PAPELES DE J.B.(nº 351)
(sexta época; 25/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Opciones. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)

Entre los muchos “misterios sin resolver” que se archivan en el registro del tiempo no es el menos voluminoso en opiniones vertidas desde hace cuarenta años el referido a la opción por la tributación individual o conjunta al tiempo de autoliquidar el IRPF. Las colecciones jurisprudencia guardan la reseña de resoluciones y sentencias que antes de la LGT/2003 confirmaban que hecha la opción y concluido el plazo reglamentario de presentación de autoliquidaciones no cabía rectificación ni espontánea antes de cualquier actuación administrativa ni con motivo de una comprobación al tiempo de la propuesta de liquidación ni al tiempo de ganarse la prescripción que hace firme la liquidación ni por ingresos indebidos. Sólo salen favorecidos los no declarantes que pueden optar fuera de plazo en la declaración extemporánea espontánea o al tiempo de la regularización administrativa.

El desgraciado triunfo del positivismo radical que, obviando la premisa de racionalidad del Derecho, ha generalizado el convencimiento de que, si lo dice una ley, la noche es el día, lo blanco es negro y es mentira la verdad. Y ese es el fundamento del artículo 119 LGT: las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

De nada sirve señalar que una declaración o una autoliquidación presentada por un administrado no goza de presunción de veracidad (v. art. 108.4 LGT) ni de legalidad ni fuerza ejecutiva (v. art. 39.1 Ley 39/2015 LPA). La rectificación, la subsanación, completar lo presentado está regulado en la ley (v. art. 122 LGT). Incluso el contenido sustantivo de la autoliquidación se puede rectificar de forma extemporánea y espontánea con el sólo coste de un recargo y, en su caso, también de intereses de demora (v. arts. 27.4 y 191.6 LGT). De poco sirve señalar pronunciamientos de los tribunales que señalan excepciones razonables en otras opciones tributarias: como la renuncia a la estimación objetiva cuando se presentan autoliquidaciones según lo establecido para la estimación directa.

Y, a pesar de que así también se rinde culto al positivismo radical, también es inútil señalar que el criterio interpretativo de literalidad de la norma (art. 3 Cc y art. 12.2 LGT), exigible con mayor rigor cuando se trata de una norma restrictiva de derechos como ésta, permite considerar que el artículo 11.9.3 LGT se refiere a cuando la normativa tributaria impone el deber de “solicitar o renunciar con la presentación de una declaración” lo que no es aplicable, desde luego, a las autoliquidaciones (art. 120 LGT) que no son declaraciones (art. 119 LGT), como no son tampoco declaraciones-liquidaciones (art. 164.Uno. 6º LIVA)

En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada se trata de la alternativa al criterio de devengo por el de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (v. art. 19 LIS/1995, art. 11 LIS/2014, art. 14 LIRPF y art. 7 RIRPF) que exige la aprobación por parte de la Administración, que se puede presumir concedida si se pide en la declaración “correspondiente” y se mantiene durante el tiempo señalado. Esta regulación legal y reglamentaria va más allá (es como un procedimiento sumario con posible resolución tácita) de la simple solicitud o renuncia a que se refiere el art. 119 LGT, lo que debería hacer innecesaria su invocación.

También es positivismo radical mantener que si la ley señala una sanción nada puede hacer el principio de proporcionalidad, aunque ése sea un criterio esencial en un Estado de Derecho: tan esencial que una ley que impone una sanción desproporcionada se debe considerar contraria a los principios propios de ese Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

2) Procedente. Fue procedente la estimación indirecta porque, aunque en el archivo informático ponía “proves” y se dice que era para prácticas de empleados, el juez declaró como hecho probado que se llevaba una doble contabilidad; y la Inspección actuó bien cuando no dedujo gastos que consideraba irreales y que se abonaron a otra sociedad del grupo y no a los empleados (AN 8-6-17)

Hay dos aspectos a considerar: por una parte, como cuestión de prueba, los hechos, en cuanto que hay una declaración de la existencia de doble contabilidad como hecho probado en proceso penal y un archivo informático de contabilidad con datos imaginarios para ser usada en la preparación profesional de los empleados de la empresa, pero que la Administración considera como contabilidad real; y por otra parte, como cuestión jurídica, sobre si es adecuada a la ley una estimación indirecta que calcula por estimación los ingresos (a partir de la contabilidad con datos “imaginarios”), pero que en los gastos atiende a su realidad para rechazar los que se pagan a otra entidad del grupo en vez de a los empleados, siendo ésta la justificación para su deducibilidad.

