PAPELES DE J.B. (nº 353)
(sexta época; nº 26/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, julio 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)

La multiplicación de procedimientos que nacieron con la LGT/2003 y que sustituyó la anterior simplicidad del único procedimiento de gestión, unido a las referencias, no siempre claramente delimitadas en su concepto y contenido, a actuaciones, además dentro de un marco de potestades, competencias, funciones, derechos y facultades, complica mucho el empleo con precisión no sólo de los términos, sino también de los significados.

Con la LGT/1963, en su esquema originario, sólo había dos órdenes (art. 90): des gestión y de revisión; o como también los denomina ese artículo: de liquidación y recaudación, por un lado, y de resolución de reclamaciones, por otro. En aquel esquema el contribuyente, por lo general, sólo tenía obligación de declarar hechos y circunstancias porque la autoliquidación era excepcional; el procedimiento de gestión se iniciaba por investigación, de oficio o por declaración (art. 101 LGT). El objeto de ese procedimiento era la liquidación del tributo que debía practicar la Administración (art. 120 LGT), notificándola con el contenido legalmente establecido (art. 124 LGT). Sólo muchos años después se generalizó la autoliquidación como obligación del contribuyente y la posibilidad de que la liquidación administrativa pudiera resultar de una actuación gestora (art. 123 LGT) o de una actuación inspectora (arts. 140 y 145 LGT). Y esa evolución fue acompañada de regulaciones corporativas.

Con la LGT/2003: se regulan dos procedimientos de devolución según resulten de la propia normativa de cada tributo (arts. 124 a 126 LGT) o de ingresos indebidos (arts. 221 LGT); y dos comprobaciones de valores, una como procedimiento (art. 134 y 135 LGT) y otra como actuación dentro un procedimiento (art. 57.4 LGT); como procedimiento de liquidación tributaria se regulan otras actuaciones: la de verificación para la constatación de datos con posibilidad de liquidar (arts. 131 a 133 LGT) y la de presentación de una declaración para que la Administración liquide (art. 128 a 130 LGT). La comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es la sucesora del antiguo procedimiento de liquidación en la gestión de los tributos y el procedimiento de inspección (art. 145 a 157 LGT) es la novedad que legaliza lo que fue victoria corporativa, cuarenta años antes, aunque no deja de ser una actuación comprobadora. La imprevisión dejó fuera procedimientos que se podían encontrar en otros preceptos, como la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)

Y, ante tan peculiar marco normativo, no es de extrañar que en alguno de los procedimientos regulados falte la regulación de la terminación (comprobación de valores) o ésta se indique en el título (inspección) sin que la regulación señale otra cosa que los documentos (como si toda inspección debiera terminar en actas con diferencias).

Y, siendo así, no es de extrañar que se faciliten argumentos como los que llevan a la resolución que es causa de este comentario. Por una parte, pone de manifiesto ese pase de un procedimiento a otro que está expresamente regulado en algunos preceptos (arts. 127, devolución, 133.1.e), verificación, 139.1.c), comprobación limitada LGT), pero en el que se puede incurrir sin advertirlo. Y por otra parte, abre un tema de debate sobre si existen procedimientos tributarios sin trámite de audiencia (cf. art. 132.3, verificación, y 138.3 LGT y ambos con art. 99.7 LGT y, supletoriamente, art. 82 Ley 39/2015, LPA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

2) Rectificación de autoliquidaciones. Contra el Departamento de Gestión de la AEAT procede acceder a la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación como consecuencia de liquidación a otro en la misma relación, sin que quepa denegar sólo porque no es firme, ya que ese requisito sólo se exige, art. 129.2 RD 1065/2007 en las rectificaciones por repercusión; igual que la Administración puede dictar liquidaciones provisionales con base en liquidaciones anteriores no firmes recurridas incluso con suspensión; contra la estimación no procede ni nulidad, arts. 127 LGT y 47 LPA, ni lesividad porque se actúa según la ley, ni revocación, ni rectificación de errores (TEAC 11-7-17)

La consideración de la resolución reseñada permite recordar que sólo el TEAC tiene la última palabra en cuanto a los criterios a seguir en la aplicación de los tributos (art. 242.4 LGT) por los TEAR y TEAL y por el resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas. La DGT vincula a los órganos de la Administración con sus contestaciones a consultas escritas (art. 89.1 LGT). Y si la DGT discrepa del TEAC en alguna resolución para unificar doctrina debe interponer (art. 243 LGT) el correspondiente recurso.

