PAPELES DE J.B. (nº 380)
(sexta época; nº 40/17)

No es infrecuente en las reuniones de personas que viven ya en la ancianidad que se lamente que se haya eliminado la formación humanística en los estudios de los niños, jóvenes y adolescentes. Aún vivimos los que aprendimos las declinaciones a los diez años y seguimos con el Latín hasta los diecisiete. Y no nos faltaron tres años de Griego. De aquellos estudios nos viene no sólo la atención a la etimología de las palabras que usamos, sino también una disciplina adquirida en la ordenación de las palabras en las oraciones y de las oraciones en las frases. No se nos olvida el orden en las traducciones: “primero la conjunción, sujeto y sus complementos, sigue el verbo con los suyos, como lo son los adverbios, dativos y acusativos y después los indirectos”. Tampoco se puede olvidar la regla de oro: ¡busca el verbo!

Por etimología se cae en la cuenta de la repetición que se produciría al decir “río Guad…”, si “guad”, en la lengua árabe quiere decir “río”. Por saber latín, se cae en la cuenta de que el rico epulón no se llamaba Epulón, porque epulón (epulo, en latín), si no quiere decir rico, quiere decir “hombre que come y se regala mucho” (RAE), que es como si lo fuera. Nos cuesta entender y asimilar algunas novedades en el hablar moderno (¿“zaca” es el diminutivo de Zacarías?), y otras nos parecen una ocurrencia: decía uno que pedía limosna que criticaba a otro que le hacía la competencia y que tiraba detrás de la puerta las monedas de céntimos, acusándole de que se olvidaba de lo que es el oficio de la “mendicación” (acción de mendigar); que no es lo mismo que “mendicidad” (estado y situación de mendigo).

En la consideración del porqué de las cosas siempre es tarea inacaba descubrir aspectos nuevos: no es lo mismo la espera de lo que ha de ocurrir antes o después (del amante fiel se sabe que vendrá), que la espera de lo que puede ocurrir o no (el botarate ¿vendrá?). Estar seguro, es estar protegido, sin riesgos, y también estar convencido, sin dudas, de algo. En la seguridad jurídica se manifiesta una cualidad esencial de la Justicia a la que sirve el Derecho, porque esa seguridad significa que la ordenación jurídica -normas y principios- garantiza la efectiva realización de las libertades y el ejercicio de los derechos, la protección frente a acciones u omisiones injustas, ilícitas, ilegales, que pueden producir daños, y también la reparación si se producen y la persecución, castigo y punición de quien los hubiera causado.

Pero seguridad jurídica significa también la “tranquilidad en el orden”, frente a la provisionalidad, la incertidumbre, los cambios injustificados de doctrina o criterio, la retroactividad infundada. Es una seguridad que se manifiesta en la confianza legítima y en la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como principios que deben regir las actuaciones; del mismo modo que determina la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE) y la exigencia de la motivación de los actos administrativos, en especial los discrecionales (art. 35 Ley 39/2015, LPA) y de la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA).

Seguridad jurídica en la ordenación y aplicación de los tributos es un ideal que se debe conseguir con el ánimo y el esfuerzo de todos. Se conseguirá cuando la equidad distinga entre asistencia y punición, cuando en Justicia sean iguales para todos las consecuencias de los incumplimientos, cuando según Derecho la excepción sea la provisionalidad.

CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (III)

Cuando se estudian los procedimientos tributarios un esquema de asuntos a considerar empieza por el marco normativo (Constitución, leyes, decretos, órdenes, resoluciones; derecho común y derechos especiales), la interpretación y aplicación de las normas y la explicación de los conceptos propios de la tributación; sigue con la consideración de los sujetos que se relacionan: la Administración (principios, órganos, potestades, competencias, derechos y facultades; actos, resoluciones; obligaciones, responsabilidades) y los administrados (derechos y obligaciones: principal, otras sustantivas, formales, accesorias); y se puede acabar con el estudio de todos o de los más interesantes procedimientos que se siguen para la aplicación de los tributos y la revisión de los actos administrativos.