Respecto del archivo informático que se dice empleado para que hicieran prácticas los empleados de la entidad, parece obligado considerar que, para que su contenido se pueda considerar como prueba de la realidad de los datos que contiene, es obligado que por la Inspección se compruebe que es así, asiento por asiento, anotación por anotación. La referencia a que, en un procedimiento penal, se declarara como hecho probado que la contabilidad llevaba una doble contabilidad, por sí solo, no significa que la contabilidad para “pruebas” sea la contabilidad íntegra y real.

- Si, como consecuencia de esa comprobación resulta que la contabilidad “para prácticas” recoge la integridad y la realidad de los hechos en un conjunto acorde con las normas y reglas de la contabilidad, lo procedente es fundamentar la liquidación tributaria en los datos que así resulten aplicando los ajustes fiscales legalmente establecidos (art. 10 LIS). La estimación indirecta es improcedente.

- Si resulta que la contabilidad “para prácticas de empleados” no es íntegra, no es veraz o no se ajusta a las normas y reglas de la contabilidad, es procedente la estimación indirecta. Y es así como se llega al segundo aspecto de la sentencia que se debe considerar. Sobre la procedencia de la estimación indirecta es obligado releer el artículo 53 LGT que establece que sólo se aplica: cuando la Administración “no puede disponer” (1) de los datos de “necesarios” (2) para la determinación “completa” (3) de la “base imponible” (4) como consecuencia de algina de las “circunstancias” que se señalan (5). La numeración entre paréntesis se refiere a los cinco requisitos que se deben cumplir. Evidentemente no concurrirían esos requisitos si la contabilidad “para prácticas de empleados” permitiera a la Administración llegar al conocimiento de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible incluso si se considerara que existía un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.

Y parece que la propia Administración reconoce que la contabilidad para “proves” era veraz y completa en cuanto que refiere la regularización a unos gastos contabilizados que responden a un empleo de recursos como pago de lo debido si bien se impide la deducibilidad tributaria del gasto porque no fue un pago a empleados, sino a otra sociedad del grupo. No era procedente, por tanto, aplicar la estimación indirecta, porque todos la Administración dispuso de todos los datos necesarios para determinar la base imponible en estimación directa (art. 10 LIS).

Y también se puede considerar que no es procedente incluir en una estimación indirecta la eliminación o la exclusión de deducibilidad fiscal de un gasto contabilizado, porque ese método indirecto de determinación de la base imponible (art. 50 LGT) sólo tiene como objeto una globalidad (base imponible en el IS; rendimientos de actividad en el IRPF: arts. 53.2 LIS, art. 28.1 LIRPF) y no la estimación de la realidad o cuantía de operaciones aisladas (un determinado ingreso o un determinado gasto) que es un aspecto que se debe regularizar por aportación de las pruebas correspondientes (arts. 105 a 108 LGT). A lo que se debe añadir que, identificado el gasto y comprobado que se corresponde con un pago a otra sociedad del grupo, lo exigido es calificar ese pago (contraprestación, devolución, aportación, préstamo, liberalidad…) y regularizar según proceda, incluso con deducción del gasto si procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)

INSPECCIÓN

3) Procedimientos sucesivos. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, según TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio; no se puede admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

Esta sentencia se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Según TS ss. 30.10.14 (dos), realizada una comprobación limitada no es posible modificar la liquidación provisional por liquidación definitiva de la Inspección sobre los mismos hechos, art. 140.1, último inciso LGT: la comprobación no fue sólo formal, sino que modificó el importe del IVA a compensar (AN 21-6-17)

También se puede empezar y completar el comentario atendiendo a lo que dice esta otra sentencia próxima en el tiempo: Si, al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D, la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

- Sobre la llamada comprobación “formal” es obligado señalar que se trata de una forma de hablar que se debe desterrar de cualquier argumentación y decisión de contenido jurídico. La comprobación tributaria, incluso la referida al cumplimiento de “formalidades” tiene un contenido sustantivo (art. 115 LGT) referido a hechos (ap. 1) y, en su caso, también a su calificación (ap.2). Y, como todo acto administrativo realizado en el ejercicio de una potestad (título de la sección 6ª, Cap. II, Tit. III, y del art. 115 LGT), se debe realizar con un fin que es lo que en Derecho justifica dicho acto para evitar incurrir en anulabilidad por desviación de poder (art. 48.1 Ley 39/2015, LPA).