En el asunto que aquí resuelve el TEAC desestima la pretensión del Director de un Departamento de la Agencia Tributaria. Y la estructura de la resolución permite diferenciar los tres aspectos en los que se manifiesta la desestimación. Se trata de un contribuyente que realizó una operación con otro y que conoce que la Administración ha regularizado la situación tributaria de ese otro mediante una liquidación que afecta a la tributación de la otra parte. Y, en consecuencia, ésta pide la rectificación de su autoliquidación para ajustarla al criterio aplicado por la Administración. Se puede mantener que el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) obliga a la Administración a rectificar de oficio la autoliquidación de esa otra parte, si no le es exigido también para evitar un enriquecimiento injusto. Pero la AEAT recurre invocando que la liquidación no es firme.

En primer lugar, se desestima porque la pretensión del recurso no se ajusta a la autorregulación que la propia Administración se da en el RD 1065/2007. En segundo lugar, se desestima la pretensión porque lo exige la equidad exige que, si la Administración puede practicar liquidaciones provisionales con base en otras liquidaciones previas aunque no hubieran adquirido firmeza, también se permita al administrado esa provisionalidad sobre la provisionalidad, sin perjuicio de la corrección que proceda, en ambos casos, cuando las liquidaciones previas sean firmes.

Y, en tercer lugar, se desactiva la advertencia procedimental que hace la AEAT señalando la posibilidad de revisar los actos de la Administración que asumieran la rectificación de la autoliquidación solicitada, contestando que sería improcedente tanto la revisión por nulidad de pleno derecho (porque no se dan las causas), como la declaración de lesividad (porque no la hay), la revocación (porque serían actos ajustados a Derecho) o la corrección de errores (porque no los hay). No se trata de dar una lección, sino de una atención de la Administración (TEAC) consigo misma (AEAT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autonómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)

INSPECCIÓN

3) Plazo. Reanudación. Tras la resolución o sentencia total o parcialmente estimatoria, anulando la liquidación por razones sustantivas o de fondo, para iniciar un nuevo procedimiento según el plazo es el de prescripción porque el TS permite el “segundo tiro”, salvo reiteración en el vicio; no se aplica el art. 150.5 LGT porque no es retroacción de actuaciones por motivo formal ni es un caso de ejecución de resolución o sentencia estimatorio en parte (TEAC 13-7-17)

Antes de entrar en el comentario sobre el fondo de la resolución, parece conveniente señalar la improcedencia del término “segundo tiro”. Tiene su origen en una expresión coloquial entre empleados públicos que llamaban doctrina de “tiro único” a la que impedía que, anulada una liquidación, un acto propio de la Administración, con propuesta y resolución producidas por empleados de conocimientos específicos contrastados y reconocidos, se pudiera la volver a iniciar actuaciones inspectoras y a practicar nueva liquidación. Tal doctrina acogida por algún TSJ fue corregida por el TS que, en caso de error o deficiencia y hasta que se acierte, permite “sucesivos tiros” a la situación del contribuyente. Cuando la situación jurídica es tan diferente a la del administrado, inerme, que yerra o incumple, no es adecuado utilizar la palabra “tiro”.

La resolución que se comenta considera que no se aplica el artículo 150.5 LGT (en su redacción anterior a la reforma por la Ley 34/2015) porque ni se ha ordenado una retroacción, porque la anulación no ha sido por causa formales, ni se trata de una ejecución de resolución o sentencia, que señalaría los términos de la ejecución.

Pero no parece que sea esa la doctrina de los tribunales de justicia: 1) En los casos de anulación por defectos de fondo no hay retroacción, pero se aplica el art. 150.5 LGT integrando la laguna legal por analogía, TS ss. 4.03.15, 18.06.15, 24.02.16, sin que pueda quedar diluida la previsión legal en el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 27-3-17, voto particular). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)

SANCIONES

4) Tipificación. Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17)

La resolución aquí reseñada se puede comentar con estas otras de la misma fecha: 1) En la emisión de facturas irreales la infracción no es facturas falsas, cuestión penal, sino facturas con datos falsos, infracción tributaria según TC s. 25.06.15 y 6.07.15 (TEAC 20-7-17). 2) En la infracción de los obligados a emitir factura, art. 201 LGT, incurren tanto los empresarios y profesionales con actividad, como los que simulan una actividad mercantil que no ejercen, según TC 25.06.15 (TEAC 20-7-17)

Posiblemente sea una causa de inquietud jurídica examinar la intervención del TC para decidir sobre la interpretación de una norma: si la infracción tipificada por incumplir la obligación de emitir y conservar facturas puede ser cometida por quien no está sometido a esa obligación. Sólo invocando la razón parece posible considerar que los incumplimientos a que se refiere el artículo 201 LGT, respecto de la emisión y conservación de facturas y otros documentos, no los puede cometer quien no tiene obligación de emitir esa documentación. Y, en la discrepancia, parece que lo que sería propio de un pronunciamiento jurisdiccional, incluso en la protección de derechos fundamentales, se podría considerar ajeno al debate constitucional.