Al llegar a la consideración de los procedimientos tributarios, en cuanto que con su regulación también se pretende proporcionar seguridad jurídica, parece inevitable empezar considerando qué es un procedimiento, más allá de la definición que se pudiera encontrar en un diccionario. Y, así, se podría decir que un procedimiento (v. art. 70 y sigs. Ley 39/2015, LPA) es un conjunto de actos que se producen en una sucesión normativamente ordenada de fases y trámites que se suceden hasta la terminación y que, respecto de cada objeto de procedimiento, tiene la finalidad de cumplir lo que es ajustado a Derecho y ordena la ley.

En el procedimiento tributario no hay dos partes en litigio con intereses contrapuestos, sino que Administración y administrados están sometidos a la ley y al Derecho, incluso en la regulación y aplicación del propio procedimiento. La resolución en los procedimientos de aplicación de los tributos no es, ni puede ser, objeto y fruto de un acuerdo (cf. art. 155 LGT), de una transacción; no hay victoria, ni derrota. Administración y administrado pueden convenir en que lo resuelto por aquélla se ajusta a la ley y al Derecho o pueden discrepar, de modo que el administrado interpondrá el correspondiente recurso o reclamación para que, primero, la propia Administración revise su proceder y, si lo mantiene, después, mediante el recurso contencioso.

1. La regulación de los procedimientos tributarios

Con la LGT/1963 las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercían con separación en sus dos órdenes (v. art. 90): uno, mediante un procedimiento de gestión (art. 101 a 120), para la liquidación, otro para la recaudación mediante el procedimiento de apremio (arts. 129 a 139); y, otro, el de reclamaciones económico-administrativas, para la resolución “de las que contra la gestión se susciten”.

Con la LGT/2003 se parte del concepto de “aplicación de los tributos” que comprende (art. 83): las actividades de información y asistencia; las de gestión inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones (y desde RD-L 20/2011, las actividades y actuaciones en el marco de la asistencia mutua). Como se decía en la LGT/1963, en las actividades de aplicación de los tributos, las funciones se ejercen de forma separada respecto de las reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos “administrativos” de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en el Título III” de la LGT (arts. 83 a 177). Esta última limitación de procedimientos, contra lo que dice es una “puerta abierta al campo” porque (art. 120.2 LGT), reglamentariamente (v. RD 1065/2007), se podrán regular otros procedimientos. Así empieza la regulación que se ordena, a continuación, mediante marcos sucesivos.

El primer marco se elabora a partir del artículo 97 LGT que señala que las actuaciones y los procedimientos se rigen por las normas especiales de la LGT y sus reglamentos y por las normas procedimentales de otras leyes tributarias y sus reglamentos y, supletoriamente (para lo no regulado ahí) por las disposiciones general sobre los procedimientos administrativos (v. Ley 39/2015 LPA). Como “especialidades de la LGT” se regula: a) las fases de los procedimientos (arts. 98 a 100); b) la liquidación, su contenido a notificar y la obligación de resolver y sus plazos (arts. 101 a 104); c) la prueba (arts. 105 a 108); d) las notificaciones (arts. 109 a 112); e) la entrada en domicilios y la denuncia pública (arts. 113 y 114); la comprobación y la investigación y el plan de control tributario (arts. 115 y 116)

El segundo marco normativo en la aplicación de los tributos se concreta con las “especificaciones” de cada función y de los procedimientos que comprende. Así, respecto de la gestión se regula: las funciones (art. 117), las formas de iniciación (arts. 118 a 122) y los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140): de devolución, mediante declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. Respecto de la inspección se regula: las funciones (art. 141) las facultades (art. 142), la documentación y su valor probatorio (arts. 143 y 144) y el procedimiento (arts. 145 a 159). Y en la recaudación se regula: las funciones (arts. 160 y 161), las facultades (art. 162), el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173), el procedimiento cerca de los responsables (arts. 174 a 176) y frente a los sucesores (arts. 177). Los artículos 177 bis a 177 quaterdecies regulan las actuaciones de asistencia mutua. La provisionalidad como regla en la resoluciones y terminaciones de los procedimientos afectan, sin duda, a la seguridad jurídica y “al estado del Estado de Derecho”.