No es excusa admisible para mantener la idoneidad jurídica del acto y la inexistencia de efectos derivados del mismo mantener que sólo se trataba de comprobar el cumplimiento de “formalidades”, incluyendo en ese concepto los justificantes para aplicar una deducción, los requisitos exigidos para un aplicar un beneficio fiscal o la deducibilidad de las cuotas soportadas en el IVA. Esa pretensión es contraria a Derecho, vulnera la ley y atenta contra los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) y de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRSP).

- Tampoco es excusa admisible en Derecho para permitir volver sobre un acto administrativo anterior señalar que se trataba de una “liquidación provisional” revisable por otra posterior igualmente provisional o definitiva (v. art. 101.4.a) LGT). La liquidación tributaria es un acto administrativo resolutorio (de un procedimiento) que debe dictar el órgano competente cuantificando y determinando la deuda tributaria o la cantidad a devolver o compensar (art. 101 LGT). En cuanto que la Administración en sus actuaciones está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRSP) y que sus actos se presumen válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015 LPA), una liquidación tributaria con el contenido que señala la ley hay que considerarla ajustada a Derecho.

Que una liquidación sea provisional sólo quiere decir que la Administración considera que aún no ha podido aplicar la ley del tributo a la realidad completa del hecho imponible (art. 20 LGT). Una liquidación provisional, en cuanto acto resolutorio de la Administración que debe estar ajustado a la ley y que produce efectos, se puede completar, pero no se puede revisar, fuera de los procedimientos de revisión de los actos administrativos (arts. 217 a 248 LGT).

Sin duda, ha afectado a los principios del Estado de Derecho y, en especial, al de seguridad jurídica, el retroceso que se ha producido cuando la LGT/2003 (art. 101.2) ha declarado la provisionalidad como regla (ap. 4) y las liquidaciones definitivas como las excepciones sometidas a condición (ap. 3: cuando lo establezca la ley y en el procedimiento de inspección cuando se ha comprobado “la totalidad” de los elementos de la obligación tributaria y salvo que el art. 101.4 permita la provisionalidad).

Precisamente ese deterioro en los derechos de los administrados tributarios (la sentencia reseñada aquí se refiere a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14) debe tener consecuencias en los efectos de la revisión de los propios actos por parte de la Administración con la excusa de la provisionalidad de una liquidación previa que se revisa: en lo sustantivo, impidiendo la rectificación de la parte correspondiente a hechos comprobados, calificados y su incidencia en la determinación de la obligación tributaria de la liquidación provisional; y en lo temporal, en cuanto que no acabar con la provisionalidad mediante actuaciones producidas en los seis meses siguientes se debe calificar como suspensión injustificada (art. 150 LGT) haciendo correr el plazo de prescripción desde entonces.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es “per se” el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)

4) Asignación. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)

La sentencia reseñada permite la reflexión sobre un fenómeno que se produce en la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. Es un fenómeno de acción-reacción que afecta no sólo a la llamada “legislación a la contra”, sino también a una sinuosa evolución jurisprudencial.

- Un ejemplo de dicho fenómeno puede ser éste: la Ley 1/1998 reguló la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1), con diferenciación de la presunción de inocencia (art. 33.2); pero los tribunales ignoraron esa previsión legal durante cinco años. La LGT/2003, elimina cualquier referencia a la presunción de buena fe de los contribuyentes, aunque en la Exposición de Motivos se dice que se incluye el contenido de aquella ley. Y sigue la reacción: (pro Fisco) La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Y (contra subdito): El principio de buena fe, TS a. 2.06.89, inspira tanto la actividad de la Administración como del administrado. Porque la documentación aportada en soporte informático ni era completa ni permitía una adecuada verificación contable, hay dilación imputable al contribuyente aunque continúen las actuaciones, siendo suficiente, TS s. 1.07.16, que no se permita el desarrollo normal de la inspección (AN 21-6-17)

- En la sentencia reseñada el criterio mantenido es la consecuencia del fenómeno antes descrito. El RGIT/1986 reguló con acierto no sólo la planificación de actuaciones inspectoras, sino también la asignación de tareas concretas encomendadas a cada equipo o actuario, asegurando así no sólo la eficiencia sino también la seguridad jurídica y la igualdad (art. 9 CE). Y la doctrina de los tribunales acogió la nueva regulación haciéndola eficaz al exigir su cumplimiento.