La inquietud jurídica es mayor cuando se considera la peculiar argumentación contenida en una de las resoluciones que aquí se comentan señalando que, aunque la infracción por confección y emisión de “facturas falsas” es una cuestión penal, en la infracción del que emite facturas sin estar obligado a hacerlo no hay facturas falsas, sino “facturas con datos falsos”. En el contraste con lo que podría ser otra de las resoluciones que se comentan es fácil apreciar la diferencia entre quien no siendo empresario o profesional emite facturas con quien, siendo empresario, sujeto pasivo del IVA y aplicando el régimen simplificado, emite facturas con datos que no se corresponden con la realidad. Parece razonable considerar que quien no tiene obligación de emitir facturas es, precisamente, quien no puede cometer la infracción de emitir facturas con datos falsos.

Quien simula (no confundir con la simulación jurídica en un contrato sin causa o con causa falsa, arts. 1275 y 1276 Cc, ni con la simulación tributaria, art. 16 LGT) una actividad mercantil que no ejerce, precisamente por ese motivo está cometiendo una falsedad. Si emite facturas los datos pueden ser reales, falseados o falsos, pero la factura es falsa si se identifica como documento emitido por empresario o de profesional que, como tal, no existe en la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

5) Culpabilidad. Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)

Aunque el asunto de que tratan estas resoluciones -la imputación de conductas ilícitas, el reproche social a un ciudadano o a una entidad- se merece una amplia consideración, es posible empezar este comentario recordando la novedosa doctrina del TC, ya consolidada en nuestra jurisprudencia y en nuestra legislación -arts. 66 bis y 115 LGT-, sobre “el principio de igualdad en la legalidad” y la “proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, que permite revisar situaciones jurídicas firmes -hechos y su calificación- al menos en cuanto a los efectos derivados de las mismas.

En este sentido es obligado señalar que la resolución que aquí se comenta considera contrario a Derecho que se utilicen como fundamento para imputar culpabilidad circunstancias que habitualmente emplea la Administración en los expedientes sancionadores. La revisión, la revocación (art. 219 LGT), inmediata, generalizada, parece una cuestión exigida por la Justicia, además de por la buena fe.

Calificar una conducta como culpable porque corresponde a una persona jurídica, porque se puede disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento, es contrario a Derecho y así lo ha reiterado la doctrina de los tribunales. Lo que sigue es una muestra tomada de la doctrina del TS en 2016 y primeros meses de 2017:

- Año 2016. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

- Año 2017 (primer semestre): Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17).

Si en Moral se puede considerar que todo pecado es soberbia, en lo tributario es inevitable señalar que, en el origen, lo obligado era lo razonable: los contribuyentes declaraban los hechos y la Administración, conocedora de las leyes, experta en técnica liquidatoria y sometida a la ley y al Derecho practicaba las liquidaciones. Obligar a los administrados a autoliquidar es obligarles a ser expertos tributarios y a ser responsables de lo que no puede ser su responsabilidad. Pero si quieren cumplir bien y añaden a su carga fiscal el coste de un asesoramiento profesionalmente reconocido, esa circunstancia no puede ser un motivo para calificar de culpable toda discrepancia con la Administración en cuanto a la tributación correspondiente. Al contrario, esa es la prueba de que se quiere cumplir bien; ese es un argumento sólido para considerar que la discrepancia de criterio “entre profesionales” es razonable; y hay que admitir como posible, y como resulta de resoluciones y sentencias en alguna ocasión, que lo ajustado a Derecho sea la interpretación o aplicación que haya hecho el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RT. Reducciones. Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

Establece la Disposición Transitoria que cita la resolución aquí reseñada que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1.999, hayan sido objeto de minoración a menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. Y añade que la integración se hará “en la medida” en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto según la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

La integración en el 75% de las prestaciones se regula para cuando no se pueda acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración. Se trata de aplicar una reducción del 25%, sin perjuicio del tratamiento en el régimen transitorio que corresponde a las rentas percibidas en forma de capital.