La revisión de los actos administrativos por la propia Administración (art. 213 a 216) se produce por: a) los procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos); b) el recurso de reposición (arts. 222 a 225), c) las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 y 245 a 248); y sus recursos (arts. 241 a 244: alzada ordinario, anulación, contra la ejecución, extraordinario para unificación de criterio, extraordinario para unificación de doctrina y extraordinario de revisión. Tanta revisión tiene que ver con la seguridad jurídica, según se mire.

Por esencia, el procedimiento sancionador no es un procedimiento tributario, pero las peculiaridades de la materia exigen un marco normativo especial. Los artículos 178 a 190 LGT regulan los principios, los responsables y sucesores, el concepto y clases de infracciones y, respecto de las sanciones, las clases, la cuantificación y la extinción de responsabilidad y de las sanciones. Desde el artículo 191 al 206 se regula las infracciones tipificadas, su calificación y su sanción. En el procedimiento sancionador se aplica (art. 207): en primer lugar, las normas de la LGT (arts. 208 a 212) y, en su defecto, las normas del procedimiento sancionador administrativo (arts. 53 a 96 Ley 39/2015, LPA). Sin duda, es la parte que exige más sensibilidad y más cuidado al tratarse de la imputación de conductas ilícitas, a lo que la LGT ha respondido con la “objetivización” en las responsabilidades y con el automatismo en la punición. También así se ve afectada la seguridad jurídica.

2. Las especialidades tributarias en los procedimientos

Según se ha señalado al describir los marcos normativos en los que se producen los procedimientos tributarios, como especialidades respecto del procedimiento administrativo común, se señala lo peculiar en las fases, en las liquidaciones, en la prueba, en las notificaciones y en el control de cumplimientos (entrada en domicilios, denuncia y facultades de comprobación). Se hacen las siguientes anotaciones.

2.1 Fases del procedimiento. Se regula en la LGT (arts. 98 a 100) las especialidades, pero, atendiendo a la seguridad jurídica, se echa de menos:

a) en la iniciación, la obligada descripción del porqué, el para qué y el alcance de la comunicación, porque así lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque esas referencias son el fiel contraste para que se pueda contrastar a efectos de la existencia, o no, de una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPA);

b) en el desarrollo, señalados algunos derechos de los administrados (la Administración debe facilitar su ejercicio, se puede rehusar aportar lo no exigible o lo ya aportado, se puede pedir certificación y obtener copia de documentos, así como el acceso a expedientes), ya regulados en otra parte (art. 34 LGT), se regula también: que no el trámite de prueba no exige apertura formal; la documentación de las actuaciones y la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia, así como el plazo para alegar, se echa de menos lo que era excelente previsión en el RGIT/1986 (art. 21) al impedir que se pudiera requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido;

c) en la terminación, señaladas las formas previstas en el procedimiento administrativo común, se añade la contestación automatizada cuando así esté previsto; pero, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9 CE), se echa de menos un límite temporal a la provisionalidad que es un ejemplo evidente de inseguridad jurídica (v. TS ss. 28.02.96 tres), de forma que el inicio de una actuación administrativa que no acabara de forma definitiva debería llevar a ese carácter lo no regularizado en el tiempo señalado para la prescripción. Es la “perención” que no entendieron los que deberían saber de eso y que se regulaba en el artículo 120 LGT/1963, de los maestros. Posiblemente haya más, pero en el recuerdo está la TSJ País Vasco (s. 8-2-07) que aplicó la doctrina ajustada a la seguridad jurídica y que, corrigiendo el abuso de derecho (art. 7 Cc) impide que la provisionalidad permanezca indefinidamente, lo que, además, es contrario a la razón.

