PAPELES DE J.B. (nº 374)
(sexta época: nº 37/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)

Más que argumentar en una discrepancia jurídica, cuando la diferencia de posiciones es extrema, puede ser lo conveniente exponer sólo los fundamentos de la que se mantiene y el respeto a cualquier otro parecer distinto fundamentado también en Derecho.

a) Dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria: “se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que pretende configurarse como un instrumento efectivo en la lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”.

O sea, que esta nueva figura “sustituye” (¡!) al fraude de ley que planteaba problemas al tener que probar la Administración el propósito de eludir y al estar limitado a la corrección de la norma aplicable (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) siendo obligado que ambas normas (defraudada y de cobertura, dos) regularan el hecho imponible: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible (¡) cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir (¡) el pago del tributo, amparándose en el texto de normas (¡) dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (¡)” (art. 24.1 LGT/1963)

b) También es clara la diferencia entre fraude de ley y abuso de derecho. Así, respecto del fraude de ley: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” (art. 6.4 Cc). Lo que caracteriza el fraude de ley es la aplicación indebida de una norma en vez de la procedente y se corrige aplicando ésta en vez de aquella. No tiene nada que ver con los hechos que no cambia ni en su realidad, ni en su calificación. En el fraude de ley no es contrario a la buena fe, no hay abuso de derecho, ni ocultación, ni simulación, sino indebida aplicación de una norma en vez de la que se debió aplicar. En su corrección, al ser el objeto una discrepancia jurídica y ante la ausencia de culpa, era imposible encontrar fundamento jurídico para poder sancionar.

En cambio, el abuso de derecho se define de forma distinta y determina una corrección diferente: “Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso” (art. 7 Cc). En el recuerdo de estudiantes de hace más de medio siglo: el vecino de predio que tocaba el tambor para espantar las perdices en la finca colindante destinada a coto de caza o el que pintaba con alquitrán la tapia que delimitaba del huerto vecino para que el rebote del sol de verano quemara las plantaciones de verduras y hortalizas próximas.

c) No se debe olvidar que la eliminación del fraude de ley en la LGT/2003 no supone su inaplicación en asuntos tributarios: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común” (art. 7.2 LGT), del mismo modo que, antes de dicha LGT se podía invocar el Código civil, que es derecho común (art. 4.3 Cc), para remediar casos de abuso de derecho.

d) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) ni regula ningún conflicto en la aplicación de una norma (modifica los hechos, actos o negocios, su calificación o, incluso, su cuantificación y aplica la norma al resultado de esa elaboración) ni tiene que invocar y demostrar que no se ha actuado de buena fe (que es lo que corrige el abuso de derecho), porque el motivo del “conflicto” es objetivo (que se evite la realización de un hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”) y se desencadena por voluntad discrecional de la Administración (cuando considere que los hechos, actos o negocios, son impropios, inusuales o artificiosos), de modo que el remedio no es una indemnización o impedir que continúe el abuso de derecho (ni aplicar otra norma a los mismos hechos, actos o negocios), sino hacer tributar más atendiendo a lo que la Administración considere que es propio o usual, liquidando con intereses de demora e imponiendo sanción, en la discrepancia con el criterio de la Administración (art. 206 bis LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley (AN 17-5-16)

2) Simulación. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

Se podría considerar que el fenómeno de generalización de regularizaciones tributarias invocando el instituto de la “simulación” pudiera estar provocado por el temor a que se pudiera considerar contraria al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) la tributación exigida como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, por hechos, actos, negocios, cuantías o calificaciones sin más fundamento que la consideración de que son artificiosos y no son los usuales o propios. Y se podría considerar así aunque, para ese empleo de la simulación, hubiera que confundir tal instituto con la apariencia, el disimulo o el falseamiento.

a) La simulación es un instituto jurídico regulado expresamente en el Código civil (derecho común de aplicación supletoria a efectos tributarios: art. 7.2 LGT y 4.2 Cc) y referido a la causa de las obligaciones, que es uno de los requisitos esenciales para la validez de los contratos (art. 1261 Cc), junto con el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc) y el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc).

b) La causa es un elemento objetivo que no se puede confundir con el interés o motivo que anima a cada contratante (TS 17-2-89) con los móviles subjetivos (TS 3-2-81); y como elemento objetivo se produce cuando y según sea en cada caso, como dispone y diferencia el artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, los remuneratorios y los de pura beneficencia, cualesquiera que fuesen los fines, las intenciones, los motivos de los que convienen en la obligación o en el contrato. El propio Código civil regula la consideración jurídica de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que no producen efectos, y la que corresponde a los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc), que dan lugar a nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita.

