PAPELES DE J.B. (nº 400)
(sexta época; nº 5/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Registro. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)

Aunque la sentencia reseñada se pronuncia además sobre otros aspectos, se considera de interés reflexionar sobre los dos que siguen.

- Pruebas obtenidas violentando derechos fundamentales. Aunque parece que la referencia es sólo al derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE), lo cierto es que también se debe considerar el derecho a la intimidad personal. En ambos casos es preciso referir el derecho no sólo a la persona, sino también a las empresas de titularidad individual y a las personas jurídicas, en los términos en que así se han manifestado el TC y el TS.

La sentencia se refiere al registro de la empresa y a las pruebas allí obtenidas recordando que son pruebas inválidas, inutilizables, según dispone el artículo 11.1 LOPJ, porque, aunque el registro se hizo con autorización judicial, el auto fue revocado por falta de motivación. Quizá la primera lección sea analizar con cuidado esas autorizaciones actuando en consecuencia si se descubren irregularidades.

Pero añade la sentencia que, si bien las pruebas obtenidas en el registro no se pueden utilizar, sí cabe hacerlo con pruebas no contaminadas, en este caso, las aportadas por el administrador desleal. En este sentido es necesario distinguir entre la denuncia de un delito y la denuncia de irregularidades que no constituyen delito. El delito debe ser denunciado a la autoridad competente y se debe soportar las consecuencias de la denuncia falsa de la comisión de un delito, que es un acto ilícito grave.

- Denuncia pública. La denuncia está regulada en el artículo 114 LGT por referencia a hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. Se trata de dos contenidos diferentes en cuanto en el primer caso, la denuncia se basa en la imputación de conductas ilícitas (lo que exige una premisa de determinación de la obligación tributaria), pero en el segundo caso, se trata sólo de una información de hechos con una mínima, pero inevitable, calificación tributaria al entender que se trata de hechos trascedentes para la aplicación de los tributos.

En ambos casos se deben deducir consecuencias para los denunciantes, además, desde luego, de responsabilidades por intromisión en la intimidad personal. Y también puede haber responsabilidad en quien recibe la denuncia: cuando conoce esa intromisión, sin advertir al afectado de la violación de sus derechos; si no actúa según lo denunciado, porque debería motivar su dejación para evitar incurrir, al menos, en arbitrariedad (art. 9 CE); o si actúa según lo denunciado sin comprobar antes la realidad de los hechos y hacer la calificación jurídica correspondiente y sin proceder en consecuencia (por ejemplo, declarando, en su caso, la responsabilidad del administrador por colaborar en las infracciones denunciadas, según art. 43 LGT). Si no fuera así, en Derecho y en la práctica, se podría estar en un “Estado de delatores impunes”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)

PROCEDIMIENTO

2) Remisión de expediente. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)

La práctica ordinaria en el procedimiento es rica en frutos en forma de situaciones y actuaciones merecedoras de consideración. Y no es la de menor importancia la proclamación del derecho que se trascribe: “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración”. No es una fórmula vacía, porque lo Bueno es un fundamental (lo Bello, lo Justo) que trasciende de la esencia a los actos. Precisamente porque también la Justicia supone y exige la Justicia, la sentencia termina diciendo que, aunque la Administración actuó mal, como no fue ese un motivo del recurso de casación, no se estima el recurso, se deja constancia del mal proceder “para que se puedan extraer consecuencias”. Podrían ser decisiones tomadas por la Administración para corregir lo mal hecho y para dar satisfacción al afectado. A continuación, se comentan la sentencia reseñada y otras que también deciden sobre aspectos procedimentales de la aplicación de los tributos.

a) Tardanza administrativa. A falta de norma que invocar, la sentencia expone la razón como fundamento para considerar que no es razonable que en los envíos internos, dentro de la misma Administración, se tarde tanto tiempo. Precisamente porque no hay precepto que lo corrija es por lo que se puede rodear “lo razonable”, como podría ocurrir en la vía económico administrativa en los traslados de expedientes o de resoluciones para su posible recurso o para hacer alegaciones. Y, como en la anterior consideración, también aquí la sentencia “deja caer” que el retraso ocurrido afectó a la ejecución de una sentencia estimatoria.

b) Trámite de audiencia. Considera otra sentencia: No era preciso el trámite de audiencia en la retroacción porque no se modificó la liquidación, sino que sólo se incluyó la advertencia de que se podía pedir la tasación pericial contradictoria (TS 5-12-17)

El trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, para conocer el expediente y hacer alegaciones o presentar documentos, es una garantía jurídica del procedimiento (art. 82 Ley 39/2015, LPA); y también es un derecho del contribuyente (art. 34.1.m) LGT): “Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Y, al respecto, establece el artículo 99 LGT que, en los procedimientos tributarios, se puede prescindir del trámite de audiencia: cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

En cuanto que en el caso que resuelve la sentencia reseñada se tratara de la anulación de un acto para que se incluya el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, aunque parece razonable considerar que no se habrá alterado la liquidación, también parece razonable considerar que si el acto es nuevo, con casi igual contenido, no es inconveniente, es respetuoso con el administrado (art. 34.1.j) LGT) y supone una garantía contra excesos incontrolables (modificaciones respecto del acto anterior) sin ese trámite. A pesar del refrán, por definición: lo mejor siempre es mejor que lo bueno.

c) Exigencias excesivas. Otra sentencia de fecha próxima a las anteriores dice: No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)

Es un gozo jurídico recordar aquellos tiempos de cuidadoso trato del Derecho y de exquisita elaboración de las normas, aunque se discrepara en contenidos que, luego, los tribunales se encargaban de confirmar o anular, como se dice en este caso. La falta de preceptos que protejan al administrado o que, por su ausencia, permitan excesos en el proceder administrativo, produce inquietud jurídica. Como ocurrió cuando la LGT/2003 no incorporó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, DyGC) o cuando no se encuentra reproducción en las normas de procedimiento inspector vigentes del contenido del art. 21.2 RGIT/1986 que impedía requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido.

La sentencia que se comenta se refiere a dos excesos: requerir al administrado que traduzca documentos, requerir al administrado que elabore un documento según el modelo exigido. Se señala que se trata de obligaciones “de hacer” no exigibles. Se podría decir también que van más allá (art. 142.3 LGT/2003) de atender a la inspección y de prestar la debida colaboración para el desarrollo de las funciones (art. 141 LGT/2003). Y, en esa misma línea argumental y a la vista de los términos de la ley (art. 29 LGT/2003), se podría recordar lo regulado sobre las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.3 CE)

d) Excesos de celo. Dice una sentencia: Es preciso notificar a todos los herederos y es nula la notificación a nombre del causante TS s. 17.06.09; se debe notificar a cada heredero si hay varios TS s. 17.03.10 y TSJ Cataluña s. 2.06.09; en este caso, la Administración que notificaba al hermano de la heredera no residente sin señalar que fuera representante, después notificó la heredera por personación en sede electrónica; la Administración ha utilizado dos caminos, luego hay que suponer que considera inválidas las notificaciones al hermano. Prescripción (AN 21-12-17)

Con estilo docente muy de agradecer, aún más evidente en la reseña, se recuerda que: las notificaciones del ISyD, en caso de sucesión mortis causa, se deben hacer al heredero, a todos, a cada uno, y no al causante; que se puede notificar al representante; que en este caso, se estuvo notificando a un hermano de una heredera no residente sin que constara que tenía tal representación; y que, después, también notificó a la heredera incluso por personación en sede electrónica. La sentencia concluye que la Administración utilizó dos caminos. Pero la ley señala uno. La mayor eficacia rodeando la ley lleva a que la razón acuerde la anulación y la ineficacia. Y es la razón la que concluye considerando que con la posterior notificación a la heredera la Administración reconoce que no eran adecuadas a Derecho las notificaciones a quien no era representante de la heredera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se confirma la extemporaneidad en el recurso de alzada ante el TEAC porque la fecha de referencia no es la de salida del centro directivo, sino la del registro de entrada del tribunal (TS 25-11-16)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. Procedente. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)

En los comentarios que siguen se trata de sentencias referidas a uno de los muchos aspectos interesantes surgidos en ese tiempo.

a) La crisis del instituto de la prescripción. La opción legislativa podía haber sido que no existiera prescripción en las obligaciones tributarias, pero se obstó por respetar ese fundamento de la seguridad jurídica. Cuando el objetivo no fue que todos los administrados pudieran cumplir bien, sino descubrir cada vez más fraude, se hizo preciso ampliar las posibilidades de hallarlo. La santidad de la cosa prescrita era un obstáculo y, habiendo fallado la pretensión directa que habría sido regular la imprescriptibilidad del crédito tributario, se obstó por buscar un fundamento constitucional (“la igualdad sólo en la legalidad”) y abrir una vía legal para actuar sobre los hechos (arts. 66 bis y 115 LGT: se pueden comprobar aún los de “períodos prescritos” y cambiar su calificación, a efectos de la tributación en “períodos no prescritos”).

