuencias de abrir el portilllo de la oportunidad (las facturas rectificadas se portan en el recurso de reposición)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

GESTIÓN

4) Procedimiento iniciado por declaración. La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)

El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT), uno más entre los de gestión que se regulan en la LGT (arts. 123 y sigs.), era el único que se regulaba en la LGT/1963. El procedimiento de gestión se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963) y concluía (art. 120 LGT/1963) por liquidación, por prescripción o por perención si no se comprobaba en el tiempo establecido. En la actualidad es “el supuesto” en el que una declaración puede iniciar un procedimiento. En la imposición estatal es un caso raro, desde que se generalizó la autoliquidación incluso en el ITPyAJD y, finalmente, en el ISyD, hasta donde se ha llegado en la regulación autonómica.

Por otra parte, también merece consideración recordar lo que se ha tardado en regular el tiempo de duración en los procedimientos y actuaciones de la Administración (v. RD 803/1993), en general, y, en particular, la caducidad en los procedimientos tributarios (arts. 23 y 29 Ley 1/1998 LDGC). Es esta una materia en la que se pone de manifiesto el fenómeno de la refracción administrativa (en el decreto de tiempos se excluyó las actuaciones inspectoras; en la regulación legal posterior se ha excluye la caducidad en ese procedimiento). La jurisprudencia producida ya con al LGT/2003 ha señalado los límites a la aplicación de “las dilaciones no atribuibles a la Administración” (arts. 104 y 150 LGT) ante las sucesivas vías de escape para evitar el rigor de los plazos (contra la doctrina de la razón: no hay dilación cuando no se impide que se puede continuar la actuación hasta terminar). Y, aquí, la resolución que se comenta pone de manifiesto otra práctica peculiar: comunicar al mismo tiempo la caducidad de un procedimiento y la iniciación de otro que le sucede.

Posiblemente se podría calificar como una desviación de poder (art. 48 LPA), pero es tan evidente lo que se pretende que parece ser un caso de abuso de derecho (art. 7 Cc). Así, la llamada al derecho común traería viento fresco para airear los ámbitos cerrados donde se producen las relaciones entre los administrados y la Administración en los procedimientos tributarios. La resolución, con la doctrina del TS que aplica, abre un pequeño ventanuco para que entre luz y aire.

Aún así, la exigencia para la eficacia de la comunicación conjunta (indicar claramente los diferentes regímenes de impugnación) puede ser un semillero de conflictos de difícil solución en trámite cercano al tiempo en que se produce el hecho. No se debe olvidar que, siendo tan claro el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, TS s. 28-6-93), su ausencia o deficiencia aún es uno de los motivos más frecuentes de recursos

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

5) Interrupción. Justificada. La interrupción justificada por solicitud de valoración al gabinete técnico se cuenta desde la remisión de la petición; el conocimiento formal del contribuyente se puede producir en la puesta de manifiesto (TEAC 2-11-17)

El interés de la resolución reseñada está en que permite reflexionar tanto sobre la evolución normativa en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras, como sobre la consideración en que se debe tener al inspeccionado a efectos de que tenga noticia de todas las incidencias y vicisitudes que se produzcan.

a) La versión originaria del artículo 150 LGT que regula la duración de las actuaciones inspectoras y el plazo máximo para terminarlas, ya se adivinaba como manifiestamente mejorable: se trataba de un plazo elástico que se podía alargar por causa atribuible a la Administración (interrupciones), justificada o no, o por causa imputable al administrado (dilaciones), por ampliación o, simplemente, por incumplimiento de la Administración con las solas consecuencias de que dejan de devengarse intereses y de que no se entiende interrumpida la prescripción. No se cuenta que se consideran espontáneos los ingresos que se pudieran hacer, porque con un pequeño coste y con una muy discutible sanción, es una vía siempre abierta; que corra la prescripción cuando el acreedor fiscal no procura determinar en plazo la deuda tributaria, es norma de derecho común; y se debe señalar que el no devengo de intereses por causa atribuible al “administrador de la Hacienda” -que eso es la Administración-, sólo tendría “sentido jurídico”, si el interés que no paga el deudor a la Hacienda -inspeccionado-, lo pagara el administrador responsable del retraso en las actuaciones. La Hacienda, en este caso, no tiene por qué perder esos ingresos “accesorios” (arts. 25, 26 LGT)

La mueva versión de la LGT (Ley 34/2015) ha aumentado los plazos, ha suprimido las interrupciones y las dilaciones, ha regulado las causas de suspensión y ha mantenido las consecuencias del exceso de duración y, por tanto, las anteriores deficiencias. Y también se ha mantenido la injustificada habilitación reglamentaria (art. 104 LGT) que permite (art. 103 RD 1065/2007) la deslegalización en materia tan esencial para la seguridad jurídica como la duración de las actuaciones (que es materia asumida por la ley al dedicarle el artículo 150): en la petición de informes a la propia Administración o a otras, por todos los que pudieran efectuarse, el plazo de interrupción justificada será de seis meses. Pero, como se ha señalado, por la especialidad del artículo 150 LGT respecto del artículo 104 LGT hay que entender suprimido el concepto “interrupción justificada” y atender a los nuevos plazos que la ley establece y, en su caso, a las suspensiones.

