PAPELES DE J.B. (nº 630)
(sexta época, nº 14/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo-junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Buena Administración. Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

Sentencias como la aquí reseñada son las que hacen fortalecer la confianza en la Justicia y las que permiten soñar con que las normas y su aplicación podrían ser mejores.

Leyendo desde el final la reseña se puede imaginar una situación. En una comprobación de la situación tributaria de una empresa la Administración considera que no fue ajustado a Derecho el gasto deducido por el concepto de comisión de cobro, al entender que se trataba de la retribución del capital propio. Menor gasto, mayor renta, mayor tributación. En el espejo, se ve al perceptor en el que se produce una tributación correspondiente a lo se calificó como comisión. La Justicia exige que a la mayor tributación de quien consideró un gasto, se corresponda la devolución del ingreso indebido. Con mayor claridad se pone de manifiesto lo que aquí se considera cuando se trata de la eliminación de un gasto por irreal, sin realizar los trámites necesarios para la devolución del ingreso correspondiente a aquel gasto. Pero hay un problema: cuando se liquida, al concluir la comprobación, ha prescrito el derecho a pedir la devolución.

Posiblemente sea el principio de buena Administración el que señala los caminos para realizar la Justicia. Por una parte, trae a consideración el tratamiento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT según la reforma de la Ley 34/2015) que fue un invento recaudatorio o, incluso, anti-evasión, pero que se quedó fuera del ámbito de la Justicia al no atender más que a una cara del espejo (v. art. 239.7 LGT). Con la sentencia que se comenta se considera la realidad en todos sus aspectos. Y, también se realiza la ley en la regulación de la devolución de los ingresos indebidos (art. 221 LGT)

Por otra parte, también señala la sentencia el camino para superar el obstáculo de la prescripción: el ingreso sólo accedió a la consideración de “indebido” cuando la Administración eliminó la consideración del gasto. Antes, no había por qué presumir que la autoliquidación del administrado no se ajustaba a la ley; es cuando se produce una liquidación regularizadora (ajustando la situación a lo regulado en la ley), cuando la Administración, coherente con sus actos, debe cumplir con la ley dispone para la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (arts. 66 a 68 LGT). El principio de “actio nata” señala desde cuando nació ese derecho, cuando la Administración consideró que según la ley el gasto no era tal y el ingreso tributario era indebido.

También ayuda en esta tarea de Justicia, recordar e invocar la doctrina de los tribunales que ha configurado y aplica la doctrina de la regularización íntegra: Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19).

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

RESPONSABLES

2) En recaudación. Aplicando el art. 42.2 a) LGT aunque la Administración había embargado otros bienes que consideraba suficientes para el cobro de la deuda, pero con muy cercano valor al importe de ésta y difíciles de realizar por la complejidad del procedimiento recaudatorio, con la aportación de una finca a una sociedad creada al efecto y sin actividad, queda acreditado el ánimo de ocultar (AN 27-5-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Y es necesario considerar si esa previsión legal tiene encaje en una situación como la que podría reflejar la sentencia que aquí se comenta. Podría ser así: la Administración asegura la realización de su crédito embargando bienes del deudor por valor que ella estima suficiente a tal efecto. Incluso se puede considerar que la Administración no se excede en esa medida cautelar que es el embargo, sino que ajusta bien los valores, porque su deber es garantizar el cobro de la deuda, pero también está obligada a que la medida sea motivada, temporal y proporcionada (v. art. 81.3 LGT)

Los administrados saben que pueden tener “confianza legítima· en la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, en este caso, se decide aportar una finca no embargada a una sociedad que se crea y que aún no tiene actividad.

Y en la sentencia que se comenta aquí se considera que los administrados debían saber: que, con tan ajustada valoración de los bienes embragados respecto de la deuda tributaria a cobrar; y también debían conocer lo complejo del procedimiento recaudatorio que, al parecer, dificulta la realización de los cobros. Debían saberlo ellos, pero, al parecer, no la Administración de la Hacienda (la entidad pública, sostenida con fondos aportados por la Sociedad, que tiene encomendada la gestión y recaudación de los recursos económicos de la Hacienda que es de todos) que es la que decide embargar unos bienes y otros no porque ya tenía suficiente garantía según su parecer cualificado.

Lo de menos no puede ser señalar que en un proceder así queda acreditado el ánimo de ocultar. Parece contrario a la realidad y sin fundamento razonable mantener que se oculta una finca, declarada en su propiedad, transmitida en documento público, como aportación a una sociedad legalmente constituida y debidamente inscrita en un registro público. Parece difícil encajar esas circunstancias en la previsión legal que se refiere a la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Parece que se podría ver traicionada la confianza legítima.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14). Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13)

GESTIÓN

3) Verificación. Inidónea. Nulidad. El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20)

Cuando la LGT/2003 multiplicó los procedimientos hasta el extremo de no tener capacidad para, al menos, relacionarlos todos en su contenido (cf. arts. 83.3 y 123.1 LGT), de forma que son muchos los regulados íntegramente en la normativa reglamentaria (RD 1065/2007, RD 939/2005), fue fácil para la doctrina científica descubrir que algunos “procedimientos” de los “creados” son meras “actuaciones”. Así ocurre con la “verificación de datos”, pero también con las actuaciones inspectoras que no pudieron calificarse como procedimiento en la LGT/1963, “de los maestros”.

La verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento, sino un protocolo de revisión sin intervención alguna de proceso intelectual. Verificar datos no es comprobar, ni calificar, ni exige un fundamento jurídico basado en la interpretación y consideración de normas, ni determina una resolución motivada. La única aplicación de norma que prevé la ley es la rectificación cuando sea patente la aplicación indebida de una norma (art. 131.c) LGT). Tampoco es una actuación preclusiva porque se puede volver sobre lo verificado (art. 133.2 LGT). Como dice la sentencia comprobar la validez de un certificado es un proceso complejo que no se puede realizar mediante las tareas propias de la verificación de datos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

4) Declaración para liquidar. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)

Sólo en los procedimientos de Gestión (cf. arts. 150.6 y 173 LGT, para inspección y apremio y, en éste, con dudas: art. 104.1 y 4 b) LGT) que regula la ley se prevé la caducidad por el transcurso del tiempo. Y así se establece en el artículo 130 b) LGT para el procedimiento iniciado mediante declaración.

La sentencia reseñada resuelve la discrepancia sobre si la presentación de la declaración que debe determinar la correspondiente liquidación que practique la Administración es en sí misma procedimiento o no. La Administración considera que no para así mantener que la presentación de la declaración interrumpió la prescripción (art. 68.1 c) LGT), de modo que la declarada caducidad del procedimiento, en cuanto a que lo actuado no interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT), no afectaba al acto previo de presentación de la declaración.

Por sorprendente que pueda parecer, para la Administración es posible razonar que en un “procedimiento iniciado mediante declaración” y que “se inicia mediante la presentación de una declaración” (art. 128.1 LGT), la presentación de la declaración no forma parte del procedimiento a efectos del cálculo de la caducidad. Si fuera así, además de la evidente incoherencia, sería un procedimiento “sin iniciación” o se trataría de otro procedimiento (de liquidación).

Pero la deficiencia legislativa de 2003 puede paliar la sorpresa si se considera que, literalmente, lo que dice el artículo 128.2 LGT es que, declarada la caducidad, “La Administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento” para la liquidación del tributo; es decir, sin necesidad de exigir al administrado que presente otra vez su declaración para iniciar el procedimiento. Si fuera así se favorecería al infractor (la Administración que dejo caducar el procedimiento) y se vulneraría la esencia del procedimiento (en el que la Administración sólo actúa si el administrado presenta la declaración a la que está obligado). Lo que evita la sentencia reseñada reconociendo la eficacia (no debilitada por la inacción administrativa) de la declaración que el administrado presentó.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpe la prescripción (TS 25-11-19). En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

5) Desarrollo. Solicitud de rectificación de autoliquidación. Si durante una inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en cuanto al valor de cierto inmueble, contra TSJ Asturias, no se obliga a aceptarla o a iniciar una comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección, dar respuesta razonada (TS 3-6-20)

Durante la vigencia de la LGT/1963 ya se planteó la cuestión sobre las posibilidades de acción, reacción o subsanación o de “la parálisis legal” del inspeccionado desde que recibía la comunicación de iniciación de las actuaciones. Aunque el argumento más débil era el que se refería a que no se podía favorecer al que no hubiera presentado declaración o lo hubiera hecho de forma falsa, inexacta o incompleta y que podría regularizar su situación, lo cierto es que se podía dar ese supuesto si la ley no lo impedía. Y las leyes incorporaron previsiones disuasorias (v. art. 150.6 LGT, a sensu contrario, respecto de lo establecido en los arts. 68, 26, 27, 191 LGT).

La sentencia reseñada tiene un interés especial en cuanto que, en reconocimiento de la autonomía de procedimientos, permite que el inspeccionado y durante las actuaciones inspectoras, inicie el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación (art. 120.3 LGT). Y en cuanto que, una vez iniciado, todo procedimiento debe ser resuelto de forma expresa y en el plazo establecido (v. arts. 100, 103 y 104 LGT), la sentencia lo que hace es resolver con consideración de todas esas previsiones: en el procedimiento de inspección la Administración no está obligada a ajustarse a la rectificación de la propia autoliquidación que ha solicitado el inspeccionado iniciando el correspondiente procedimiento; pero la Administración debe considerar la solicitud y decidir sobre ella razonadamente.