La sentencia reseñada responde a este nuevo campo de juego: si en un período en el que no ha prescrito aún el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT) se compensan pérdidas originadas en un período respecto del que ya ha prescrito ese derecho, además de porque ya lo permite la LGT, también por el principio de “igualdad sólo en la legalidad”, se puede y ser debe comprobar si, atendiendo a la legalidad, aquellas bases negativas lo eran realmente y si lo eran en la cuantía autoliquidada; si no es así, se cambia la calificación o la cuantía a efectos de “períodos no prescritos” en los que procede la correspondiente regularización de la situación tributaria. Y se argumenta: lo firme e intocable fue la autoliquidación prescrita, aunque fuera ilegal, pero el derecho a comprobar no prescribe, y aunque la desviación de poder impedía antes (cuando lo prescrito era “definitivo”) comprobar sin efectos, con la nueva legalidad y doctrina del TC, no se puede admitir que esa ilegalidad produzca efectos en períodos sucesivos.

Se debe hacer notar que el “contraste de legalidad” lo hace la Administración y que, en caso de disconformidad, el correspondiente recurso obligará a revisar la autoliquidación prescrita en su ajuste a la legalidad. Por mucho que se trate de la liquidación en un período no prescrito, el pronunciamiento debe resucitar y analizar y decidir sobre el período prescrito. Contra el argumento anterior, no se trata de afectar a los hechos en su comprobación, sino al Derecho en su estabilidad basada en la seguridad jurídica.

b) La potestad de liquidar. Aunque la LGT/2003 ha multiplicado y confundido funciones, actuaciones, competencias, potestades, derechos y facultades, se salva lo que se tiene que salvar (lo que decide la Administración) y cuando procede salvarlo (puesto que la regla es la provisionalidad: art. 101 LGT), es conveniente traer aquí la reseña de esta otra sentencia contemporánea de la anterior: Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)

En los estudios de hace medio siglo se aprendía que la potestad es un poder-deber. La declaración tributaria gozaba de presunción de veracidad en el artículo 116 LGT/1963, pero se puede pensar que ya no es así (art. 108.4 LGT/2003); y la autoliquidación del contribuyente no goza de presunción de legalidad ni inicia un procedimiento. Sólo la Administración es competente para liquidar y se presume que sus actos son válidos y producen efectos (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA).

Si no cabe revisar las liquidaciones definitivas y firmes; y si no se puede presumir que las declaraciones y las autoliquidaciones no comprobadas en el período de prescripción son definitivas (cf. art. 120 LGT/1963 y art. 66 LGT/2003); lo que se puede considerar es que, si la Administración ejerce su derecho a comprobar y liquidar, lo hace mal, se anula su acto y no vuelve a comprobar y liquidar, esa falta de ejercicio de su potestad se puede presumir como abandono de regularizar lo conocido “para bien y para mal”. Y dice la sentencia reseñada que no cabe volver.

- La santidad del acto administrativo firme. Completaría el panorama descrito en estos comentarios esta otra reseña de sentencia próxima en el tiempo: No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)

Situaciones como la aquí resuelta deberían servir para revisar innovaciones en la integridad de la seguridad jurídica: no se debía haber repercutido ni procedía haber soportado el IVA, se debía haber comprobado si se dedujo o no, se debería haber comprobado el hecho del período prescrito para actuar en consecuencia en los períodos no prescritos. Pero no se comprobó porque la Administración no puede comprobar períodos prescritos. Y su acto, contra Justicia, ganó firmeza.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

SANCIONES

4) Procedimiento. Motivación. Deficiente. No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)

Es conveniente comentar la sentencia reseñada junto a estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). 2) No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y, por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

Leyendo sentencias es inevitable recordar que, si la regularización tributaria es el resultado de un procedimiento en el que la Administración, en el ejercicio de su competencia exclusiva, determina la obligación tributaria y, en su caso, corrige deficiencias y exige diferencias si la autoliquidación del administrado ha sido inexacta en los hechos o errónea en su calificación; en cambio un expediente sancionador se refieren a la imputación al administrado de una conducta ilícita, de modo que la sanción es “un reproche moral con trascendencia social” (v. TEAC r. 6-2-90)

Si tan grave asunto se produce en un procedimiento reglado respecto del que son abundantes y reiteradas las sentencias que obligan a probar que concurren el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (voluntad) mediante el análisis de los actos previos, coetáneos y posteriores, y se sanciona sin motivación precisa y detallada con expresiones genéricas y despreciando la doctrina de los tribunales, parece tan grave la situación como para poner en duda la existencia de un verdadero Estado de Derecho.