2.2 Liquidaciones y resoluciones. Precisamente esa consideración sobre la terminación de los procedimientos lleva a la liquidación tributaria como acto resolutorio y a la obligación de resolver expresamente y el deber de hacerlo en plazo. En la entrada de este apartado debe estar grabado este texto: “los procedimientos terminan”. Ni se ajusta a Derecho, sino que es una irregularidad abusiva (art. 7 Cc), iniciar un procedimiento y no acabarlo (abandono por falta de interés o por otra causa), ni se cumple con el Derecho, que obliga a resolver expresamente, cuando la resolución es provisional y así permanece más de cuatro años, lo que afecta al motivo de la actuación y manifiesta que se ha utilizado una potestad contra los fines que la justifican (desviación de poder): se comprueba para regularizar la situación tributaria y sólo se produce aquélla cuando ésta, liquidada definitivamente, se ajusta a la ley.

a) El artículo 101 LGT regula todo lo contrario a lo que exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) al establecer la provisionalidad como regla (ap. 4) y el carácter definitivo como excepción (ap. 3). En cuanto al contenido de las liquidaciones notificadas (art. 102 LGT), parece conveniente recordar aquí: que “motivar” no es utilizar un texto en el que se emplea términos genéricos sin referencia específica al objeto de la liquidación (el período, los hechos y circunstancias relevantes); y que “fundamentar” no es añadir al final de la resolución una relación de preceptos de disposiciones, sino explicar por qué se aplica cada uno de los artículos indicados. Si se tiene en cuenta que la liquidación es un acto resolutorio del procedimiento (art. 101.1 LGT) y que, en general, se produce después de las alegaciones del administrado, resolver sin replicar a lo alegado, sin desvirtuar argumentos, pruebas o fundamentos de Derecho, además de ser una desconsideración al administrado (art. 34.1.l) LGT) es una infracción del ordenamiento que debiera determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). La desconsideración alcanza la falta de seriedad cuando, contra ley (art. 157.2 LGT), en las actas firmadas en disconformidad, se transcribe el informe que debería “acompañar” al acta.

b) La obligación de resolver expresamente (art. 105 LGT) debe cumplirse en plazo y los incumplimientos deberían tener las mismas consecuencias que los de los administrados. Lo que se regula tiene su raíz en tiempos de privilegios (interrupciones, suspensiones, retrasos): si se inicia el procedimiento a instancia de parte (ap. 3), la falta de resolución expresa en plazo, no exime a la Administración de la obligación de hacerlo, pero permite al administrado entender (silencio negativo) desestimadas sus pretensiones a efectos de reaccionar (si el retraso es por causa imputable al administrado se le advertirá de caducidad); en los procedimiento iniciados de oficio (ap. 4), el incumplimiento de resolución en plazo puede producir la caducidad (ap. 4.b y ap. 5) o no (silencio negativo: 4.a); no devengo de intereses: art. 150.6.c) LGT). Se debe recordar que siendo la Hacienda de todos los administrados y siendo la Administración quien la administra, que el retraso de ésta (del administrador) determine la no exigencia de intereses con perjuicio patrimonial (de los dueños) y sin resarcimiento a cargo del causante, parece que ni es razonable ni tiene justificación en Derecho.

2.3 La prueba. Empezando por la premisa general de la prueba (“onus probandi incumbit ei qui dicit”, Paulo, “Digesto”, 22.3.2) la carga de la prueba corresponde al que afirma), el artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos de del mismo. Y el artículo 106 LGT modifica la supletoridad genérica del derecho común (arts. 7.2 y 97.b) LGT) para establecer su aplicación directa: en los procedimientos de aplicación de los tributos serán de aplicación las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidas en la LEC y en el Cc, salvo que la ley establezca otra cosa. El propio artículo se refiere a la posibilidad de que una ley exija requisitos formales especiales en la prueba o ella misma declara que las facturas son medios de prueba prioritario, pero no privilegiado a efectos de gastos deducibles y de deducciones tributarias.

