PAPELES DE J.B. (nº 626)
(sexta época; nº 13/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo-mayo 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Fondo de comercio. No cabe deducir la amortización de un fondo de comercio porque se realizó en fraude de ley mediante un conjunto de operaciones con la finalidad de eludir o minorar la tributación, según AN s. 3.04.19, aplicando la doctrina de la jurisdicción civil (AN 19-3-20)

El fraude de ley se regula en el artículo 6 del Código civil; el fraude de ley tributario se regulaba en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria; y desapareció del ámbito tributario con la vigencia de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. Sin duda, el Código civil sigue siendo supletorio (art. 4.3 Cc) y las instituciones que regula, al ser Derecho común, son aplicables en ámbitos específicos.

Siendo así, desde luego, la sentencia reseñada no podría referirse a un tiempo en que estuviera vigente la LGT/2003 porque, según su regulación, el “fraude de ley tributario” consiste en aplicar “a un hecho imponible” una norma dictada con distinta finalidad (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el propósito de eludir un tributo obteniendo un resultado equivalente; y se remedia aplicando la norma procedente: “gravando” los hechos, actos o negocios que constituyeran el “hecho imponible”, sin que se pueda considerar que así se ha extendido “el hecho imponible”. Un conjunto de operaciones, por definición, no podía ser el soporte fáctico ni jurídico de un fraude de ley tributario en los términos establecidos en el art. 24 LGT/1963, salvo que existiera un tributo que tipificara el hecho imponible como un conjunto de operaciones. No es el caso al que se refiere la sentencia que se comenta.

Precisamente porque es como se comenta es por lo que se aclara en la sentencia que esa calificación de actos realizados en fraude de ley se hace atendiendo al concepto aceptado en la jurisdicción civil. Y así sería posible (cf. art. 6 Cc) si se trata de “actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan el resultado prohibido por el ordenamiento jurídico (lo que no parece el caso) o contrarios a él”, en cuyo caso nada impide “la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. Otra cosa es que esa “debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” que exige el Código pueda consistir en sólo negar la deducibilidad de la amortización de un fondo de comercio originado por un conjunto de operaciones. Porque parece que lo que exige el Derecho y el Código es que si esos actos -todos esos actos- fueron “contrarios al ordenamiento jurídico” y se realizaron en fraude de ley, lo que procede es anularlos o derivar de “todos ellos” los efectos resultantes de aplicarles “la norma que se hubiere tratado de eludir”. Norma que debe estar señalada de forma concreta y que debe ser aplicable al conjunto de actos en todos los ámbitos del Derecho, como exige la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había fraude de ley, art. 6.4 Cc porque en la actividad claramente contraria a normas imperativas no puede existir norma de cobertura que ampare dicha actividad; tampoco abuso del derecho cuando no se puede predicar ni el uso de un derecho objetivo y externamente legal ni un interés de la contraparte no protegido por una específica prerrogativa jurídica (TS, sala de lo Civil, 4-4.1984)

2) Ausencia de motivo económico. La venta para dotar a la vendedora de base imponible para compensar bases imponibles negativas no fue simulación ni tampoco fraude de ley porque no se defraudó ninguna norma, pero carecía de motivo económico válido, era una operación artificiosa porque no era económicamente necesaria; los gastos de la recurrente en la compra no son deducibles porque se realizaron sin causa onerosa y sin relación con los ingresos, contra el art. 74.2 TR LIS (AN 9-3-20)

La sentencia reseñada parece tan peculiar que obliga a reproducir el texto del artículo 74.2 TR LIS: “Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo30 de esta ley”. En la Ley 27/2014 LIS, vigente, aquel artículo se ha dividido en dos: el apartado 1 es el artículo 66 y el apartado 2 es el actual artículo 67.e) con un límite del 70% y una referencia a los artículos 64 y 65 de la ley. La relación de estos preceptos con el que invoca la sentencia que se comenta está en una venta “no necesaria” que permitió que la vendedora tuviera una ganancia con la que compensar bases imponibles negativas.

- Y argumenta acertadamente la sentencia que se comenta cuando considera que no hubo fraude de ley porque en esa venta no hubo norma defraudada y norma de cobertura. Desde luego, no hubo “fraude de ley tributario”, porque el regulado en la LGT/1963 desapareció y desde 2004 no existe por haberlo excluido de su contenido la LGT/2003. Tampoco hubo fraude de ley “civil” (art. 6 Cc) porque para existir, igualmente, exigía una norma de cobertura, que sería improcedente, y, declarado así, nada impediría “la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. La claridad de la sentencia destaca frente a las desviaciones (como confundir hecho imponible con base imponible o considerar normas que no regulan el hecho imponible o, incluso, que no tiene contenido tributario) que se pueden considerar en otros pronunciamientos que olvidan los elementos esenciales del fraude en la LGT/1963.

