PAPELES DE J.B. (nº 355)
(sexta época; nº 27/17)

CASO PRÁCTICO: LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS

Algunas personas llevan mal el deterioro de facultades físicas y mentales; otras se esfuerzan y sacrifican lo que sea necesario por mantenerse jóvenes a los cuarenta, a los cincuenta y aún a los setenta y más. Otras dan gracias a Dios por lo que aún pueden hacer. Y, como recomendaba un amigo a otro: “No te olvides de dar gracias por lo que no te duele, por la enfermedad que no padeces, por la amistad que no te ha traicionado”. Que este caso práctico se haya redactado a partir de reseñas de jurisprudencia ha traído a la memoria cómo empezó, como siguió y como permanece esa ocupación.

Posiblemente fue al tiempo del cambio de actividad profesional cuando el “profesor de toda la vida” se decidió a compartir lo que consideraba “savia de su sabiduría”: los pronunciamientos de los tribunales, judiciales y administrativos. Desde hacía mucho tiempo dedicaba horas y horas en la lectura, resumen y sistematización de sentencias y resoluciones. Había publicado durante años una obra de actualización periódica con reseñas y transcripciones que tuvo una buena acogida de suscriptores. La editorial cambió de dueños y dejó de publicarse la obra. Pero se abrió un camino nuevo y mejor: la comunicación gratuita a los amigos y compañeros de profesión en hojas impresas (los Papeles, los Cuadernos); acabó también esa experiencia, pero empezó otra, también gratuita (como en una corta época fue el “Correo Tributario”), en un cuadernillo editado (Jura Benefica); se enviaba sin coste a los suscriptores de una revista y desapareció cuando la editorial le puso precio… “Quien se alegra porque da, ya sabe lo que es amar”. Como el río Guadiana, que aparece y desparece de la vista, se han sucedido las “épocas” de ese amor al Derecho Tributario, expresado en reseñas de jurisprudencia.

Desde 2012 ya no publica las colecciones anuales de reseñas (TS, AN, TEAC). Son un tesoro (cf. “el que lo encuentra, vende todo lo que tiene, compra el campo y vuelve a enterrarlo”) que sigue creciendo mes a mes. Y mes a mes (“Jurisprudencia comentada”; “Doctrina tributaria comentada”) se ofrece en selección de los pronunciamientos más llamativos, de doctrinas novedosas, con ocasión de repasar conceptos y criterios (cf. “como el escriba que saca del arca cosas nuevas y cosas viejas”). Y se entrega con mil excusas (Ensayos fiscales, Casos Prácticos). Así ha surgido este “Papel” cuando se ha resumido alguna sentencia referida a varios aspectos que no convenía desagregar.

Al empezar el curso ni los jóvenes quieren volver a las aulas ni los ancianos encuentran ánimos. “Hay que hacer lo que se deba, aunque se deba lo que se haga”, decía un santo. “Nunc coepi!”, decimos. “Que Dios te llame cuando estés trabajando”. Buen consejo.

REGULARIZACIONES POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Sentencias reseñadas para la colección de 2017 deciden sobre los diversos aspectos que sirven para el comentario que sigue, ajeno a pretensiones y argumentos en los recursos.

1. RESEÑA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT; no se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TRLIS; tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes; las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios no son bastante para deducir un gasto; no cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque no se ha aportado los justificantes, TS s. 17.10.16; sanción (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Se aprovecha los diferentes aspectos de la regularización de la situación tributaria para comentar antecedentes, hacer reflexiones y recordar otros pronunciamientos.

1.1 LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN COMO PRUEBA. Si la Administración obtuvo datos mediante requerimientos, en la reclamación más que pedir que completara el expediente debió rebatir aquéllos, art. 105.1 LGT.