No se inicia formalmente un nuevo procedimiento (y, menos, un tercer procedimiento como sería el de comprobación de valores en el asunto que se resuelve, sobre todo porque, iniciado un procedimiento, la comprobación de valores se realiza como “actuación” dentro de aquél: v. arts. 57.4 LGT respecto de los arts. 134 y 135 LGT), pero en la resolución del procedimiento de inspección debe quedar motivadamente resuelto lo correspondiente a la rectificación de autoliquidación solicitada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si, iniciado el procedimiento de inspección en el ISyD, se solicita la rectificación de la autoliquidación no se abre ese procedimiento, pero se debe dar respuesta a lo alegado respecto a si procede o no la rectificación; la Administración no está obligada a aceptar los valores rectificados ni se exige iniciar el procedimiento de comprobación de valores; sólo se exige responder motivadamente y así es cuando se rechaza que hubiera un error que justificara la rectificación (TS 1-4-19, 4-4-19, 9-4-19, 10-4-19)

RECAUDACIÓN

6) Responsables. Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (salvo en el caso del art. 42.2 LGT) a las que alcanza sin que como consecuencia de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados, sino sólo el importe de la obligación del responsable que impugnó. Se trata, una vez más, de la normalización de la esquizofrenia tributaria que la LGT/2003 instauró con la liquidación en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) ajena a la realidad fáctica y jurídica en otros ámbitos o en la simulación (art. 16 LGT) considerada “a los solos efectos tributarios” aunque en otros ámbitos sea trate de negocios lícito, válidos y eficaces. En este caso, si el declarado responsable impugna el presupuesto de hecho o la liquidación que origina la obligación tributaria y se estima esa pretensión, el artículo 174.5 LGT establece que esa obligación o liquidación declaradas contrarias a Derecho a efectos del responsable, en nada afecta a las liquidaciones firmes respecto del deudor principal. Ni siquiera se establece la obligación de la revocación (art. 219 LGT); ni tampoco la revisión si se tratara de liquidaciones que no hubieran adquirido firmeza.

La sentencia reseñada mira esa situación desde otra perspectiva: si declarada la responsabilidad, se impugna y se estima el recurso, esa peripecia particular, en nada afecta a la obligación del deudor principal; de modo que, la Administración puede declarar la responsabilidad de nuevo es de suponer que subsanando, eliminando o corrigiendo las deficiencias que llevaron a la declaración de responsabilidad contraria a Derecho. Pero, si se recuerda el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria, habría que mantener, como se mantiene sin duda para las sanciones cuando se anula el primer acto de imposición, que no cabe ese nuevo intento de cobrar a un tercero lo que la Administración no pudo o no procuró cobrar al deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08 (AN 10-10-16)

SANCIONES

7) Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Son dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe, art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)

Queda lejos el tiempo en que en los modelos de las actas estaba incluidos los pormenores relativos a la sanción como una consecuencia ordinaria de toda regularización inspectora; hasta el punto que había un modelo especial para las actas “de comprobado y conforme” sin deuda tributaria a ingresar resultante y que, lógicamente, no incorporaban sanción. Y no hace tanto tiempo desde que el expediente sancionador se independizó del de regularización tributaria desde la iniciación a la resolución y, desde luego, en la formalidad.

Tarda en comprenderse que la regularización tributaria consiste en aplicar la norma correspondiente a unos hechos probados y jurídicamente calificados, donde prevalece la objetividad, y que, en cambio, en el expediente sancionador se trata de probar no sólo los hechos tipificados como infracción, sino también, y, sobre todo, la conducta (dolosa, culposa, negligente) del infractor, siendo esencial el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). Contra la esencia del Derecho sancionador, la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003 ha construido la responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, automatizando desde la calificación de las infracciones (art. 184 LGT) a la graduación de las sanciones (art. 187 LGT) habiendo desaparecido, contra la justificación jurídica y social del derecho punitivo, con el beneplácito del TC, el principio de proporcionalidad de la pena. Y en el mismo sentido, no está prohibida la actuación que lleva a la autoinculpación (art. 178 LGT); el principio de no concurrencia se relativiza (art. 180 LGT); y ha decaído la consideración de la gravedad de la imputación de una conducta ilícita y sus consecuencias punitivas al estar admitido que no se exija solemnidad en la representación o, al menos, el otorgamiento “apud actas”.

Con estas carencias normativas, no puede resultar extraño ni el empleo de fórmulas genéricas en los expedientes sancionadores (la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra; hay dolo, culpa o al menos negligencia, una prueba de la culpa es haber firmado el acta en conformidad…), de modo que hay que seguir con atención la jurisprudencia sobre la materia para poder comprobar que, cada poco tiempo, se produce un arreón correctivo de la deficiente instrucción y resolución de los expedientes sancionadores.