a) Al considerar los medios de prueba en la práctica de la aplicación de los tributos se puede descubrir recortes a la ley, por ejemplo en la prueba de testigos, o verdaderos excesos contra Derecho, como cuando se exige la “prueba de la prueba” al negar eficacia a ese medio de prueba si quien lo aporta no prueba la realidad del contenido del documento (lo que, al exigir la prueba del hecho facturado por otro medio, es lo mismo que eliminar en Derecho ese medio de prueba que no es privilegiado y que deja de ser prioritario, según ley, pasa ser un documento que sólo tiene efectos desfavorables para negar la deducibilidad cuando falta ese soporte formal). El invento jurisprudencial, aunque sea aislado, de la “factura fiscal” para darle un contenido complejo que llega hasta la confesión extrajudicial, demuestra los terribles efectos que produce añadir adjetivos a los conceptos (en un régimen democrático no hay políticos demócratas, sino demócratas que son políticos).

El maltrato jurídico a las facturas como medio de prueba, alcanza un grado mayor cuando se trata de las declaraciones tributarias de los administrados. Si en la LGT/1963 se establecía que “se presumen ciertas” (art. 116) de modo que correspondía a la Administración la prueba de que no eran ciertas, en la LGT/2003 (art. 108.4) se establece que lo declarado se presume cierto para el que declara, de modo que la Administración puede exigir al declarante que pruebe lo que creyó cierto, a diferencia de lo establecido para los terceros que declaran datos que afectan a otros y respecto de los que la LGT establece que “se presumen ciertos”, de modo que sólo se les puede exigir que prueben lo declarado si el afectado alega inexactitud o falsedad. A eso se limita lo que la ley describe como “deben ser contrastados”, sin ni siquiera decir quién debe hacerlo ni cuándo ni qué ocurre si no se contrasta o si se contrasta que la información facilitada no se correspondía con la realidad. Y, en esa protección del informante, ni siquiera se establece la obligación de regularizar su situación tributaria antes de utilizar la información que se ha señalado como falsa o inexacta.

Desde luego: “sobre el Derecho no ha pericia”, pero ese aforismo sólo es válido para los informes periciales en vía jurisdiccional en la que rige el principio “iura novit Curia” (el Tribunal conoce el Derecho), de modo que si sería contraria a Derecho la presunción de que las declaraciones son incompletas, inexacta o están falseadas, sería infundado mantener que en los procedimientos administrativos, incluidas las reclamaciones, no proceden los informes periciales de contenido jurídico. Todo lo contrario: precisamente porque en la vía administrativa son oportunos (tanto la Administración como los administrados están sometidos a la Ley y al Derecho, ninguno tiene reconocimiento legal de que conoce más y mejor las normas jurídicas y su aplicación) es por lo que estarán incorporados al expediente que llegue con el recurso en vía contenciosa. La presunción y la sospecha de que los informes periciales son “a favor del que los paga”, es jurídica y socialmente insostenible una vez declarado, reconocido y no puesto en duda que los empleados de la Administración son imparciales y actúan y deciden con objetividad y atendiendo a los intereses generales, sin interés particular alguno.

Es conveniente incluir aquí al menos una referencia a las presunciones y a las ficciones legales. La LGT se refiere a las presunciones legales (art. 108.1 y 2 LGT) que se pueden destruir mediante prueba en contrario (el art. 107 LGT regula la presunción de certidumbre del contenido fáctico de las diligencias formalizadas en los procedimientos tributarios y el art. 144 LGT hace lo mismo respecto de las actas de inspección) y a las presunciones no establecidas en las normas que, para admitirse como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No son presunciones, sino “reconocimientos normativos”, lo que se regula con la expresión “se considerará” o similar. No son presunciones, sino “ficciones legales” (el ejemplo habitual es la fecha de la transmisión de inmuebles en documentos privados atendiendo al tiempo de su registro oficial o presentación administrativa; v. art. 1227 Cc) la realidad no probada que se construye por la ley y que puede ser desactivada con la prueba en contrario del hecho habilitante.