Así, confirmado que los planes de inspección, (TS s. 4.10.04) son actos de trámite, reservados y confidenciales, no tienen que ser notificados y no se pueden recurrir, la doctrina de los tribunales empezó a exigir que se comunicara la asignación. Así: 1) Es obligado justificar y motivar la decisión de inspección, ya sea por certificación de inclusión en plan específico, ya sea por orden escrita del Inspector Jefe; es un acto de trámite impugnable al tiempo de impugnar la liquidación (TSJ Castilla y León 9-5-06; cf. 14-11-06, 15-6-07); 2) Nulidad de actuaciones al no justificar y motivar la decisión de inspeccionar a un contribuyente: nulidad de las pruebas obtenidas (TSJ Madrid 27-3-08; cf. 21-2-08); 3) Obligación de certificar la inclusión en el plan por asignación o por orden escrita, bajo efecto de nulidad de lo actuado (TSJ C. Valenciana 5-4-05; cf. 17-5-05, 25-5-05, 20-10-05,30-9-09, 20-5-10).

Como se puede apreciar en la sentencia reseñada aquí, la evolución jurisprudencial no sólo mantiene la validez justificadora, como motivación individualizada, de un plan genérico, de trámite y excluido de la revisión jurisdiccional (confirmando TS s. 3-4-08), sino que también se abre la vía para que mediante la asignación de firma (cf. delegación de firma, art. 12 Ley 40/2015 LRJSP) se pueda dar un rodeo a la exigencia de intervención de la jefatura.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

5) Duración. Dilaciones. Computables. La evolución de la doctrina del TS, ss. 22.07.13, 29.01.14, llevó a que continuar las actuaciones no impidiera computar dilaciones: reiterada la petición de acreditar la existencia de saldos acreedores, se imputa dilación y se alarga la duración, aunque continuaran las actuaciones (AN 1-6-17)

El comentario de la sentencia reseñada se puede hacer considerando también otras sentencias producidas en fecha próxima: 1) No se computaba dilación si se podía continuar, pero está acreditado el intento de notificación que es suficiente, art. 58.4 Ley 30/1992, para entender cumplida la obligación de notificar (AN 5-6-17); 2) El plazo de 15 días para alegar no es dilación, pero la ampliación sí lo es porque no puede quedar el plazo legal a la decisión del interesado (AN 28-6-17)

- El primer intento de limitar el tiempo de duración de las actuaciones se produjo en el RGIT/1986 (los días que sean precisos; pero la interrupción injustificada más de seis meses hace correr la prescripción) y tuvo un efecto jurídico inesperado cuando las sentencias del TS, desde febrero de 1996 hasta diciembre de 1998, aplicaron esa previsión reglamentaria (como autorregulación administrativa) a la fase final de las actuaciones (desde el acta de disconformidad hasta su resolución), con anulación de muchísimas actas con propuesta de deuda tributaria por miles de millones de pesetas y con retrasos de varios años en la resoluciones que se debían producir en un mes). Poco después las sentencias del propio TS ignoraban ese criterio reiterado (hasta llegar a mantener que no se decía lo que se podía leer).

- La LGT/2003 confirmó el RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos de duración de las actuaciones administrativas, establecía que las actuaciones de inspección no tenían plazo de duración; y superó cualquier obstáculo de la Ley 1/1998 estableciendo que las actuaciones inspectoras tenían un plazo de duración, pero que superarlo no suponía caducidad, continuando las actuaciones hasta su terminación.

Los artículos 104 y 150 LGT se refirieron a las “dilaciones no imputables a la Administración”. Los tribunales se pronunciaron según la ley y corrigieron los excesos. Y establecieron criterios razonables. Uno básico, esencial, indiscutible: no hay dilación si las actuaciones pueden continuar; no hay dilación si no se prueba un exceso de duración debido, precisamente, a la “dilación imputable al administrado” lo que no se producía cuando lo no aportado o lo aportado tardíamente no afectaba a la liquidación resultante. Y no se utilizó nunca ni la ejecución forzosa subsidiaria (art. 100 y 102 Ley 39/2015, LPA) ni los expedientes sancionadores (art. 203 LGT).