De especial interés es la consideración de los términos “en la medida” que se emplean a efectos de la integración en la base imponible de las pensiones percibidas y referidos a la cuantía que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o deducción, sobre todo porque la pensión se genera y se percibe como concepto globalizado en el que causa distorsión cualquier troceamiento que implique una distinta tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la integración sólo del 75% corresponde a la Administración la prueba de que el porcentaje debe ser mayor (TSJ Castilla y León 7.12.07; Galicia 21.10.10; Madrid, 23.07.08)

7) Ganancias. Exentas. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)

En la regulación de los tributos hay situaciones de excepción, que estando justificadas sin discrepancias significativas en su fundamento, provocan en su regulación el nacimiento de discrepancias y la necesidad de precisiones, condiciones, cautelas, que complican y oscurecen aquel fundamento originario.

Que el Impuesto sobre el Patrimonio determina una doble tributación de la renta ganada no sólo es una conclusión lógica que resulta de la consideración de las normas reguladoras del IP y del IRPF, sino que fue la manifestación tanto del propósito de la reforma de 1978 (se tributa lo que se gana por el IRPF, el IS y el IS; lo que se tiene por el IP, que recae sobre la renta ahorrada; y lo que se gasta por el IVA y el ITP, que recae sobre el empleo de la renta ganada al consumo), como de la intención del legislador (con el IP se aumenta la progresividad del IRPF en cuanto recae sobre la renta ahorrada y sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta ganada) y como de la Ciencia de la Hacienda (el IP es extraordinario cuando sus tipos de gravamen son tan elevados que exigen liquidar parte del patrimonio para pagar la deuda tributaria; y es ordinario cuando los tipos son tan reducidos que la cuota se puede pagar con la renta ganada, como ocurre en nuestro sistema).

Por otra parte, la antigua distinción en el ahorro entre atesoramiento e inversión, trasladada luego a la distinción entre ahorro improductivo, aún con renta financiera, y productivo, de renta real, justificaba que quedara excluido de tributación el patrimonio afecto a una actividad productiva, empresarial o profesional, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. Y, como cautela anti elusión, se añadió que esa actividad también debería ser la principal fuente de renta del empresario o profesional.

Avanzando en la ampliación del marco normativo de la exención (art. 4.8 LIP), se consideró que también deberían estar exentas las participaciones en entidades, sean sociedades o no, con cotización o sin ella, en propiedad o en usufructo vitalicio (lo que es otra manifestación de la relación del IP con la renta ganada). Pero, como medida antievasión, se consideró necesario: primero, no aplicar el beneficio a la actividad consistente en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (lo que exigió más precisiones sobre: que se entiende por esa gestión, sobre si existe actividad económica, sobre cómo valorar los activos no afectos, sobre la peculiar valoración de los activos no afectos y valores, sobre la afección de valores y elementos procedentes de beneficios de actividades económicas; segundo, que la participación superara el porcentaje legalmente señalado; y, tercero, que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección y con remuneración según se establece. Y también se regula la cautela del límite cuantitativo de la exención.

Y, a pesar de esa compleja regulación legal, se consideró razonable que la exención en el IP trascendiera a otros tributos. Y así se produjo la regulación, por una parte, de la reducción en la base imponible del ISyD para las transmisiones sujetas al tributo de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional o de las participaciones en entidades con dicha actividad; y, por otra parte, la exención de las ganancias patrimoniales en el IRPF (art. 33.3.c) LIRPF) obtenidas en la transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 LISyD. La complicación interpretativa y en la aplicación de las normas llegó a tal extremo que requirió la aclaración por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la DGT, que por su contenido y estabilidad en el tiempo se ha integrado de hecho en la normativa propia del tributo.

Toda esa complejidad, tanta cautela, condicionamientos y los numerosos y frecuentes litigios motivados por la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas no debe impedir que, a veces, se señalen aspectos esenciales discutibles. Así, la difícil justificación de la aplicación del beneficio a las “entidades” y sus participaciones, no sólo porque desvirtúa la finalidad y función del IP (complemento de la tributación de la renta de personas físicas), desde su origen, señalada aquí antes, sino también porque no tiene sentido favorecer a otros socios o partícipes que no son los que se dedican personalmente al ejercicio de la actividad teniendo como fuente principal de renta, precisamente, la generada por dicha actividad. La interposición de una sociedad, mal vista y mal tratada en la actual aplicación de los tributos, la injustificada pero frecuente invocación del levantamiento del velo, pone en evidencia, al menos, el anacronismo.