c) Como ocurre con el fraude de ley y con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se puede producir la confusión entre la irregularidad estrictamente jurídica (fraude de ley) y la anomalía en los hechos (conflicto), en la simulación (que afecta a la causa jurídica y no a los hechos en su realidad o en su cuantificación o calificación) es posible confundir los institutos y emplearla como argumento legal para corregir casos de ocultación o de falseamiento que sólo se deben corregir con la prueba en contrario correspondiente.

En la sentencia reseñada aquí se podría reconsiderar la expresión: “confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad”, más adecuada para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y también el aspecto ajeno a la “causa jurídica” que se concreta así: “si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad”, cuestión propia del ámbito probatorio.

d) Puede haber dificultad para encontrar base jurídica sobre la que asentar la afirmación de la sentencia reseñada: “el art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963”. El artículo 25 LGT/1963 modificado por Ley 10/1985, regulaba la interpretación económica del hecho imponible y desató tan gran repulsa de la jurisprudencia y de la doctrina científica que provocó que la Ley 25/1995 eliminara dicha interpretación y rellenara el precepto vacío con “la novedad” de la simulación tributaria. Siendo así, es difícil mantener que el legislador reiterara dos regulaciones sobre el mismo instituto, en el artículo 25 y en el artículo 28.2, también modificado por la Ley 25/1995.

Parece que se trata de institutos jurídicos fáciles y secularmente diferenciados: la “interpretación” económica del hecho imponible (art. 25 LGT según Ley 10/1985), la “simulación” en la causa de los contratos (art. 25 LGT según Ley 25/1995y art. 16LGT/2003) y la “calificación” del presupuesto de hecho de cada tributo (art. 28.2 LGT/1963 y art. 13 LGT/2003) cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Es fácil. O debiera serlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de una simulación que es una figura jurídica, sino de un falseamiento porque no se ha probado que se pudieran hacer los trabajos facturados; sanción por deducir gastos inexistentes o ajenos a la actividad (AN 6-10-17)

INSPECCIÓN

3) Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)

Se establece en el artículo 3 de la Ley 40/2015 RJSP que la Administración, en sus actuaciones, está sometida a la Ley y al Derecho y que se regirá por los principios de confianza legítima, de buena fe y de lealtad a las instituciones. Desde luego, los administrados tributarios están igualmente sujetos a la ley y al Derecho. Los servidores públicos actúan con objetividad e imparcialidad en atención a los intereses generales. Las posibles irregularidades deben encontrar corrección en las causas y formas de hacer efectivas la abstención o la recusación (arts.23 y 24 Ley 40/2015 RJSP), aunque esta cuestión sea indiscutiblemente insatisfactoria en la práctica a la vista del tratamiento que se da a la denuncia de esas irregularidades para las que, al parecer, nunca existe el momento oportuno y, mucho menos, la suficiente intensidad.

Precisamente el principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración debiera evitar este itinerario judicial que acaba en el Tribunal Supremo y sus costes sociales e individuales. Señalados en la sentencia los motivos comprobables del administrado para pedir una explicación por el cambio de actuario, hubiera sido suficiente un acto motivado de comunicación que siempre puede estar justificado por necesidades de servicio, cuando no por reorganización administrativa. Y, aún mejor, la regulación expresa en la norma correspondiente en cuanto se trata de asegurar el mejor cumplimiento en el proceder administrativo.

A cambio, se puede considerar excéntrico respecto del cambio del actuario el argumento que recuerda que, en las propuestas de resolución, quien debe resolver se puede apartar de ellas modificando su contenido: El cambio de calificación en la resolución no alterándose los hechos no es vicio de nulidad (AN 21-4-14). Desde luego, esa posibilidad que es legal, también tiene sus límites igualmente legales, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE) y la indefensión (art. 24 CE) que supone hacer alegaciones al contenido de una propuesta y recibir una resolución que cambia aquélla.