Las dos sentencias aquí reseñadas abordan asuntos afectados por la distinción y autonomía de los expedientes de aplicación de los tributos y sancionador. La primera puede sorprender en una primera aproximación, pero con las advertencias hechas en los párrafos anteriores, es fácil descubrir que se pretendió distinguir entre sancionar y exigir la sanción impuesta, de modo que el fallecimiento del infractor sancionador no debería impedir que se cuestionara la legalidad del acto que impuso la sanción. Pero esa pretensión significa ignorar que los procedimientos no son sólo una serie reglada de actos tendentes a una resolución, sino también, antes y esencialmente, la realización del Derecho y la Justicia. Y en el expediente sancionador, el procedimiento pierde fundamento, con el fallecimiento del acusado de infracción.

En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de manifiesto la individualidad y autonomía del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos en el que aquél tiene su origen. Que la liquidación sea firme por no haber sido impugnada, no afecta a la prescripción del plazo para sancionar (art. 190.2 LGT). Demasiado es que, contra la razón y el Derecho, se mantenga que las actuaciones para la aplicación de los tributos interrumpen el plazo de prescripción para sancionar cuando aún no está probada la culpa y contra la presunción de inocencia (por no decir: incurriendo en la inquisición general que sería comprobar o investigar por si se cometió una infracción). Así, parece que la verdadera independencia del procedimiento sancionador sólo se produce desde que formalmente se inicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Imputación temporal. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

Empezando por el final: establece el artículo 3 de la Ley 39/2015, RJSP, que la Administración actuará con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (v. art. 103 CE) y respetando entre otros principios el de objetividad; el artículo 31 de la Constitución establece que todos contribuirán según su capacidad económica; y el artículo 3 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica y, entre otros principios, en el de justicia.

Por lo tanto, es inevitable estar a lo dispuesto en el artículo 19 TR LIS, como ahora el 11 LIS, que regula el criterio de devengo como el de general aplicación, que permite otros criterios de imputación si se aprueban por la Administración. Y añade: que no son fiscalmente deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta de resultados; que los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período distinto a aquel en el que proceda su imputación se imputarán en el período impositivo que corresponda según los criterios antes señalados; y que “no obstante”, tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda o de ingresos imputados en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por las normas de imputación antes señaladas.

La sentencia reseñada que se comenta presenta la coherencia como instrumento de realización de la Justicia: si para los ingresos anticipadamente imputados se acepta el criterio del administrado, retrasar la imputación de gastos al tiempo de su exigibilidad, distorsiona el criterio de capacidad económica y pone de manifiesto una infracción del principio de objetividad de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir un gasto en un período posterior si supone una menor tributación (AN 13-6-19)

IVA

9) Devolución. No establecidos. Procedente. No existió extemporaneidad porque, aunque es cierto que no se cumplieron las formalidades del art. 31 RD 1829/1999 para los envíos postales, el TS s. 4.07.05, modera el exceso formalista y ha quedado acreditado la temporaneidad en el sobre cerrado enviado desde Francia donde tiene la sede la sociedad. Aplicando el art. 119 LIVA, se negó la devolución por falta de acreditación suficiente de la rectificación de los DUA, pero la propia Aduana accedió a la rectificación corrigiendo el error de la casilla 15 donde figuraba ES, de España, en vez de FR, de Francia, desde donde se inició la expedición (AN 18-5-20)

La sentencia reseñada se incluye en este comentario porque parece necesario, más que conveniente, poner de manifiesto hasta donde puede llevar la expresión “summum ius suma iniuria”. En este caso, el rigor excesivo en la exigencia de formalidades llevó a denegar una devolución por extemporaneidad provocada por incumplir alguna formalidad, a pesar de que el TS ha moderado ese exceso y, sobre todo, porque ha quedado probada la temporaneidad.

Pero es que, además, se denegó la devolución por fata de acreditación de la rectificación de los DUA, cuando la propia Aduana había accedido a dicha rectificación del error en las siglas incluidas en una casilla del impreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)

I. ESPECIALES

10) Determinados medios de transporte. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)

Pudiera ser que tanto los incentivos económicos, como las necesidades recaudatorias llevaran a excesos. Menos mal que la jurisprudencia puede moderar los rigores excesivos. Y, en la sentencia reseñada aquí cumple con esa función con una consideración suficiente: aunque se trate de la aplicación de una exención, un incumplimiento respecto de la tarjeta de transporte no impide que se aquella se aplique; por otra parte, era un requisito que había sido suprimido antes; pero es que, además, ese requisito no estaba configurado como condicionante de la exención.
Una cosa es que en la aplicación de los tributos no se aplique la equidad y otra cosa es que las normas se apliquen sin considerar su vigencia, o contra la prudencia; o contra la racionalidad en la interpretación de las normas aplicables.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

Julio Banacloche Pérez

(16.07.29)