- También se argumenta con acierto al mantener que no ha existido simulación, porque para que existiera esa irregularidad sería preciso que la venta no tuviera causa, fuera ilícita o que la manifestada fuera falsa (arts. 1274 a1276 Cc). Un recordatorio obligado: la causa es un elemento de los contratos, junto con el consentimiento y el objeto (art. 1261 Cc); la causa es un elemento objetivo y, por tanto, no se puede confundir con la intención, los motivos o los fines perseguidos que son elementos subjetivos y que en su irregularidad pueden originar el “negocio indirecto”, pero no la simulación. En la venta realizada en el asunto de que aquí se trata, la apariencia coincide con la realidad y el negocio tiene la causa que caracteriza los negocios onerosos (sinalagmáticos, con contraprestación). La claridad de la sentencia destaca frente a las desviaciones que se pueden encontrar en otros pronunciamientos (como confundir causa con motivos o finalidades o referir la simulación, en vez de a la causa del contrato, al objeto o a la contraprestación o al consentimiento)

A otra conclusión se puede llegar cuando se considera los argumentos que emplea la sentencia referidos a que la operación “carecía de motivo económico”, “era artificiosa porque no era económicamente necesaria”. Casi literalmente es una consagración de la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que legaliza la tributación por unos hechos, actos o negocios distintos a los realmente acontecidos cuando la Administración estima que éstos eran inusuales, impropios o artificiosos, de modo que se debe tributar como si se hubieran realizado hechos, actos o negocios que la Administración considera que son los usuales o propios. La Administración actúa así no siempre que estima que se producen esas circunstancias, sino sólo cuando se obtiene una mayor recaudación; el “conflicto” sólo se activa cuando la Administración estima que se ha pretendido evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria. No se pretende la tributación adecuado a lo que “debería ser”, corrigiendo “en más o en menos” la correspondiente a los hechos, actos o negocios realizados. Así se desacredita en Derecho el invento que, además, conlleva sanción desde la reforma de la Ley 34/2015.

Y añade la sentencia que el gasto “no tenía causa onerosa” ni tenía relación con los ingresos. Se trata de la aplicación del artículo 74.2 TR LIS (art. 67, regla e) LIS/2014) que, en el régimen especial de consolidación, establece que las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendiente de compensar en el momento de su integración en el grupo se pueden compensar en la de éste con el límite de la base imponible de la propia sociedad, con las exclusiones que se regulan. Pero se trata de cuestiones diferentes: para saber si un gasto es o no deducible hay que estar a su realidad, su contabilización adecuada y que no esté excluida su deducción por ajuste fiscal que modifica el resultado contable (art. 10 LIS).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19)

GESTIÓN

3) Verificación. Improcedente. Nulidad. El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20)

- En esta ocasión, la sentencia reseñada permite recordar: la diferencia entre “nulidad” (art. 47 Ley 39/2015, PAC) y “anulabilidad” (art. 48 LPAC); los distintos efectos (la nulidad de pleno Derecho expulsa el acto del ámbito de lo jurídico, desde su origen, como si no hubiera existido en cuanto a sus pretendidos efectos; la anulabilidad surte efectos desde que se declara la anulación del acto) y también las diferentes causas (de la nulidad: incompetencia, prescindir total y absolutamente del procedimiento…; de la anulación: cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder). Precisamente, en la sentencia reseñada se declara la nulidad de pleno derecho porque se ha prescindido absolutamente del procedimiento, al incluir una comprobación y una calificación que corresponde a otro procedimiento.