Aunque la sentencia trata de este asunto para considerar una incidencia procedimental (si lo procedente habría sido oponerse a la información utilizada como prueba, en vez de pedir que se incorporara al expediente el requerimiento y la contestación), combinando las dos cuestiones se puede relacionar ese aspecto del expediente con el esencial referido a la información de terceros como prueba.

a) Sobre la obligación de incorporar todos los documentos al expediente es conveniente recordar lo que dispone el artículo 235.3 LGT en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas. Si se inician con escrito sin alegaciones, el órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente y puede también acompañarlo de un informe; si el escrito de interposición incluye alegaciones, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente, puede anular el acto total o parcialmente y enviar al TEA el nuevo acto dictado. El artículo 236 LGT regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones cuando no se presentaron con la interposición o cuando, incorporadas, se pida expresamente el trámite. Los artículos 52 y 55 RD 520/2005, que aprueba el reglamento de reclamaciones, regulan lo correspondiente al envío del expediente completo y a los trámites para completarlo. Por su parte, el artículo 48 Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula la reclamación y envío del expediente.

No parece discutible que quien reclama contra un acto administrativo, producido en el curso de un procedimiento, tiene derecho a conocer todo el expediente para poder ejercitar sus derechos, de modo que la dificultad o la imposibilidad de hacerlo con todas las garantías es contrario a Derecho y debe determinar la anulación regulada en el artículo 48 de la Ley 39/2015, LPA. Por otra parte, tampoco parece discutible considerar que un tribunal no puede resolver con garantías de Justicia si no puede conocer todo el expediente.

Sin otra explicación en el mismo contexto, se entiende mal una sentencia que ante un motivo de recurso basado en que no se han aportado al expediente los documentos en que se contiene un requerimiento de información a un tercero y la contestación de éste. Mantener que lo procedente no es pedir esa incorporación, sino haber impugnado el acto cuando se considere que lo que la Administración señala como contenido de la información requerida a tercero para utilizarlo prueba no se ajusta a la realidad de los hechos o a la verdad de lo ocurrido, es invertir la carga de la prueba y situar en indefensión a quien no ve en el expediente, precisamente, lo que es motivo de su queja.

b) Estas consideraciones y más son las que se deben hacer a la vista de la regulación de la prueba. La sentencia señala el artículo 105.1 LGT para decidir que es el recurrente el que debe rebatir la información requerida a terceros y facilitada por éstos. Pero se puede considerar que no se puede invocar ese precepto sin tener en cuenta lo que dice el artículo 108.4 LGT, no sólo cuando establece (contra los artículos 14 y 24 CE) que a diferencia de lo previsto para los contribuyentes (lo declarado se presume cierto “para ellos” y les vincula salvo prueba de error de hecho), los datos facilitados por terceros informantes se presumen ciertos. Pero si el afectado alega inexactitud o falsedad, los datos deben ser contrastados según lo establecido en los artículos 105 a 107 LGT (el informante ha de aportar la prueba de lo que declara). Poco, nada que ver con la presunción de veracidad de lo declarado que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116).

Suponiendo que la regularización tributaria se haya hecho con base a los datos informados por terceros y si el inspeccionado considera que existe inexactitud o falsedad lo obligado es que la Administración contraste la veracidad requiriendo al informante que aporte prueba bastante. Y es de Justicia que ese contraste se produzca en el curso de una actuación de investigación y comprobación tan amplia, en todos los conceptos impositivos, como sea preciso y que debe concluir, cuando proceda, con la correspondiente regularización de la situación tributaria de los informantes (v. art. 144 LGT: las actas como documentos públicos que hacen prueba de los hechos).

1.2 EL MAYOR BENEFICIO POR DEUDAS NO ACREDITADAS. No se acreditaron las deudas por lo que se aplicó el art. 140 TR LIS.

En el texto refundido (2004) de la LIS/1995 hay dos preceptos esenciales a efectos del comentario de la situación tributaria regularizada según la sentencia aquí reseñada: el que regula que se presume la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en la contabilidad deudas inexistentes (orig. art. 134.4 LIS/95; v. art. 121.4 LIS/14) y el que establece que a efectos de determinar la base imponible la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 (orig. art. 143 LIS/95; v. art. 131 LIS/14), o sea: las normas del Código de Comercio, las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y las disposiciones que se dicten en su desarrollo. En la aplicación de estos preceptos parece obligado actuar con prudencia y con sabiduría.