- El invento legal quedó tan maltrecho en su indebida utilización que hubo que recurrir al positivismo radical y a la reforma del artículo 150 LGT por la Ley 34/2015. Mantenida la consideración de las “dilaciones” a efectos de otros procedimientos en el artículo 104 LGT, desaparece la referencia a ellas en las actuaciones inspectoras y aparece el nuevo concepto de las “suspensiones” (art. 150.3 LGT); se alarga el tiempo de duración (ap. 1) y se amplía la duración por las “extensiones” (aps. 4 y 5)

El fenómeno acción-reacción se aprecia con claridad cuando se considera la duración de las actuaciones inspectoras. La primera de las sentencias reseñadas aquí, es la muestra de la evolución jurisprudencial que matiza lo que parecía consideración meridiana: no hay dilación si las actuaciones continúan hasta su terminación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA en su función revisora no pueden invadir las funciones de los órganos de gestión supliendo sus deficiencias y errores: No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)

RECAUDACIÓN

6) Medidas cautelares. Que la Inspección regularizara porque consideraba que existía actividad y que en el informe por delito estimara que no existía, y aunque la AEAT desoyó la petición de aportar el informe, contraviniendo el art. 118 CE, no permite anular las medidas cautelares tomadas a efectos de posible responsabilidad (AN 1-6-17)

Las leyes (v. art. 56 Ley 39/2015, LPA) establecen que las medidas provisionales tienen como finalidad “asegurar la eficacia de la resolución que pudiera recaer”; deben ser acordadas por el órgano competente; mediante acto motivado; de acuerdo con los principios de proporcionalidad, efectividad y menor onerosidad; sin que puedan producir perjuicios de imposible o difícil reparación; deben ser temporales y se deben modificar o levantar según las circunstancias sobrevenidas, extinguiéndose cuando surta efectos la resolución que ponga fin al procedimiento. En el ámbito tributario hay (art. 81 LGT) una regulación expresa de medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda tributaria. Y también se regulan (art. 146 LGT) las medidas cautelares en el procedimiento de inspección “para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición”.

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto: que por los mismos hechos se considera tanto que hay actividad económica como que no la hay; y que se desobedece al órgano jurisdiccional cuando pide que se aporte el correspondiente informe. Y el administrado, que se había visto sometido a medidas cautelares, pide que se levanten al menos por equidad, porque lo razonable sería actuar cautelarmente cerca de una Administración sin coherencia y desobediente. La sentencia mantiene las medidas acordadas.

En este caso parece que se debería haber considerado qué es lo garantizado y por qué con las medidas cautelares. Si el motivo estuviera relacionado con la existencia o no de una actividad económica, se deberían levantar las medidas provisionales, no tanto porque la Administración se pronunció sin coherencia, sino porque podría ser que tales medidas no sirvieran para garantizar la resolución, sino para anticiparla.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anulan las medidas cautelares de embargo porque sólo se puede tomar, mediante acuerdo motivado, después de iniciado el procedimiento de derivación y se han de referir al período que abarca desde la iniciación hasta la declaración de responsabilidad (TS 21-2-13)

SANCIONES

7) Tipificación. Facturas falsas. El art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a facturar como a los que no lo están y no es contrario al art. 25 CE, TC s. 25.06.15 y TS s.22.03.13; no importa que no se señalara la falsedad en actuaciones anteriores para contrastar datos del registro de facturas a efectos del RS del IVA o para comprobar el importe a efectos de EO en el IRPF porque no comprobaban la realidad. Hubo simulación y no hubo fraude de ley, TS s.22.06.16, porque exige una norma de cobertura que aquí no existe; y hubo culpa por simulación de actividad (AN 26-6-17)

La sentencia se puede comentar con otras de fecha próxima: 1) Facturas falsas por importe superior. Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92; en este caso, la Inspección ha calculado la capacidad productiva de trabajador de enlucido de yeso, los datos bancarios a efectos de cobro en efectivo y por cheques y estima la falsedad. Culpabilidad; irrelevancia de no señalar la falsedad en cada factura afectada (AN 26-6-17); 2) La aplicación del art. 201 a quien factura por quien no es empresario simulando una actividad está avalada por TC s. 25.06.15 (AN 24-7-17)

Cuando mantiene que una norma referida al incumplimiento de la obligación de facturar se aplica a quienes no están afectados por dicha obligación, la inseguridad jurídica puede llevar a situaciones antijurídicas (así podría ocurrir en la prevaricación de quien no puede cometer tal delito). Por otra parte, tratándose de infracciones tipificadas con referencias concretas a determinados documentos y a su contenido, expedición, conservación, parece razonable entender que son previsiones inaplicables a quien no está obligado a confeccionar, emitir, conservar, esos documentos.