b) No regulada la comunicación al inspeccionado de incidencias durante la actuación (en este caso, duración de la interrupción desde la fecha de la remisión de la petición), lógicamente, al menos debe constar en el expediente que se ponga de manifiesto en el trámite de audiencia previo a la firma de acta. Otra cosa es el difícil control de fechas en las comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración que aconsejaría establecer otros medios y el mejor, desde luego, la diligencia comunicando la fecha próxima en que se pide el informe, la valoración, el dictamen o los datos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)

SANCIONES

6) Punibilidad. Reducción. Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)

Al leer las reducciones de las multas que se regulan en el artículo 188 LGT es inevitable pensar que hay algo, en el fondo, que provoca el rechazo en el espíritu del jurista, del que hace profesión del Derecho. El descuento por pronto pago es una razonable, justificada y eficaz cláusula comercial. Pero es suficiente considerar principios del derecho sancionador, como el de legalidad y el de proporcionalidad, referidos a la pena, para ver con claridad que no tiene justificación jurídica que la pena sea menor si se paga pronto; y lo que parece menos justificado es que la reducción de la pena esté condicionada a no impugnar la los hechos, la consideración de la culpa, la infracción o la sanción.

Se puede pensar razonablemente que se trata de reducir el “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-1990) a una consideración de coste económico en la gestión recaudatoria de multas. Por menor coste en litigios, por cobrar cuanto antes, se puede reducir la pena que teóricamente, con sujeción a la ley, está fijada atendiendo a los hechos y a las circunstancias personales, únicas en cada caso y para cada persona. La consideración trasciende de lo constitucional y llega hasta la Justicia y la Moral. Tampoco ayuda en lo ético y en lo razonable del argumento señalar que también los sancionados prefieren esas reducciones. El frecuente espectáculo en los acuerdos en la vía penal, con reconocimiento de culpa, que, incluso, han llegado a la pretensión de exoneración para terceros, más que un refuerzo en la justificación del descuento en las penas tributarias, conduce a una reflexión general sobre el Estado de Derecho.

A partir de esas premisas, considerar la resolución reseñada que se comenta, más que provocar la reflexión, determina una sensación de extrañeza ante lo que parece un prurito jurídico que fundamenta la desestimación, al tiempo que la advertencia de que se podría haber actuado de otro modo con un resultado económicamente favorable: si en período voluntario hubiera pagado parte de la sanción y hubiera pedido el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía, habría reducción; pero, aunque hubo suspensión mientras se resolvía la petición de aplazamiento o fraccionamiento, el ingreso parcial después de la denegación impide la reducción sin garantías por razón de la cuantía. Si se tratara de un asunto “sustantivo”, de rigurosa consideración y exigencia, se comprende la diferencia, pero siendo un asunto, “menor”, “relativo”, “sólo” de una sanción, cuando la ley sólo pretende el cobro rápido, parece asumible aplicar la regla del orden de los factores en la suma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reducción de la sanción en el acta firmada en disconformidad no por la regularización, sino por las dilaciones (TSJ Valencia 8-5-09)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Ejecución. Cuando el objeto de la reclamación es una actuación entre particulares, su contenido es declarativo y su finalidad disciplinaria entre reclamante y reclamado sin que la Administración pueda dictar acto en ejecución (TEAC 22-11-17)

Conviene que el estudioso rebusque en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas en la LGT para distinguir entre “resoluciones declarativas con finalidad disciplinaria” y otras que pudieran tener distinto carácter y contenido. Así podrá ver que el artículo 239.6 LGT (modificado por Ley 34/2015) establece que las resoluciones de los tribunales relativas a actuaciones y omisiones de los particulares (v. art. 227.4 LGT), una vez que hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, “sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación”.

A partir de esa constatación normativa, una vez superada la cuestionable referencia a las “potestades de comprobación y de investigación” (v. arts. 115 y 142 LGT), es difícil adivinar que, en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo” (art. 24 LGT), la obligación “tributaria” se refiere al ingreso de los pagos a cuenta y de las cuotas repercutidas o resultantes del cálculo del tributo exigible (como en el IVA; v. art. 21.2 LGT), de modo que retener, repercutir y el soportar son “obligación resultantes del tributo”. Y la consecuencia es que, en la discrepancia entre particulares, se puede reclamar en vía económico-administrativa respecto de los hechos y de su calificación e incluso sobre la procedencia de retener o de repercutir, pero la resolución se queda ahí.

Lo que viene después es un peculiar camino en la jurisdicción ordinaria con admisión dudosa o con resultado incierto. Porque la materia tributaria exige especialidad de conocimientos (como se exige a los contribuyentes obligados a autoliquidar). Se abre así una cuestión debatida desde hace muchos años y que llegó a tener otro tratamiento normativo. Si la obligación se impone “para recaudar” y “como consecuencia” de un tributo, si en la discrepancia es competente y resuelve un TEA, no faltaría justificación para regular o sentenciar que la Administración procurara la ejecución de lo que había resuelto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible ejecutar el acto aunque se haya agotado la vía administrativa porque ha seguido en la vía jurisdiccional y se ha pedido la suspensión (TS 13-2-07)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)

La consideración de esta resolución exige avisar previamente de la conveniencia de atender al inciso que delimita el criterio de referencia: se trataba allí de la aplicación del tratamiento especial que se regula para acontecimientos especiales, mecenazgo, entidades in ánimo de lucro. También es conveniente señalar que la resolución (restrictiva del tratamiento tributario favorable) toma como fundamento una sola sentencia que se invoca y que se aplica casi inmediatamente a su producción.