- Recordatorio de jurisprudencia. El cambio de actuario no motivado no produce nulidad si no hubo indefensión y nada se dijo durante el procedimiento (TS 13-6-14)

4) Reiteración de actuaciones. Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)

Una de las características de la LGT/2003 es haber prolongado la inseguridad jurídica de los administrados tributarios legalizando la provisionalidad como regla, frente a la excepción de lo definitivo (art. 101 LGT) y haber utilizado como instrumento que facilita ese objetivo la multiplicación de procedimientos que se puede producir sucesivamente troceando la misma situación tributaria o desagregando los aspectos de la misma. Así ocurre con la verificación (arts. 131 a 133 LGT), con la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT), con la posibilidad de sucesivas inspecciones con alcance parcial (art. 148.2 LGT) en el procedimiento de inspección.

Ciertamente la propia legislación procura si no evitar y no siempre (en verificación se permite volver sobre la regularización anterior, art. 133.2 LGT), sí limitar la posibilidad (nuevos hechos descubiertos en otro procedimiento: art. 101.4.a) LGT) y el contenido (sólo por lo nuevo, art. 140.2 LGT), pero también es verdad que la inseguridad cubre este aspecto de la aplicación de los tributos a la vista de lo que los tribunales deben resolver, en un sentido o en otro. Dos ejemplos:

- Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)

- Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es per se el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)

- Recordatorio de jurisprudencia: Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

SANCIÓN

5) Tipificación. Emisión de facturas. Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)

Cuando se recuerda que la definición clásica de la ley dice que es la “ordenación racional”, se está recordando también que la ordenación no razonable no se debería considerar ley. Cuando se trata de infracciones y sanciones la racionalidad tiene una exigencia mayor que nace de la sensibilidad, de la trascendencia moral de la infracción y del reproche social que comporta una sanción. Y si la antijuricidad allana el camino porque sólo debe ser reprochable la lesión de un bien jurídicamente protegido, la tipificación de las infracciones debe ser la garantía de que no se producen excesos en la regulación legal.

Es evidente la justificación de la infracción tipificada por incumplir obligaciones de facturación (art. 201 LGT) que comprenden, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. En cambio, es discutible que se pueda imputar de esa infracción a quien no tiene obligación de facturar.

- No parece refuerzo suficiente señalar que así lo ha entendido también el Tribunal Constitucional porque, siendo indiscutible que esa invocación es bastante para acatar lo así resuelto, no hace que deje de ser verdad que deja inmodificado el argumento jurídico y racional que permite considerar: tanto que esa materia (incluir a quien no está obligado a emitir factura en el ámbito de una infracción tipificada por el incumplimiento de las obligaciones de facturación) podría ser ajena a una consideración de constitucionalidad; como que lo adecuado sería haber tipificado o bien la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar o bien un supuesto de colaboración en la infracción con las consecuencias propias de la coautoría o de la responsabilidad.

- Admitir sin reparo que en la punibilidad de esta infracción no se aplica el principio de proporcionalidad de la pena, que es expresión de la esencia misma del derecho sancionador, señalando que la ley no deja margen para corregir el exceso, puede ser expresión de una deficiencia en la racionalidad de la ley. Y tampoco debería ser suficiente fundamento señalar que así lo entiende el Tribunal Constitucional al menos para procurar o promover la correspondiente reforma legal que evitara esa deficiencia normativa.

- La aplicación del Derecho aún se hace más cuestionable en este caso a la vista de lo ocurrido que la sentencia resuelve: primero, diciendo que la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; y, después, diciendo que no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió.

Habría que recordar que el “no empresario” que “no tenía obligación de facturar” tampoco tenía obligación de tributar ni la actuación administrativa podía ser para determinar su deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), de modo que la actuación comprobadora no pudo afectar y menos interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. También parece que cabe discrepar razonablemente del argumento que señala que la infracción tipificada como “incumplir las obligaciones de facturación” comprende “montar formalmente unas relaciones económicas ficticias”. Mantenerlo así no es interpretación ni interpretación analógica, sino que parece que es una ampliación del presupuesto de hecho tipificado como infracción, lo que, de ser así, sería contrario a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

6) Culpa. Insita. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está insita la culpabilidad (AN 19-10-17)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra producía en fecha próxima: Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). En ambas sentencias se trata de considerar si es acorde a los principios de un Estado de Derecho la objetivización y el automatismo cuando se aplica a la culpa y a la pena al tiempo de sancionar.