Y también hay excesos: cuando la Administración considera una titularidad atendiendo al que figura en un registro (art. 108.3 LGT); cuando se permite que la Administración haga una distribución lineal de cuota cuando no puede imputarla a un período concreto y el administrado no justifica otra cosa (art. 108.5 LGT); o cuando se establece una naturaleza (ganancia injustificada) y una antigüedad en la titularidad (en el período más antiguo entre los no prescritos), sin admitir prueba en contrario de la realidad, con el único fundamento de no haber presentado una declaración en plazo (v. art. 39 LIRPF, DAd. 8ª LGT) lo que parece que lesiona el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31CE)

b) Sobre el tiempo de aportación de la prueba, debería ser indiscutible que en vía jurisdiccional siempre se puede (art. 24 CE) y, aunque también debería ser así en el procedimiento administrativo de aplicación de los tributos o de revisión, parece que, frente al argumento restrictivo que señalaba la existencia de “abuso procesal”, se empieza a imponer lo capital que es la contribución según un “sistema tributario justo” (art. 31 CE).

Parece necesario evitar la confusión de funciones: desde luego, en la investigación y comprobación tributaria, corresponde a la Administración confirmar la realidad de los hechos declarados por el administrado o aportar las pruebas suficientes que lleven a corregirlos, completarlos o eliminarlos a la vista de la realidad, sin que deba acabar su actuación hasta que alcance un alto grado de certidumbre; el administrado debe colaborar en la actuación administrativa (art. 29.2 LGT) y debe soportar las consecuencias de no hacerlo; pero, igual que la Administración puede actuar con alcance parcial o volver sobre lo ya actuado afectando a aspectos antes no considerados (v. arts. 133, verificación; 140, comprobación limitada; 148 inspección de alcance parcial LGT), el administrado puede ordenar sus actuaciones como considere conveniente, en cuanto la legalidad lo permita y asumiendo sus responsabilidades.

c) Precisamente el tratar sobre la conveniencia y sobre las responsabilidades en el tiempo de aportación de las pruebas, permite hacer aquí consideraciones sobre la obtención de pruebas. Por lo que tiene de excepcionalidad y por tratarse de un asunto sensible (derecho a la intimidad, inviolabilidad del domicilio, art. 18 CE), haciendo la reserva que merecen las circunstancias de cada caso, es obligado en Derecho señalar que tanto la entrada en los domicilios particulares (art. 113 LGT), como los registros en empresas y locales (arts.115 y 151 LGT), se deben hacer respetando las garantías legalmente establecidas y las judiciales, en su caso. Precisamente la ausencia de motivación o la motivación insuficiente en los registros es la causa más clara de anulación por desviación de poder.

En cuanto a la denuncia pública, siendo un aspecto regulado de antiguo, se ha pasado del estímulo en la denuncia con derecho a premio, a la degradación social y legal de la denuncia, y aún ahora no faltan sugerencias para volver al estímulo. El problema esencial es la lesión de derechos fundamentales (doctrina del fruto del árbol envenenado), pero el problema real y social es la utilización más arbitraria (sin control de tratamiento, consideración y decisión, sin necesidad de motivar lo que se resuelve) que discrecional (lo que exigiría control y motivación) de la denuncia.

3. Los procedimientos tributarios

A la aplicación de los tributos, a la gestión, inspección y recaudación, la LGT dedica los artículos 117 a 178, incluyendo la regulación de la asistencia mutua (arts.177 bis a177 quaterdecies), y en cada agrupación se empieza con preceptos comunes y se sigue con la concreción de cada procedimiento. Es una materia amplísima que abarca “toda la vida tributaria” de Administración y administrados. Aquí se hace una breve anotación respecto de cada parte. En todo caso, se debe considerar que la multiplicación de procedimientos en la LGT/2003 tiene como finalidad alargar el tiempo de incertidumbre mediante sucesivas actuaciones limitadas y resoluciones provisionales, lo que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.