- Con prudencia, porque una cosa son deudas inexistentes y otra cosa son deudas devenidas inexigibles (desaparición de acreedores). Las empresas sobrevivientes de la crisis saben bien del problema que entraña eliminar ese peculiar pasivo y el coste fiscal que supone. Y es razonable atender a la fecha del cambio definitivo de circunstancias a efectos del cómputo de la prescripción; como es conflictiva la incidencia contable.

- Precisamente la configuración sintética del IS desde 1995 es lo que exige sabiduría para manejar adecuadamente la correlación de los artículos 10.3 y 140 (143, 131) LIS en sus sucesivas versiones. La base imponible del impuesto se calcula, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable con los ajustes fiscales legalmente establecidos. Lo primero, por tanto, es determinar el resultado contable según las disposiciones, normas y reglas contables.

De una comprobación (de lo declarado) y de una investigación (de lo no declarado) puede resultar que no procede regularizar por diferencias la situación tributaria. Cuando procede una regularización por causa de la indebida aplicación o no aplicación de ajustes fiscales (extracontables), la determinación de la obligación tributaria se hace a partir del resultado contable (“contabilizado”) sin modificación. Pero, cuando la regularización determina un cambio en el resultado contable, del mismo modo que se exige que la Administración pruebe los hechos reales y la adecuada calificación, es obligada también la prueba del destino y materialización del resultado contable en su nueva cuantificación. Así lo exige la razón, el Derecho y la ley (art. 105 LGT). Carece de sentido y fundamento concluir una regularización señalando que el beneficio ha sido mayor y no probando (y actuando en consecuencia) dónde ha ido a parar. No hacerlo así, debería determinar la anulación del acto resolutorio de la regularización.

1.3 JUSTIFICACIÓN DE LOS ASIENTOS CONTABLES. Tampoco se justificó la diferencia entre la contabilidad y las cuentas bancarias; en la asunción de cargas urbanísticas la Inspección actuó atendiendo a las escrituras y a la asunción de costes.

En la consideración tributaria de este aspecto de la regularización tributaria sobre la que decide la sentencia aquí reseñada no hay que tratar de las normas contables que exigen la justificación de los asientos. Tampoco hay que recordar la prudencia que debe regir la contabilización y que, salvo en los casos de ausencia de contabilidad o de anomalía sustancial, se debe relativizar un juicio de diferencias en la justificación de asientos.

- Centrado el comentario en la calidad de la prueba es obligado señalar que las acreditaciones bancarias no son más que informaciones de terceros. Y ni siquiera son informaciones a la Administración (art. 108.4 LGT) cuando el contraste de lo contabilizado o de lo declarado no se hace con la contestación a un requerimiento, sino con la información a los clientes de la entidad o precisamente a petición de uno de ellos.

La eficacia fiscal de los datos proporcionados por entidades bancarias o financieras depende de la época y de las consecuencias tributarias derivadas. Así, junto a consideraciones favorables al contribuyente (“Mínimo carácter probatorio porque son documentos privados y no alcanzan a terceros ni en su contenido ni en su fecha a efectos de determinar incrementos de patrimonio”, TSJ Aragón 26-7-93) hace años, en las circunstancias actuales se encuentran otras desfavorables (respecto de cobro de un sobreprecio “No aportado el original del documento privado goza de un alto grado de fiabilidad la documentación en fotocopia que aporta el banco: AN 17-7-17).

Sea como sea, parece que en caso de discrepancia es obligada la comprobación administrativa cerca del que proporciona los datos que pretende utilizar como prueba y cuando, tratándose de información previamente requerida, manifiesta su disconformidad el contribuyente afectado.

- En cuanto a “estar a lo que consta en escritura pública” también parece que hay que situar la eficacia probatoria de ese documento en lo que la tiene (fecha y presencia física) y en la necesidad de contraste en lo que lo precisa (manifestaciones).