En este sentido, en cuanto que, como dice la tercera de las sentencias reseñadas, se viene abriendo paso (v. TS s. 16.07.15) la responsabilidad objetiva, por el resultado (si hay liquidación por diferencias, hay culpa punible en el administrado obligado a ser un experto tributario), de modo que se puede mantener que la culpa está insita (acabando con la intención, la voluntad y las circunstancias y estando sólo al hecho de las diferencias liquidadas), es de especial consideración la respuesta judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.)

5) Negligencia. Inexistente. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)

La sentencia reseñada se debe comentar en relación con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) Aunque según TS ss. 15.01.09 y 26.10.16 no cabe motivar la sanción ni por el resultado o diferencia regularizada ni por exclusión al no estimarse causas exoneradoras ni sin probar el elemento subjetivo de la infracción; según TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, ha habido negligencia en este caso porque la norma es clara y porque la provisión exigía estar al valor neto contable y no al que confirman informes de expertos; hubo perjuicio para la Hacienda; procede sanción (AN 4-12-17); 2) No se acredita la realidad de ingresos por arrendamiento que se estiman excesivos, se contabiliza un beneficio por permuta antes de su realización; para una indebida dotación al RIC que reduce sustancialmente la tributación. Sanción, según TS s. 26.10.16, porque hay negligencia, TS s. 22.12.16: la norma es clara. Y, señalado el importe de la sanción, 50% art. 191.2 LGT, no cabe aplicar la proporcionalidad (AN 4-12-17)

Se trata de dos pronunciamientos que rompen con una doctrina mantenida durante muchos años en sentencias de obligada referencia. Parece que es así y que es una advertencia del cambio de criterio en cuanto que se empieza recordando que no cabe sancionar por el resultado y que no es motivación señalar que no concurren causas que exoneren de responsabilidad. Pero, en ese mismo sentido, se echa de menos referencias a otros pronunciamientos sobre la insuficiencia de fundamento en la indicación de que la norma es clara o que la interpretación del sancionado no es razonable.

Y también se echa de menos la pacífica doctrina que excluye la negligencia cuando no hay ocultación en la declaración (v. primera sentencia reseñada), cuando se cumple con todas las obligaciones formales, cuando la discrepancia es jurídica. En una de las sentencias reseñadas se encuentra negligencia en una discrepancia de valor; y, en la otra en una discrepancia sobre imputación temporal. En ambos sin ocultación y consistiendo la regularización en corregir el tratamiento tributario de hechos contabilizados y declarados. Y, en la última sentencia, justificando la no aplicación del principio de proporcionalidad es que es esencial en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

RECLAMACIONES

6) Suspensión. Sin garantías. No cabe oponer que no se dio plazo para subsanar, porque se denegó en cuanto que lo aportado carecía de carga probatoria para acreditar los perjuicios de la ejecución si no se suspendiera, y eso no es subsanable; pero el TEAC debió admitir y, luego, denegar (TS 21-12-17)

La sentencia reseñada se debe comentar junto a esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El cambio de domicilio fiscal supone cambiar la planificación fiscal y posibles incidencias de la normativa autonómica. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)

La revisión económico-administrativa se rige por el principio “solve et repete” (primero paga -o suspende- y después reclama). El rigor del principio se pondera en la ley al permitir la suspensión en la ejecución del acto impugnado no sólo cuando se aporta garantía bastante, sino también cuando no se puede aportar y ejecutar supondría perjuicios de imposible o difícil reparación.

Nada de esto se cuestiona en las sentencias reseñadas. El interés de su consideración está en poder avisar sobre lo ocurrido. En la primera sentencia, lo que se dice es que en la obligada prueba del perjuicio la documentación aportada, en sí misma, no probaba lo que debía probar -carecía de carga probatoria- y que, denegada la petición, no es acertado quejarse de no haber dado tiempo para subsanar porque “lo que no es” -prueba de perjuicio- es insubsanable. En la segunda sentencia, en cambio, se ofrece un bien ejemplo de un posible perjuicio de difícil reparación, porque no es posible una planificación fiscal (ni financiera) cuando la Administración pretende cambiar el domicilio fiscal, a la vista de las muchas diferencias territoriales -sobre todo, autonómicas- en las normas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la insolvencia por concurso puede justificar la suspensión sin garantía según doctrina TS s. 17.02.16, en este caso no se ha justificado que la ejecución determinaría perjuicios de imposible o difícil reparación (AN 15-11-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RA. EO. Exclusión. Exceso de facturación. Se presumen ciertos los hechos del acta por el IVA firmada en conformidad; exclusión de la EO por exceso de facturación como profesor de materias profesionales, sin que quepa alegar que un ingreso era rendimiento del trabajo y que la presunción del acta no afecta a la calificación (AN 5-12-17)

La sentencia reseñada que, en una primera aproximación, podría parecer sin mayor interés, lo puede tener si se considera algunos de los aspectos a que se refiere.