3.1 Gestión. Los preliminares regulan las funciones de los órganos de gestión, las formas de iniciación y la regulación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, y la posibilidad y contenido de esos documentos cuando son complementarios o sustitutivos. Aspectos a recordar: en las declaraciones (art. 120), la inalterabilidad de las opciones; en las autoliquidaciones (art. 121), el encubierto procedimiento de rectificación; y la ausencia de regulación de las declaraciones-liquidaciones. No se debe olvidar la conexión con las declaraciones extemporáneas espontáneas (art. 27.4 y 191.6 LGT) y la desconfianza en la prueba (art. 108.4 LGT)

a) El procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, solicitud o comunicación (arts. 124 a 127 LGT) se distingue del procedimiento de revisión devolución por ingresos indebidos (art. 221 LGT) porque no se trata de ingresos indebidos, sino de exceso de ingresos derivados de la aplicación de las normas que regulan el impuesto de que se trate (p. ej. IVA). Termina por reconocimiento de la devolución solicitada, por caducidad (pero, según el art. 104.3 LGT -procedimientos iniciados a instancia de parte- lo previsto es el silencio negativo porque la caducidad sólo se aplica en caso de paralización imputable al administrado) o por iniciación de un procedimiento de verificación, de comprobación limitada o de inspección. Esta última posibilidad debe encontrar sentido porque no está previsto que termine negando o modificando lo solicitado. Se debe recordar la obligación de resolver expresamente. De hecho, es una actuación de verificación (v. TSJ Galicia 27-9-05), pero se ha regulado separadamente por el diferente signo (menos, más) del asunto a resolver.

b) El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) posiblemente marginal, tiene interés porque esa era la forma normal de gestión hace medio siglo: se declaraba por el contribuyente, la Administración calificaba, comprobaba y liquidaba. Termina por liquidación provisional o por caducidad, sin que ésta impida iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) El llamado procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) no es tal. Se trata de una actuación de control por contraste con los datos que ya estaban en poder de la Administración, de modo que, de hecho, no hay nada nuevo en la relación; ni siquiera un cambio de calificación, porque no es calificar la corrección de “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente”. Con origen en las antiguas “liquidaciones paralelas” mantiene lo peor de las mismas: falta de motivación (sin razonamiento; v. TS s. 15-7-04), carencia de fundamentación ajustada a Derecho (sin explicación de la aplicación de cada precepto señalado; v. TSJ Castilla y León s. 31-1-06)

d) Se debe recordar que el llamado procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT) es independiente de otro (p.ej. inspección) a diferencia de la actuación de comprobación de valores que se puede producir dentro de un procedimiento, como se diferencia en el artículo 57.4 LGT con claridad. La distinción afecta tanto a la terminación (caducidad de procedimiento) como a la impugnación (de la liquidación en la actuación).

Tanto el procedimiento, como la actuación, adolecen de la misma deficiencia cuando se trata de determinar el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en memorable sentencia de hace muchos años; “el intrínseco” en inefable aportación doctrinal) que es un valor administrativo (irreal), que subsiste en pocos impuestos (ITPyAJD, ISyD) a pesar de que se podría considerar contrario al principio de capacidad económica (art. 31 CE), y que, para evitar los requisitos naturales de la comprobación pericial (idoneidad de título, examen directo, motivación) ha llevado a simplificaciones (aplicando un coeficiente al valor catastral; valores convenidos; valores y precios publicados) ajenas a un valor que habitualmente se determina en el mercado. Y se llega a mayor deficiencia cuando se permite la tasación pericial contradictoria (con los requisitos de toda pericia) en caso de discrepancia con el valor objetivamente “asignado” (art. 57.1.b) LGT). Especial aviso es el que recuerda la posible suspensión de efectos que produce la reserva de la tasación pericial contradictoria en los impuestos (ITP yAJD, ISyD) cuya regulación así lo establece.

e) La comprobación limitada es un pseudo-procedimiento puesto que no cumple el requisito esencial de llegar a una resolución ajustada a la ley, ya que no lo es la liquidación provisional que es lo más a lo que pueden llegar las actuaciones. Y aún es más evidente si se descubre que una forma de “terminación” el procedimiento es “empezar otro” (art. 139.c) LGT) lo que parece “un fraude de ley por ley”. El contenido del presunto procedimiento confirma esta apreciación: no se puede analizar la contabilidad ni requerir información de terceros sobre movimientos financieros ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, salvo para comprobar estimaciones objetivas (TEAC 11-9-17). La consecuencia lógica es que lo comprobado no es revisable en un procedimiento posterior, salvo que en otro procedimiento se descubran nuevos hechos (art. 140 LGT). Provisionalidad, carácter parcial y revisable, inseguridad, que degrada el llamado procedimiento y que trae a consideración el diferente tratamiento con los administrados que no podrán impugnar los hechos y elementos a los que hubieran prestado conformidad expresa.