Tanto rigor parece que contrasta con la liberal consideración de las actuaciones administrativas cuando se comprueba si los registros tributarios reflejan las facturas o el volumen de operaciones a efectos de aplicar la estimación objetiva en el IRPF o el régimen simplificado en el IVA, sin señalar que se trataba de facturas emitidas por quien no estaba obligado a facturar; no señalar respecto de cada factura cuál es falsa podría ser no ajustado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Injustificadas. Inexistentes. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)

Traer a consideración la sentencia aquí reseñada parece obligado en cuanto que se trata de un pronunciamiento jurisprudencial infrecuente y es de esperar que tampoco lo sea la realidad habitual en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La acreditación bancaria de haber sido titular de AFRO impide estimar incremento injustificado en la adquisición de nuda propiedad de créditos (TSJ Asturias 13-1-00, 31-3-00)

IVA

9) Deducciones. Simulación. La simulación se produce por la inexistencia o irregularidad de la causa jurídica, TS ss. 26.09.12, 29.10.12, 7.06.12, y se produjo cuando se crearon sociedades participadas con iguales socios o familiares lo que implica una unidad de control, por lo que los posteriores arrendamientos eran para deducir el IVA de la construcción del inmueble, que no serían deducibles al estar destinado a la enseñanza con operaciones exentas. Sanción, TS s. 6.06.14, porque la simulación busca el engaño y va de la mano de la culpa (AN 21-6-17)

Como en una atracción de feria, la sentencia reseñada hace subir y bajar los corazones y los intestinos de los que viven la emoción del tobogán: se sube cuando se dice que la simulación se sitúa en la causa de los contratos a diferencia de la apariencia falsa en los hechos o en el consentimiento; se baja cuando se señala como simulación la creación de sociedades que tienen personalidad jurídica y que son sujetos de derechos y obligaciones pudiendo contratar y gravar; y aún se baja más cuando se señala como ingrediente de la simulación la igualdad o lazos familiares respecto de los socios; y mucho más cuando se considera la unidad de control, que es circunstancia existente en todos los grupos de sociedades, en los que no cabe considerar simulación. Y se llega a la mayor emoción cuando se mantiene que la simulación va de la mano de la culpa.

No deja de sorprender que aún se recurra a la simulación, habiéndose inventado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que permite exigir una tributación -la mayor tributación de las posibles- modificando virtualmente hechos y circunstancias a los solos efectos fiscales. La verdadera simulación produce uno de estos dos efectos: o el contrato no tiene causa y es inexistente o se declara una causa falsa siendo de otro contrato la verdadera causa disimulada, en cuyo caso, se está a dicho contrato. Una cosa es que la simulación “tributaria” sólo produce efectos tributarios y otra que la simulación tributaria no sea la simulación del Cc. En este caso, si la causa de las sociedades y de los arrendamientos no era la propia de esos contratos se debe aplicar la tributación correspondiente a la causa del verdadero contrato.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

10) Deducciones. Comunidad de bienes. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)

Fue insistencia (Ley 16/2012), extra jurídica, hacer tributar como entregas (art. 8.Dos.2º LIVA) las aportaciones a comunidades de bienes y las adjudicaciones en caso de disolución total o parcial (hay diferencia con las sociedades que pueden disolverse sin liquidación); y cuando se incluyó en la ley el añadido que considera entrega, “en particular”, la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de comuneros en proporción a su cuota de participación.

Una cosa es que jurídicamente sea posible señalar una comunidad de bienes como sujeto pasivo de un impuesto (art. 84 LIVA); y otra, que a esos efectos no sólo se prescinda de la naturaleza jurídica de las comunidades de bienes (que son la situación de una cosa que pertenece a dos o más personas, art. 392 Cc); y otra más que, por atribuírseles la calificación de sujeto pasivo se distorsionen previsiones legales (la comunidad de bienes ni tiene ni puede transmitir el poder de disposición sobre una cosa, art. 8.Uno LIVA), o las calificaciones jurídicas (es unánime y reiterada la jurisprudencia que considera que no hay transmisión, sino especificación de derechos en las adjudicaciones por disolución de comunidades de bienes, v. art. 33.2 LIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

Julio Banacloche Pérez

(14.09.17)