Esta última consideración permite también repasar criterios si se recuerda algún otro pronunciamiento que admitió un “exceso de procedimiento”, de forma que, aunque procedía “verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT), se realizó una “comprobación limitada” (arts. 136 a 140 LGT) que ofrece más garantías jurídicas al contribuyente, además de que tiene efectos excluyentes de volver sobre el mismo objeto de comprobación, lo que no ocurre con la verificación (cf. arts. 133.2 y 140 LGT)

Por otra parte, la sentencia que se comenta obliga repasar y confirmar los argumentos que llevan a mantener que la “verificación de datos” no es un “procedimiento” entendido como una serie de actos coherentemente dirigidos a comprobar elementos objetivos y subjetivos, a valorar magnitudes y circunstancias, a calificar los hechos y a aplicar las normas que permitan decidir una resolución motivada. La “verificación de datos” sólo corrige defectos o errores de las declaraciones, contrasta datos declarados y en poder de la Administración pidiendo aclaraciones en su caso y aplica adecuadamente las normas mal aplicadas por el administrado sólo cuando sea patente la indebida aplicación. La resolución en la verificación de datos ni siquiera es una resolución porque lo que se decide: ni es la consecuencia de una aplicación íntegra de la ley ni tiene la estabilidad jurídica propia de lo comprobado, puesto que nada impide volver sobre el mismo objeto “de la verificación” (art. 133.2 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de verificación se agota en el mero control formal de la declaración y de la coincidencia con otras o con datos en poder de la Administración, con una comprobación escasa como dice ExMot de la LGT que regula otros procedimientos para comprobaciones que exceden de ese marco (TEAC 20-12-12)

RECAUDACIÓN

4) Apremio. Improcedente. Recurso pendiente. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)

La sentencia reseñada ofrece para la reflexión poder considerar la peculiar relación de la Administración y el tiempo, en general, o los plazos, en particular. Por una parte, la indiscutible constancia histórica de: sus incumplimientos (como, en 1996, fue el caso de los 300.000 millones de pesetas por incumplir el plazo de seis meses para resolver); sus intentos de evitar la regulación de plazos (como en el RD 803/1993, de plazos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios con el anexo de actuaciones que no tienen límite de duración temporal) o regulando la inaplicación de la caducidad (como ocurrió con la LGT/2003, respecto de la Ley 1/1998 LDGC) o ampliando plazos (mayor duración de actuaciones inspectoras según el art. 150 LGT después de la Ley 34/2015); sus inventos para evitar el cómputo de plazos (como las “diligencias argucia”, denunciada por pronunciamientos de tribunales). Y, por otra parte, las resoluciones precipitadas que, por ejemplo, llevan a resolver en actas firmadas en disconformidad antes de concluir el plazo de alegaciones del contribuyente o sin tener en cuenta las que hubiera presentado en plazo.

- La sentencia reseñada contiene lecciones varias. Para la Administración porque le repasa “conceptos” elementales, como que la Administración está obligada a resolver expresamente; que la Administración debe resolver en plazo; que el silencio administrativo no excusa de resolver expresamente, sino que es una ficción jurídica a favor del administrado para evitar que quede aprisionado sin defensa hasta que la Administración resuelva; que la Administración no puede ser premiada por resolver en plazo, porque es su obligación; y que, precisamente, la Administración incumple su obligación cuando resuelve en el plazo establecido sin tener en cuenta que ese plazo está enervado porque la Administración debe resolver un asunto pendiente, como es, en el caso al que se refiere la sentencia que se comenta, un recurso de reposición. En definitiva, como dice la sentencia: la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender.

- Para el administrado, la sentencia reseñada ofrece, al menos dos lecciones: la primera que no hay que rendirse cuando se tiene razón y que hay que llegar hasta donde sea preciso aunque el tiempo y los costes se hayan convertido en obstáculos para la realización de la Justicia. La segunda lección está en la lectura de la misma antes expuesta para la Administración, pero leída y asimilada ahora desde la perspectiva que permite resaltar los derechos: a la resolución expresa, a la resolución en plazo, a la consideración del silencio administrativo como ficción en garantía de los derechos de los administrados, la responsabilidad de la Administración por el incumplimiento de lo que la ley ordena: los retrasos y las prisas.

Y aún habría que añadir que el procedimiento de apremio es un procedimiento ejecutivo en el que es manifiesta la coactividad de la Administración (art. 163 LGT) lo que conlleva el correlativo rigor y responsabilidad (art. 106 CE) en la consideración de los presupuestos que permiten o impiden emplear esa medida de fuerza sobre las cosas (como es propio de las medidas de ejecución forzosa; v. art. 101 Ley 39/2015, PAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si estaba pendiente de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN 15-12-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Ganancias. Exención. Reinversión en vivienda habitual. Prescripción. Aplicando el art. 36 TRLIRPF, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar de la Administración, por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años, porque la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda, sino que está sometido a la condición de reinversión con los efectos cuando se cumple o se malogra (TS 28-5-20)

No es la primera vez que se plantea la duda sobre el tiempo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT) cuando se trata de una exención respecto de la que ley establece requisitos condicionales temporales. Durante un tiempo fue una cuestión frecuentemente planteada en la exención por el ITPyAJD (art. 45.I.B).12 TRLITPyAJD) para las VPO.