- Para los que aprendieron, aunque sólo fuera elementalmente, los principios esenciales del derecho sancionador, penal o administrativo, no es posible mantener que no es necesario probar la culpa (la voluntad en que se manifiesta el elemento subjetivo de la tipificación de una infracción) con el argumento de que está insita en la acción u omisión tipificada como ilícito. Eso es tanto como atender sólo al resultado, lo que está proscrito en el Estado de Derecho y lo que se rechaza reiteradamente por los tribunales.

- La discrepancia razonable adquiere una trascendencia especial y relevante cuando se trata de considerar la conducta del contribuyente obligado a: declarar los hechos (que conoce) de forma completa y exacta; a calificarlos jurídicamente con acierto (cualquiera que sea la especialidad y el nivel de los conocimientos que posea); y a practicar sin error y con precisión una liquidación tributaria (aunque eso sea competencia exclusiva de la Administración que tiene encomendada la gestión de los tributos). En este sentido son frecuentes las resoluciones que mantienen que cuando no hay ocultación (de los hechos) no hay culpa ni siquiera por negligencia.

La consideración de la existencia de una discrepancia razonable influye tanto al tiempo de probar la culpa (la voluntad de infringir al tiempo de calificar jurídicamente los hechos o de practicar con acierto la liquidación tributaria), como al tiempo de decidir sobre la pena (en la segunda sentencia reseñada se considera que procede sanción). Desde la LGT/1963 (art. 77.4) la discrepancia razonable excluye de responsabilidad, pero con la LGT/2003 (art. 179.2.d) se concreta más: se considera que se ha puesto la diligencia necesaria cuando es razonable la interpretación de la norma y se ajusta la actuación al criterio de la Administración manifestado en publicaciones y comunicaciones escritas o en contestación a consulta con igualdad sustancial en los presupuestos.

En el caso que resuelve la sentencia se trata de aplicar el régimen especial de diferimiento por reestructuración de empresas (arts. 89.2 LIS/2014) cuya regulación es compleja e incluso confusa, como cuando se refiere al concepto indeterminado de Motivos económicos válidos”. Si se considera que no hay infracción ni procede pena sin culpa probada, es muy discutible que, en casos así, exista una culpa probada atendiendo a la intención y voluntad de infringir, pero, aunque existiera esa prueba, el requisito esencial e imprescindible es que se argumente y razone con detalle en la resolución sancionadora. Y, atendiendo a ésta, parece contrario a los principios del Estado de Derecho la referencia a un “estándar de motivación”, que expresión adecuada para referirse a los procesos industriales de producción en serie y a los protocolos de actuación que sirven de guía genérica y que no son aplicables en casos tan individualizables como la consideración de la intención de infringir y la culpa de una persona.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17)

RECURSOS

7) Sentencia. Congruencia. La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento, es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra producida en fecha próxima: La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). Esta doble conexión permite apreciar los distintos criterios que han podido llevar los asuntos hasta la casación: en uno, se exigía que se considerara y respondiera a cada cuestión planteada en el recurso y se responde que es suficiente con que la sentencia acoja los razonamientos de la resolución impugnada (sin tener que añadir nada original y sin tener que dar otra respuesta a lo alegado en el recurso que, como señala la jurisprudencia, no puede ser reiteración de las alegaciones al acto administrativo origen de la impugnación); y en el otro asunto resuelto, se exigía que no se resolviera sobre la improcedencia de la sanción impuesta, que no era objeto del recurso, una vez que se anula la liquidación, objeto del recurso, que originó la sanción, y se responde que no hay incongruencia, sino economía procesal.

La congruencia en sentencias y resoluciones, junto con la fundamentación y la motivación de los actos administrativos, son los tres puntos de contraste que permite considerar si se ha avanzado o se ha retrocedido en las garantías jurídicas de un Estado de Derecho. La motivación ha pasado de ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos a entender que es una formalidad que sólo trasciende a la validez y eficacia de los actos cuando por inexistencia o insuficiencia produce indefensión. La fundamentación ha pasado de ser una exigencia de que las normas invocadas en los actos administrativos se explicaran en su aplicación al caso concreto a ser una mera formalidad que se cumple con una indicación de disposiciones y preceptos en una relación incluida en un anexo al final del documento sin explicación alguna.