3.2 Inspección. Las “actuaciones” de inspección (v. art. 140 LGT/1963) se convierten en “procedimiento” (arts. 145 a 157 LGT), aunque el subconsciente del legislador se manifiesta con la continuada referencia a las actuaciones inspectoras (v. arts. 142, 143, 148, 150, 151, 152, títulos de las Subsecciones correspondientes) y la propia ley confiesa que no debe ser un procedimiento cuando, en la regulación de su terminación, no se refiere al acto resolutorio (ya que no hay caducidad y el abandono no está previsto) ni a su contenido (sin referencias: al principio de “integridad de la inspección”, regularizando los desfavorable y también lo favorable; ni las obligaciones conexas…), sino a la documentación (arts. 153 a 157 LGT) en la que se hace la propuesta de resolución.

En las colecciones de jurisprudencia se recogen los muchos aspectos conflictivos de ese aspecto (la “cirugía invasiva”) de la aplicación de los tributos: desde la evolución y degradación en la exigencia de constancia de la asignación de inspeccionados al plan individual o al cambio de actuario (se ha llegado a “la capa que todo lo tapa” con la subsanación por la Jefatura ante la ausencia de asignación expresa, concreta y previa, lo que hace inútil cualquier norma sobre disciplina y jerarquía para seguridad jurídica de los administrados), a la inspección de períodos prescritos, a entidades extinguidas o a la devaluación de las garantías en la representación. De períodos pasados se recuerda el proceder administrativo para evitar las irregularidades temporales (“diligencia argucia”, dilaciones continuando las actuaciones…); y de anulaciones con derecho a volver, es permanente el recuerdo la doctrina (TS s. 29-6-15) sobre las “actas de tiro único” que considera que no se puede exigir que la Administración acierte “a la primera”.

3.3 Recaudación. La “tercera pata del velador” (gestión, inspección, recaudación), también como exponente de los antiguos Cuerpos de la Administración y de la existencia y permanencia de intereses corporativos, las actuaciones de recaudación comprenden tres procedimientos: a) el de apremio (arts. 163 a 173 LGT) que tiene una resolución “abierta” cuando se declara un crédito incobrable (art. 173.2) y, después, se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago lo que permite reanudar; b) el procedimiento con los responsables (art. 174 a 176) que exige la previa declaración de fallido (que no se notifica) cuando se trata de responsabilidad subsidiaria; c) y el procedimiento con sucesores tributarios (art. 177).

De tan detallada regulación conviene recordar la importancia que tienen los requisitos de las medidas cautelares (motivadas, temporales, sin producir daños de irreparable o difícil reparación) sobre todo en cuanto que tan frecuente es el embargo preventivo (art. 162.1 LGT) como su permanencia en el tiempo. Y también se debe rendir memoria de la excelente doctrina del TEAC que declaraba que la responsabilidad tributaria formaba parte del procedimiento de apremio y que éste no admite “troceamientos” (TEAC, rr. 24.2.00, 19-10-00). Es un asunto que enlaza con la curiosidad normativa que ofrecen el art. 23.3 LDGC de 1998 y el art. 104.1 LGT, de cuyo texto se escapan las interpretaciones (asistemática) que consideran que la ley no regula un plazo de caducidad (de cuatro años), sino la prescripción con la que se solapa, desconociendo que son dos institutos y, quizá ignorando, que la caducidad no se interrumpe.

Julio Banacloche Pérez

(28.12.17)