Por otra parte, aunque parezca un detalle menor, la sentencia reseñada aporta para la reflexión un aspecto que ha ganado actualidad con las modificaciones de la LGT (arts. 66 bis y 115) por la Ley 34/2015. En su consideración posterior y posiblemente como causa coadyuvante antes, es obligado señalar la reiterada doctrina de los tribunales en ese tiempo recordando que no hay prescripción para la “comprobación tributaria” porque es una potestad. De poco puede valer, aunque se debe señalar, que no es eso lo que se deduce de la propia LGT que ofrece diversas alternativas respecto de qué es la comprobación tributaria: una potestad (art. 115 LGT), una función (arts. 115 y 141 LGT) o una facultad (art. 142 LGT), que es, posiblemente, la verdadera naturaleza puesto que una potestad es un poder-deber que contiene derechos y en éstos están las facultades, sin que las funciones sea un concepto alternativo a sumar a esos tres.

Posiblemente sea una forma de decir la expresión: “la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda”, porque el derecho configurado en la ley es perfecto desde la transmisión: “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen” (art. 38.1 LIRPF, reformado por Ley 26/2014). Aparte la peculiar forma de regular una exención (“podrá excluirse de gravamen” cf. art. 22 LGT que refiere la exención a “exime del cumplimiento de la “obligación tributaria” que, según el art. 19 LGT “tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”), hay que convenir en que la habilitación legal a que reglamentariamente se pueda fijar las condiciones de la reinversión no convierte al reglamento en perfeccionador de la exención legal porque así se lesionaría el principios de reserva de ley (art. 8 d) LGT). En este aspecto como en tantos otros, el ITPyAJD, el “impuesto jurídico”, enseña cómo regular situaciones parecidas estableciendo la exención provisional para las VPO. Sin duda es mejor y más preciso que el “podrán excluirse de gravamen” de la LIRPF para las exenciones por reinversión.

Finalmente, parece obligado repasar el fundamento de la sentencia: “por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años”. Aunque pudiera entenderse que el plazo de prescripción del “derecho a comprobar” (pero se trata del “derecho a determinar la deuda tributaria” regulado en el art. 66 a) LGT) no empieza a contar hasta que a la Administración le consta que se ha reinvertido o no en el plazo de dos años desde la transmisión de la vivienda habitual, parece que se debe entender que el principio de “actio nata” se respeta si se empieza a contar desde que han transcurrido los dos años a partir de la transmisión de la vivienda.
Desde ese momento es desde cuando se puede comprobar si se reinvirtió o no en plazo y en condiciones. Otra cosa es que lo que sería “lógico y natural” en las exenciones rogadas, solicitadas y concedidas, concretas, no lo es tanto cuando se trata de la determinación de la deuda tributaria por el IRPF de un determinado período impositivo, lo que hace que ganada la prescripción de ese derecho a los cuatro años desde el fin del plazo de declaración (con las interrupciones reguladas en el art. 68 LGT), pierda su individualización la prescripción del “derecho a comprobar” la exención por reinversión. Y, aunque quedaría “el fleco” dialéctico de la diferencia entre comprobación e investigación, que no debería incidir en la prescripción en los términos en que aquí se trata.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción en la adquisición de VPO comienza a contar desde que acaba el plazo de 3 años que la Administración tiene para calificar la vivienda (TS 16-10-06)

I. SOCIEDADES

6) Gastos. Sociedad de artista. No son deducibles los gastos personales de la artista ni los de desplazamientos de familiares porque no son los “usos y costumbres” normativos que tienen refrendo social con una cierta obligatoriedad (AN 19-3-20)
Aunque la sola lectura de la sentencia reseñada llama a la sonrisa de los de mayor edad que tendrán recuerdos de la que se conocía como “la madre de la artista”, el contenido del criterio mantenido para decidir permite hacer otras consideraciones.