Y la congruencia de las sentencias y resoluciones que determinó la precisa distinción entre pretensiones, motivos o cuestiones (que se deben considerar todas y cada una), por una parte, y argumentos o alegaciones (que no es necesario responder individualizadamente), por otra, ha pasado a ser un requisito que se puede cumplir por la tácita (desestimando la pretensión) o por referencia (acogiendo argumentos del expediente o de la resolución impugnada). Ese es el estado del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RA. Sociedad de servicios profesionales. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)

La sentencia que se comenta abre, una vez más, interrogantes: ¿vale también para las sociedades civiles y mercantiles no capitalistas en las que los socios pueden poner en común, aportar, dinero, bienes o industria? ¿vale para las sociedades unipersonales admitidas y reguladas en el ordenamiento? ¿vale en cuanto distingue según que la sociedad tenga más de un socio o disponga o no de personas y medios para realizar la actividad que constituye su objeto? ¿vale para el estatuto de los socios de sociedades, incluso, capitalistas en cuanto que deben actuar en beneficio de la sociedad y, desde luego, no contra ella? Y, a pesar de tanto interrogante, parece suficiente repetir lo antes señalado: es contrario a la razón y al Derecho la tributación por imputación, sólo en determinadas sociedades (de profesionales y artistas, no con otra actividad u objeto), a pesar de que esa tributación fue eliminada por el legislador que, en cambio la ha dejado para otros casos (transparencia internacional, UTE, AIE). Y, además, no existe simulación (arts. 16 LGT y 1276 Cc) porque nada se prueba sobre la causa jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina (TS 18-10-10)

I. SOCIEDADES

9) Gastos. Irreales. Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)

Se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17). No se trata de un complemento, sino de un contraste que pone de manifiesto una inquietante evolución en cuanto a la consideración que merece la factura como medio de prueba.

En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve un asunto de contenido probatorio: un gasto, probado que no es cierto, no es deducible. Pero en la segunda sentencia se trata de un gasto cierto (en cuanto a empleo de recursos económicos) y documentado (factura), de modo que la cuestión debería ser la prueba de contrario que debería obtener y aportar la Administración. Así debiera ser puesto que la factura es medio de prueba “prioritario” para poder deducir gastos (art. 106.4 LGT).

Pero la factura no es un medio de prueba “privilegiado” y esta palabra, en la inquietante reforma de la LGT por la Ley 34/2015, ha determinado la subversión del principio general sobre a carga de la prueba (quien haga valer su derecho debe probar), para que se haya añadido que, si la Administración cuestiona “fundadamente” su efectividad (sin tener que aportar prueba de contrario), debe el administrado aportar prueba (también por la facilidad y cercanía en el conocimiento) de la realidad de las operaciones. Es éste, por tanto, el momento, de debatir sobre “cuestionar fundadamente” (parecer sin pruebas) y sobre la diferencia entre “efectividad de la operación” y realidad de la misma.

Y todo esto sin olvidar que en las regularizaciones por “gastos irreales”, en cuanto determinen que la renta obtenida (art. 10 LIS) es mayor, es obligada y consecuente la prueba (art. 131 LIS) de dónde se ha materializado (dividendos, inversiones, préstamos) ese mayor beneficio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Irrealidad de las operaciones porque no se acredita actividad en los proveedores. Sanción (AN 12-5-16)
IVA

10) Deducciones. Improcedentes. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)

Hace muchos años se enseñaba y aprendía que el riesgo seguro tributario estaba en los gastos deducibles, en las deducciones y en los regímenes especiales de tributación, siendo mucho menor el de investigación de ingresos o de operaciones realizadas. La reseñada de la sentencia que se comenta es explicativa para facilitar la comprensión de lo ocurrido que se resume así: se pagó una primera cantidad y se soportó un IVA por unas operaciones que debería hacer el que luego no las hizo, de modo que se pudo evitar el coste de pagos sucesivos, pero se trataba de recuperar el IVA repercutido y soportado por una operación que no existió (había que construir y entregar viviendas y locales).

Parece discutible negar la devolución: porque, de haber existido la operación, lo adquirido se habría empleado en operaciones exentas, aunque con exención renunciable (art. 20.Uno.22º y Dos LIVA), sin que se hay producido la renuncia; y porque no ha existido la operación. Sin olvidar el principio de neutralidad que preside el IVA, habría que considerar el debate sobre los ingresos indebidos y si existieron. Pero lo más inquietante es la sanción porque se ha actuado con deslealtad (por intentar recuperar el coste fiscal de una operación que no existió) y porque las normas son claras (que es el argumento más veces rechazado por la jurisprudencia en la imposición de sanciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)
Julio Banacloche Pérez

(7.12.17)