También se debe hacer una consideración favorable al impuesto patrimonial. Si, al menos hace años, era frecuente leer las críticas doctrinales a la regulación del IP, sobre todo en sus valoraciones, no es fácil encontrar comentarios favorables a que sea en este impuesto, precisamente en la regulación de la exención de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional, se corrige la normativa del IRPF contraria a la institución familiar (v. arts. 29.3 y 30.2, 2º y 3º LIRPF) al extender el beneficio (art. 4.Ocho.Uno, in fine, LIP) a los elementos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, si se cumplen los requisitos legales.

Como en el IP todo es complejidad, a veces, hay que llegar al TEAC para que señale que a efectos del requisito referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad. La referencia a rendimientos “netos” (arts. 19 y 30 LIRPF, a diferencia de los íntegros; resultantes de restar los gastos) “reducidos” (aplicando reducciones del rendimiento, arts. 20 y 32 LIRPF; a diferenciar de las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable) es otro interesante aspecto a considerar.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13)

I. SOCIEDADES

8) Deducción. Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)

La existencia misma del IS, en su dependencia real con el resultado contable y con la incidencia además de los ajustes fiscales, conlleva el riesgo de que el tipo de gravamen efectivo aplicado a muchas entidades esté muy alejado del tipo de gravamen nominal que señala la ley. Las peculiaridades sectoriales que contiene la realidad económica determinan inevitablemente la pretensión de que se regulen y se mantengan en el tiempo muchos regímenes especiales, aunque no ocurra lo mismo respecto de actividades similares de las personas físicas. Y, lógicamente, cuando, enmendando la intención del reformador del sistema tributario en 1978, han ido creciendo las exenciones (en el IRPF) y las deducciones (en el IS), toda pretensión de neutralidad fiscal es pura fantasía.

Sobre la ingeniería fiscal se ha escrito mucho y casi siempre considerándola como instrumento de elusión, si no de fraude, de los tributos, sin dar un margen de justificación, aunque sólo fuera porque en la ingeniería no hay contravención de las normas, sino su aplicación en casos, circunstancias o condiciones que no tuvo en cuenta el legislador. En la práctica de la gestión de los tributos se produce la ingeniería financiera para recaudar los más posible, a veces originando la anulación de actos administrativos en resoluciones o sentencias. En cambio, contra la ingeniería fiscal, se actúa utilizando la ley (“conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, art. 15 LGT, que honestamente se debió denominar “conflicto en la consideración tributaria de los hechos”) o mediante la corrección jurisprudencial cuando elimina o limita el instituto de la economía de opción.

La resolución reseñada aquí no corrige un caso de ingeniería fiscal y tampoco aplica el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El TEAC explica que productor cinematográfico es el que produce una película y no quien compra los derechos sobre ella. Como ocurre, a veces, puede surgir la extrañeza de que haya tenido que llegar el asunto hasta el TEAC, pero todo tiene explicación cuando se conocen y consideran todos los hechos y circunstancias concurrentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 38 LIS, la empresa no es productor, si las televisiones asumen la iniciativa de producir, responsabilidad y asunción de riesgos económicos; los hechos de las consultas a la DGT no coinciden con los de este caso (AN 3-2-15)

I. ESPECIALES

9) Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)

La causa de la resolución aquí reseñada puede tener explicación si se repasa las pretensiones y la resolución. Se plantea ante el TEAC la inconstitucionalidad de una ley, pero esa es materia propia del TC. Tampoco corresponde al TEAC pronunciarse sobre la legalidad de las disposiciones generales, sino a la jurisdicción contencioso administrativa. Y, siendo esas las pretensiones, sólo queda a la resolución del TEAC señalar que tratándose de la aplicación de una ley no procede plantear una cuestión prejudicial.

Frente a lo que pudiera parecer un asunto de consideración y resolución nítidas, sin complicaciones, el solo hecho de que se haya recurrido al TEAC justifica que se busque un porqué a esa situación. La frecuente exigencia procesal de que se agoten medios, vías y sedes previas, podría haber llevado a entender que, para recurrir una ley por inconstitucional ante el TC, lo exigido o un novedoso proceder que pudiera hacer fortuna podría ser el que llevara a agotar, primero, la vía administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición para procesos metalúrgicos fue procedente la repercusión de peaje por utilización de una red de transporte, TS s. 28.04.16, que constituye contraprestación de suministro cuando lo pagan los consumidores (AN 23-11-16)

Julio Banacloche Pérez

(21.09.17)