En primer lugar, lo que se dice sobre los “usos” lleva a recordar que “los usos del comercio” se regulan como fuente de Derecho en el artículo 2 del Código de Comercio: “Los actos de comercio , sean o no comerciantes los que los ejecuten y estén o no especificados en este Código, se regirán por las disposiciones contenidas en él; en su defecto, por los usos de comercio observados generalmente en cada plaza, y a falta de ambas reglas, por las del Derecho común” (el art. 50 CdeC llama a las reglas generales del derecho omitiendo los usos llamados “normativos, pero el artículo 59 CdeC requiere la aplicación n d ellos llamados usos “interpretativos” para resolver dudas surgidas en torno al sentido y alcance de los contratos de comercio),

Y hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 1º y 4.3 del Código Civil. En el artículo 1º se dice que las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. Y ese mismo artículo, al tratar de la costumbre (ap.3) dice: “Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad, tendrán la consideración de costumbre” (por “costumbre” se entiende: la existencia de situaciones fácticas constantes dimanante de actos uniformes a través de un período de tiempo suficiente para calificar su permanencia, con convicción de que la observancia reiterada de una determinada norma en esos actos obedece a una razón de Derecho (opinio iuris) o sea, con alcance de racionalidad jurídica” (TS, civil, 4.10.82). En el artículo 4.3 del Código civil se establece: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.

En segundo lugar, es obligado recordar que la base imponible en el IS es el resultado contable (art. 10 LIS) modificado, en su caso, por los ajustes fiscales contenidos en la ley del impuesto, por lo que, en principio, todo gasto contabilizable como gasto según las normas y reglas contables, en cuanto contabilizado y determinante del resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que alguna norma de la ley lo impida, sin que parezca que sea así en lo dispuesto en el artículo 15 LIS que regula “los gastos” (lo que se califique como gasto según las normas y reglas contables) “no deducibles” fiscalmente (ajuste extracontable, tributario).

Y, en tercer lugar, en el comentario de la sentencia reseñada es posible considerar improcedente aplicar en el IS normas propias del IRPF en cuanto que se trata de la situación tributaria de una sociedad y, también, en cuanto a que, si se intentará aplicar dichas normas, el artículo 28 LIRPF remite a las normas del IS y las normas especiales del artículo 30 LIRPF no regulan que no son deducibles los gastos personales. “La costumbre”, interpretativa, que ha mantenido que los rendimientos netos son el resultado de restar de los ingresos los gastos necesarios para su obtención, no tiene ya el referendo literal de la ley (v. art. 15 LIRPF) como lo tenía cuando surgió esa “regla fiscal”, sino que es preciso encontrarla en cada rendimiento (v. art. 23.1.a) LIRPF para rendimientos del capital inmobiliario y a excluirla cuando los gastos deducibles se regulan en relación específica y expresamente (arts. 19 y 26 LIRPF). Lo que permite considerar jurídicamente razonable la posibilidad de deducir los gastos que se niegan, salvo la más complicada consideración de “utilidad del socio” con imputación a su renta de los importes destinados a gastos personales de la artista o por desplazamientos de familiares.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15)

7) Vinculación. Sociedad de profesional. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20)

La sentencia reseñada aquí lleva a considerar una premisa jurídica y racional y dos preceptos legales. Es una situación frecuente cuando la Administración reconoce que existe una sociedad, pero considera que la renta que ha obtenido se ha de imputar a los socios, aunque se haya suprimido el régimen especial de imputación de rentas por transparencia fiscal interna, en general y, desde luego, en cuando a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Y también es frecuente inventar un inexistente supuesto de simulación del contrato de sociedad, aunque no se analice ni la causa de los contratos (arts. 1261 y 1275 Cc) ni se pruebe la existencia de una causa falsa aparente aplicando el tratamiento de otra probada subyacente (art. 1276 Cc).

La premisa racional es tan sencilla: constituida una sociedad para un objeto que necesita del empleo de medios humanos y materiales para desarrollar esa actividad, si carece de medios para realizarla, no existe sociedad. No se trata de que no exista sociedad a efectos mercantiles ni tampoco formalmente registrales ni de hecho a efectos profesionales. La Administración que lo estimara así, debería promover la eliminación de la sociedad, desde luego, en el censo fiscal de entidades, pero también en el registro mercantil, la supresión de inscripciones en otros registros y censos de actividad o de relaciones laborales, cuando no otras acciones por intrusismo o falsedad; estaría obligada a promover de oficio los expedientes de devolución en los IVA soportados por repercusión de la sociedad inexistente y en las retenciones (por IRPF, por IS) que hubiera practicado y, claro en los ingresos en el Tesoro si hubiera realizado alguno.