Como en el comentario precedente, también aquí es posible señalar un reciente pronunciamiento (Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción: AN 6-7-17)

1.4 LAS FACTURAS COMO MEDIO DE PRUEBA. Las facturas, cuando se discute la realidad de los servicios, no son bastante para deducir un gasto.

Esta es una historia casera tan corta como triste. Y no se debe considerar sin partir de una premisa que debiera ser indiscutible: la factura es un medio de prueba, secularmente reconocido como tal en el tráfico mercantil, en el mundo de los negocios y a efectos tributarios… hasta que se ha cambiado la doctrina o el criterio o la opinión.

Si Tomás de Kempis escribió que “cuando erramos, lo excusamos peor”, esa misma reflexión se puede hacer respecto de algunas rectificaciones tributarias. Así ocurrió con el artículo 8.Dos.2º LIVA (concepto de “entrega” como hecho imponible) cuando se comprobó que jurídicamente no era aplicable a lo recibido por los comuneros cuando se disuelve una comunidad de bienes (porque se trata de una especificación de derechos, puesto que mientras ha existido comunidad, la cosa común pertenecía en propiedad a todos y a cada uno de los copropietarios: art. 392 Cc, lo que hacía jurídicamente imposible transmitir a quien nunca había dejado de tener el dominio). Desde el positivismo radical se creyó que una ley (16/2012) podía cambiar una doctrina milenaria. En Derecho es imposible, pero siempre ayuda una sentencia: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

Una peripecia parecida han vivido las facturas en su consideración como medio de prueba. La inquietante Ley 10/1985 que modificó la LGT, preparando la venida del IVA que se creía que era un impuesto esencialmente formal (RD 2402/1985: la factura completa y sus requisitos), contenía una Disposición Adicional 7ª que establecía la obligación de expedir y entregar factura y que, para la determinación de bases o cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios como las deducciones deberían justificarse mediante facturas. Era un exceso, incluso para la doctrina comunitaria, y, desde luego, en el contraste con el “impuesto justo”, lo que determinó razonadas ponderaciones en la jurisprudencia (Son deducibles los gastos de reparación de autobuses facturados a la empresa de transporte aunque no se aporten albaranes ni hojas de entrega: AN 31-10-12); No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento: AN 15-10-15). Las sucesivas leyes del IVA (Ley 30/1985 y Ley 37/1992) establecen la obligación de emitir factura y de justificar las deducciones mediante factura.

Pero la práctica cotidiana puso al descubierto el “agujero negro” de las operaciones sin factura. Y lo que en otras soberanías fiscales se intentó corregir con los “bolletieri”, encontró mayor eficacia en construcciones jurisprudenciales: la factura como confesión extrajudicial, la factura como medio de prueba que se debe probar en su contenido. Se ha llegado a exigir como prueba un documento del que se desconfía (La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario: TSJ Asturias 31-7-12). Y llegará un tiempo en que los tribunales ponderarán excesos para garantizar seguridad jurídica.

1.5 BASES NEGATIVAS. No cabe compensar bases negativas de períodos prescritos porque, TS s. 17.10.16, no se ha aportado los justificantes.

Y también en este aspecto de la regularización es inevitable recordar la breve historia de acontecimientos que ha llevado a esta situación. Quizá todo empezó con la sucesiva ampliación de los plazos de compensación de bases negativas, incluso más allá del tiempo de prescripción. Pero también contribuyó “a hacer cuestión” la muy detallada y sistematizada nueva LGT/2003 que, al tiempo que creaba a “los obligados tributarios” (art. 35 LGT) y multiplicaba los procedimientos hasta un número que ni ella misma (art. 123.1 LGT: “entre otros”) podía enumerar, también complicaba la sistematización de las obligaciones tributarias (arts. 19 a 29 bis LGT).