Como ocurre en la consideración de otros aspectos de la tributación, se aprecia una especie de obsesión que lleva a la interpretación y aplicación de las normas sobre la base de la sospecha de fraude, evasión, elusión, abuso de derecho. Sólo así se puede comprender tan peculiar criterio: si la publicidad del acontecimiento y de la marca de la entidad que la patrocina se pone (grabada, serigrafiada…) en envases, en embalajes, en objetos a entregar fuera del tráfico comercial, el importe sobre el que calcular la deducción no es todo el coste, sino, precisamente, el referido a la publicidad. De poco vale razonar que “un objeto” se convierte en “objeto publicitario” desde que sirve como publicidad.

Si ya se puede debatir sobre ese asunto que “hizo correr ríos de tinta” (como se estudiaba en la universidad respecto del proyecto de Código civil a mediados del siglo XIX) cuando hubo que analizar y comentar la peculiar regulación del supuesto de no sujeción (art. 7.4º LIVA) referido a las entregas de objetos publicitarios (grabado indeleble, objeto sin valor intrínseco…). Pero, en la resolución que se comenta empieza antes el debate con esa indicación sobre el coste de la publicidad en papel como canon de contraste a efectos de calcular “el coste de la aparte efectivamente publicitaria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)

IVA

9) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)

Si la aventura tributaria es azarosa, las resoluciones de los TEA procuran luz para sortear escollos y sirtes. De ellas se aprende y sirven para reflexionar y formar criterio.

Lo primero que se debe recordar es que, en las entregas y servicios, el IVA sujeta operaciones realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que no estén sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia administrativa o aboral (art. 7.5º LIVA). Y, así, del mismo modo que el IVA sujeta la entrega de una cosa que se transmite como dación en pago o para pago de deuda, aunque la relación jurídica que la origina no esté sujeta al IVA. En la resolución que se comenta, el servicio prestado por el empleado está no sujeto porque el régimen de dependencia excluye la independencia del empresario o profesional cuando actúa por cuenta propia (art. 5.Dos LGT); en cambio, en la cesión del vehículo actúa el empleador por cuenta propia y hay sujeción al impuesto.

Pero en el IVA, como ocurre con la afectación de vehículos (arts. 95.Tres LIVA), lo que no se permite para otros impuestos (v. art. 29.2 LIRPF), se admite la afectación parcial a una actividad empresarial y profesional de las cosas indivisibles.

Lo segundo a considerar es el criterio para diferenciar lo que hay de utilización de un medio de la empresa para el propio y de uso particular, los tiempos y los importes. Cuestión de prueba, de difícil prueba, que la reclamación que se comenta decide por referencia a la doctrina del TJUE que prefiere atender a la “disponibilidad” a la “utilización efectiva”. Es un debate sobre “la posibilidad” y “la realidad” en el que la certeza de ésta pierde. Medido en horas, el tiempo fuera de la jornada laboral (disponible) suele ser más que el resto del día, aunque, razonablemente, algunas horas no se debería considerar como “disponibles”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización de vehículos para actividades gerenciales por los socios de la empresa que tiene obras distribuidas por toda España que obligan a continuos desplazamientos, el porcentaje de afectación se debe referir a su efectiva afectación y atendiendo a los socios que tienen vehículos particulares (TSJ Galicia 11-3-09)

ITP y AJD

10) OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)

La disección tributaria suele producir efectos insólitos y, frecuentemente, discutibles: el coste de la parte “publicitaria” en los objetos a efectos de su consideración como gasto deducible en el IS; el tiempo de disponibilidad para usos particulares de los vehículos cedidos por la empresa a sus empleados como elemento del paquete retributivo, a efectos de la sujeción al IVA.

En la resolución reseñada que aquí se comenta, se trata de una reducción de capital que se produce mediante la amortización de participaciones adquiridas a un socio. Considera el TEAC, en unificación de criterio, que la tributación procedente no es por la reducción de capital con devolución de aportaciones (OS, art. 19.1.1º y 25.4 LITPyAJD), sino que también se debe tributar por la transmisión de participaciones (arts. 7 y 10 LITPyAJD). Y así debe ser porque el artículo 4 LITPyAJD, del mismo modo que establece que por una sola convención no cabe exigir más que el pago de un solo “derecho”, regula la exigencia del derecho correspondiente a cada convención cuando concurran varias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de la reducción de capital con amortización de acciones propias adquiridas a los socios porque esa adquisición fue anterior y la reducción no produce transmisión patrimonial alguna a los socios (TSJ Aragón11-3-09)

Julio Banacloche Pérez

(21.12.17)