Los preceptos en cuestión son: por un parte, el artículo 40 LIRPF que regula la valoración por el valor normal en el mercado de las rentas estimadas salvo prueba en contario (v. art. 6.5 LIRPF: así se presumen las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital); y por otra parte, el artículo 41 LIRPF que establece qua la vinculación en las operaciones entre personas o entidades vinculadas, se realizará por el valor normal de mercado en los términos del artículo 16 TR LIS/2004 (art. 18 en la LIS/2014). No obstante estas referencias normativas, parecen inaplicables al asunto resuelto en la sentencia que se comenta.

Si una sociedad considera que desarrolla una actividad que realmente desarrolla personalmente un socio, sin que disponga de otros medios humanos ni materiales para el desarrollo de tal actividad, no puede pretender que se considere que de los ingresos obtenidos (por la actividad del socio) se reste como gasto la retribución que por dichos servicios, atendiendo al valor normal de mercado, cobraría el socio, si hubiera cobrado algo por ellos, pero sin que conste ni cobro ni pago alguno por ese concepto. Tan razonable es esto como mantener que no tiene gastos, pero tampoco tiene ingresos. Y, desaparecida la transparencia fiscal (DTª 16 TR LIS) y prohibida la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (art. 14 LGT), lo obligado es evitar la esquizofrenia fiscal y actuar eliminado lo inexistente y las consecuencias de su apariencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)

IVA

8) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Inexistente. Derivados. No sujeción. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos)

La sentencia reseñada se pude comentar con esta otra se fecha próxima: La venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS 19-5-20)

Las sentencias reseñadas deciden sobre dos aspectos: uno, si existe una actividad accesoria a efectos del IVA; y otro, si las operaciones de derivados están sujetas al IVA. La primera de las cuestiones a tratar exige analizar con detalle uno de los más complejos preceptos de la LIVA. Se trata del artículo 9.c) a´) LIVA: no es accesoria de otra principal la actividad cuyo volumen de operaciones el año anterior no excediera del 15% y además contribuya a su realización. La segunda cuestión se refiere a la no sujeción de las operaciones realizadas con derivados para garantizar la cobertura de riesgos de la propia actividad, con lo que es evidente que no existe servicio a sí misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 104 Tres.41. LIVA, sobre el concepto de accesoriedad en operaciones financieras a efectos de la prorrata: TJUE 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y 14.12.16; en la venta de participaciones no hubo accesoriedad sino prolongación de la actividad habitual (AN 28-3-18)

ITPyAJD

9) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Dictamen pericial y módulos. Contra lo que se pretende, se permite la comprobación de valores en la obra nueva, pero no en el procedimiento de verificación; en este caso, no lo hubo: la Administración aplicó los módulos básicos del RD 1464/2007 y un arquitecto técnico visitó el inmueble valorando el coste de ejecución, si bien de manera distinta a como lo había hecho el contribuyente, teniendo en cuenta conceptos -gastos generales, beneficio industrial, honorarios, tasas- y no se ha fijado la BI aplicando un coeficiente al valor catastral (TS 18-5-20)

No se ha aplicado un coeficiente al valor catastral; en la declaración de obra nueva sí procede la comprobación de valores; no puede haber comprobación de valores en el procedimiento de verificación; no hubo comprobación, sino una valoración por distinto método que la del contribuyente con visita y examen directo al inmueble. Sólo este final es un camino en el alambre porque eso es “casi” una comprobación de valores.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la base imponible por obra nueva no se incluyen conceptos como beneficio industrial, gastos generales, honorarios técnicos (TSJ Asturias 14-9-12)

10) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Seguro decenal. La escritura de Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho a comprobar la autoliquidación por escritura de obra nueva y división horizontal y fue adecuado utilizar como medio de comprobación el valor dado por el interesado al “coste de ejecución de la obra” a efectos del seguro decenal de la construcción (TS 18-5-20)

Lo más interesante de la sentencia reseñada es el contenido del resumen: la escritura de fin de obra interrumpe la prescripción del derecho a comprobar la autoliquidación por la escritura de obra nueva, que es otro hecho imponible; porque es un valor “original” respecto del artículo 57 LGT es interesante esa prevalencia de la propia declaración a efectos del seguro decenal. Pero parece que no se ajusta a la ley y, como ocurre con otros valores por tasación (hipotecas, seguros), las finalidades invalidan la alternativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden ECO/805/2003 distingue entre el valor hipotecario y el valor de garantía a efectos de subasta, con distinta finalidad a la que determina la venta; la aceptación de esos valores en el contrato de escritura, supone una aceptación de condiciones, pero no valores pactados. Método inidóneo (TSJ C. Valenciana 5-6-19, tres)

Julio Banacloche Pérez

(2.07.20)