Y, regulada la “obligación formal” de emitir factura, vino inevitablemente la prescripción de las “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias” (art. 70 LGT) y que se mantuviera la obligación de justificar los datos “que tengan su origen en períodos prescritos” para determinar la deuda tributaria, a lo que la Ley 34/2015 añadió: y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 LGT (imprescriptibilidad del derecho a comprobar y recalificar operaciones en períodos prescritos -art. 115 LGT-, plazo de diez años en la compensación de bases negativas y obligación de aportar liquidaciones -aunque son actos de la Administración-, autoliquidaciones y la contabilidad.

En el trance legislativo más próximo a la actualidad hay que señalar el artículo 25 TR LIS que establecía la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases negativas a compensar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originen. El artículo 26.5 LIS/2014, modificado por Ley 34/2015, señala el plazo de 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación.

La doctrina de los tribunales ha evolucionado. En el comentario conviene no extenderse ni profundizar. Como en aquel anuncio de la televisión cuando la madre responde al niño que hace preguntaba: “- Papa y mamá se quisieron mucho… y a los nueve meses naciste tú”. Y una muestra de la evolución jurisprudencial podría ser ésta: 1º Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12); 2º Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15); 3º No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). 4º Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

No obstante la prudencia pretendida, parece inevitable señalar que: o bien ese principio es inútil y un exceso, porque hace muchos años que están regulados los procedimientos de revisión (v. art. 216 LGT); o bien es una novedad, en cuyo caso, la Justicia exige la revisión: por una parte, en lo vertical, hacia adelante y hacia atrás, de los actos con calificación o tratamiento tributario modificado por sentencia o resolución; por otra parte, en lo horizontal, de oficio o a instancia de parte, con efectos en todas las situaciones y aplicaciones similares. Y, en todo caso, se debe postular la revisión del invento, evitando que el cambio de calificación o de tratamiento tributario por acto administrativo, impugnable y revisable, no sea causa suficiente para desencadenar las consecuencias de tan peculiar principio.

1.6. SANCIONES. Sanción procedente.

En el asunto resuelto por la sentencia que sirve de guía para elaborar este caso práctico, la regularización tiene como motivos aspectos discutibles en Derecho y deficiencias formales que o debieron llevar a una investigación más completa o no impidieron conocer los hechos y circunstancias que determinan las diferencias en la obligación tributaria. Hay que estar a cada caso, pero para todos es conveniente conocer cómo está la situación.

Unas reseñas de jurisprudencia reciente pueden servir para estar preparado: 1) Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). 2) No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia se porque debía saber que no había motivo económico válido para la reestructuración empresarial (TS 31-1-17). 3) La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determina la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)

Y, para hacer más útil este comentario, parece procedente hacer una reflexión que invite a pensar. La idea surgió al hacer esta reseña: Se creó un engaño para encubrir el negocio efectuado; ni hubo fraude de ley sino simulación; que no hubiera ocultación porque se comunicó el cambio de domicilio a Bilbao y que en la instancia se estimara improcedente la sanción, no impide confirmarla ahora (TS 13-12-16). El guión para la reflexión podría ser: 1) la simulación es un vicio que afecta a la causa de los contratos (v. art. 1274 y sigs. Cc) con efectos distintos (nulidad, aplicación de la causa verdadera cuando existe) según sea inexistencia de causa, causa ilícita, causa falsa; 2) una apariencia de negocio jurídico, la manifestación de importes o circunstancias no acordes con la realidad, no afectan a la causa, sino al consentimiento o al objeto del contrato, el remedio es la prueba y la consecuencia la tributación según la realidad probada. En este caso, ni el domicilio ni la dirección o sede de los negocios son, ni pueden ser, motivo de simulación (ni relativa, porque siempre se debe referir a la causa), como ocurre con las diferencias en los precios o en el contenido de las prestaciones contractuales; 3) pero, en casos así, se prefiere insistir en la errónea (y antijurídica) calificación como simulación, (y con la peculiar protección del art. 16 LGT de la “simulación tributaria”, con efectos exclusivamente tributarios, como si la referencia obligada no fuera el Cc) porque es más fácil presumir la intención que probar los hechos reales.

Demasiado esfuerzo de construcción mental si se piensa que se dispone del inexistente “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite exigir una tributación sobre hechos irreales y que no tenía sanción en ningún caso (hasta la Ley 34/2015). Se utilizaría menos que la simulación tributaria, quizá para simular.

2. RESEÑA. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TRLIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período; existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Es señalamiento docente el que mantiene que: si el ITP es un impuesto esencialmente jurídico, el IS s un impuesto esencialmente contable. En el recuerdo está el RIS/1982 que contenía una manual contable para facilitar el cumplimiento del impuesto.

2.1 EFECTOS FISCALES DE LA FALTA DE CONTABILIZACIÓN. Fue procedente la provisión por depreciación, art. 12.3 TR LIS, aunque no estuviera contabilizada, por la diferencia de fondos propios de la participada entre inicio y final de cada período;

Los dos aspectos a que se refiere este apartado (la contabilización y la depreciación) son tradicionales en el estudio y aplicación del IS. En la primera redacción del artículo 12.3 TR LIS se regulaba la deducción en concepto “de dotación” lo que inevitablemente exigía una contabilización. Con la reforma de la Ley 4/2008 se trata de la deducción en concepto de “pérdidas por deterioro de los valores”. Expresamente se señala “sin necesidad de su imputación contable” para participaciones en entidades del grupo, multigrupo y entidades asociadas.

La cuestión sobre la referencia temporal sobre el cierre de cuentas en la entidad participada a efectos de señalar la pérdida de valor, y también podría encontrar solución en el párrafo añadido por la citada ley cuando se refiere al valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación.

2.2 EFECTOS FISCALES DE LOS ERRORES CONTABLES. Existía exceso de valoración de existencias que lo incorporaban desde períodos anteriores; los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto: no haber dado de baja, según NV 22 PGC, inmovilizados vendidos.

Este segundo aspecto abordado y resuelto en la sentencia que sirve de guía para estos comentarios puede ser resumido considerando que la realidad prevalece sobre contabilidad, desde luego en los ingresos (v. art. 19 LIS/1995; art. 11 LIS/2014) y, en determinados casos, en los gastos.

De ese contraste trata la sentencia. La primera diferencia se muestra en existencias sobrevaloradas contablemente y mantenida la sobrevaloración durante varios períodos anteriores y las consecuencias tributarias que se producen cuando se prueba el verdadero valor. La segunda diferencia, en sentido contrario, se muestra en inmovilizados vendidos que no se dieron de baja. Y la regla común a seguir se expone con claridad: los ajustes por errores contables tienen efectos fiscales sin más limitación que la doble imposición y el enriquecimiento injusto

3. RESEÑA. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable; no procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen; si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)

COMENTARIO. Al menos en dos de las tres cuestiones que plantea y resuelve la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios permiten considerar la tributación desde un punto de vista poco común.

3.1 EL ADMINISTRADOR SOCIETARIO Y SU REPRESENTACIÓN. Si los administradores que actuaban en representación de la Caja cobraron, tributaron y no reintegraron a la entidad, hay un crédito de ésta contra el Consejo, un ingreso computable en la BI y contabilizable.

Habrá que entender que si las personas físicas que cobraron hubieran reintegrado los importes percibidos a la sociedad que representaban, ésta tributaría por el ingreso y ellos no deberían tributar por la renta no obtenida, aunque habría que discutir sobre sus funciones y su remuneración “vinculada” por el trabajo realizado. Así se entiende bien que, no recibido los importes percibidos por los consejeros que la representaron, la entidad tiene un crédito contra ellos (contra el consejo, si fue éste el que designó a los representantes). Se entiende bien, pero con reservas, si se considera que los consejeros tributaron por lo percibido, salvo que se añada que, siendo indebida esa tributación, procede iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT).

Aunque habrá que elevar las miras hacia la Justicia y señalar que lo ajustado a Derecho (ante la deficiente expresión “lo más justo”, porque no existe “lo menos justo”; lo justo, lo bueno, la verdad, no admite más ni menos) es la actuación integral en la comprobación tributaria, de modo que sería la propia Administración “actuante” la que promoviera la devolución de oficio del exceso de tributación probado en su actuación.

3.2 DEDUCCIÓN POR DIVIDENDOS. No procede la deducción por dividendos porque, arts. 10.3.b) y 24.2.b) Convenio con Reino Unido, no se acredita su tributación en origen.

Poco debate se puede producir en este aspecto de la regularización que es objeto de la sentencia que sirve de guía para hacer estos comentarios. Hay fundamento normativo y fundamento racional. Salvo aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la deducción, o exención (art. 21.1.b) LIS/2014) exige acreditar el gravamen previo.

Otra cosa es recordar también aquí la historia de la deducción por dividendos que puede tener interés no sólo para revisar motivos y criterios.

Hace medio siglo el problema a resolver partía de considerar que los beneficios de una sociedad eran el rendimiento del capital de los socios; si el beneficio (100) tributa por el IS (35%) y, luego, se reparte, ese rendimiento del capital mobiliario (65) en el IRPF (%) no debería estar gravado sin restar lo tributado por el IS. El remedio que duró muchos años permitía una deducción porcentual en la cuota del impuesto sobre la renta del socio. El grupo que hizo los proyectos de ley de la reforma de 1978 decidió aplicar la transparencia (en el IRPF se decía que se imputaba “base imponible”; en el IS, “resultados”) y se resistía a mezclar tributaciones (si la sociedad es “una persona”, no hay porqué relacionar su tributación con la de los socios que son “otras personas”). Con el tiempo, se ha llegado a la exención con requisitos (art. 21 LIS/2014) y a calificar los dividendos como renta del ahorro (arts. 25, 46, 50 LIRPF), con tributación reducida (arts. 66 y 76 LIRPF).

3.3 INCIDENCIA DEL IVA EN EL IS. Si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido.

Aunque es evidente, no siempre se tiene en cuenta que el tratamiento tributario en el IVA puede afectar a la tributación en el IS (rendimientos de actividad: arts. 28 y 30 LIRPF). El IVA es un impuesto esencial y teóricamente neutral para empresarios y profesionales: mediante deducción, o devolución, recuperan el coste las cuotas soportadas y el IVA devengado se repercute a los adquirentes. La neutralidad se convierte en beligerancia (“El IVA beligerante”, 1986) cuando no se puede deducir el soportado por diversos motivos (operaciones exentas, deficiencias formales…); tampoco hay neutralidad en regímenes especiales (simplificado, recargo de equivalencia…). Precisamente la técnica exigida por la neutralidad teórica es la que exige la prorrata (deducción proporcional de una parte del IVA soportado). Y en su aplicación, se llega a la cuestión decidida en la sentencia reseñada.

El IVA soportado deducible no es gasto puesto que se recupera. El IVA soportado no deducible lo soporta la empresa y se considera gasto que reduce el rendimiento (IRPF) o la base imponible (IS). A mayor porcentaje de prorrata, mayor importe de IVA soportado deducible y, por tanto, mayor rendimiento o mayor base imponible.

Mejor dejarlo así, pero, cuando se está aprendiendo, parece inevitable la pregunta: si en el artículo 15.b) LIS/2014 se establece que no es gasto deducible “los derivados de la contabilización” del IS, con evidente justificación racional, no es tan claro ni tan sólido el argumento que permite deducir como gasto el importe pagado por otro impuesto que, según la normativa que lo regula, no es deducible, en cuanto que se debe soportar (se ve con mayor claridad si es el teórico consumidor final de lo adquirido). Al menos en reuniones de profesionales se puede debatir sobre el IVA soportado por todos los consumidores finales que no lo pueden deducir (pérdida) en la tributación de su renta.

Julio Banacloche Pérez

(28.09.17)