Así, sobre la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas firmadas en conformidad, no cabe ni siquiera la duda que se plantea sobre la presunción de veracidad de los hechos declarados a la vista de confuso artículo 108.4 LGT (si no existiera esa presunción, podría afectar a la presunción de inocencia: art. 24 CE). Pero lo que parece claro es que la presunción de veracidad de los hechos que constan en las actas no se refiere, ni puede referirse a su calificación, porque ni la conformidad puede sustituir a la ley, ni los actos propios pueden obligar contra ley.

Otra cosa es la calificación como rendimiento de actividad o de trabajo (art. 17.2, c) y 3 LIRPF) para la que la regulación legal no resuelve ninguna de las frecuentes dudas que se plantean en la práctica ordinaria (la ordenación por cuenta propia de un curso o de una conferencia, la organización en local, medios y convocatoria, la posibilidad de que el ponente sea un empleado). Habría que convenir que, ante textos legales deficientes, no hay mejor interpretación que la de cada uno si el legislador no corrige su mal hacer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16)

I. SOCIEDADES

8) RE. Fusiones. Motivo económico. Válido. Nada impide, TS s. 17.03.16, que una escisión tenga como motivo la reorganización con aumento de beneficios como se ha comprobado luego y también asegurar la sucesión de los hijos en la dirección de la actividad, mediante la donación de acciones a los hijos (TS 4-12-17)

Son tantas y tan frecuentes las sentencias referidas a este asunto que está justificado comentar la sentencia reseñada junto con otras de fecha próxima: 1) No hubo motivo económico valido cuando sólo se pretendió el régimen especial para evitar la tributación originada por la venta directa (TS 4-12-17); 2) No hubo motivo económico, sino un artificio de operaciones para evitar la tributación por la venta directa de terrenos, TS s. 12.12.16 (AN 7-12-17); 3) Según la doctrina aplicable, TS s. 16.03.16, no hubo motivo económico válido en la escisión porque se pretendía dividir el patrimonio entre los socios, TS s. 13.02.17, y los patrimonios escindidos no eran rama de actividad, TS s. 22.12.16, que debía existir en la escindida y la nueva sociedad (AN 28-12-17)

Si la jurisprudencia ha señalado que las normas de exención o de incentivo fiscal se deben interpretar estrictamente, pero no restrictivamente, también se debe admitir que el régimen de reestructuración empresarial no es un régimen de beneficio fiscal, ni siquiera de estímulo o incentivo, sino para evitar obstáculos a reorganizaciones justificadas y beneficiosas por lo que la interpretación de la norma que lo regula se debe hacer sin peculiaridades. Y no sólo eso; la deficiente redacción de la ley ha obligado a admitir que donde dice “fraude o evasión fiscal” (art. 89.3 LIS/14; igual, art. 96.2 TRLIS/04) no quiere decir ni fraude ni evasión y, como prueba, la propia ley concreta: (“en particular”) cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino para obtener una ventaja fiscal (entendiendo por “válido” lo que así se admita en cada caso y por “ventaja fiscal” una menor tributación aunque la operación sea lícita).

Esta indefinición, hace que se considere un triunfo el motivo admitido por la Administración, que en la discrepancia lo frecuente es la desestimación y que los criterios decisorios sean más de sensación que de racionalidad económica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)

IVA

9) Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de CV 2008 cambió en CV 2010 y en CV 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración, la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)

a) La realización de funciones públicas por medio de una sociedad mercantil debería evitar cualquier peculiaridad en la tributación por IVA de esa persona jurídica, incluso cuando todo su capital fuera público. Cuando una sociedad mercantil percibe una tasa de los beneficiarios de sus servicios, evidentemente (y a pesar del grave error científico del art. 7.8º LIVA en su referencia a una “contraprestación tributaria”) no cobra (no puede cobrar) un tributo (que es un ingreso coactivo unilateral) como contraprestación. Ante tal situación se podría mantener que se trata de una no sujeción por no existir empresa (art. 5. Uno, a) o b) LIVA, por realizar sólo operaciones gratuitas) o que hay empresa y que no hay contraprestación, que es lo que elige la primera de las sentencias reseñadas.

b) En la segunda sentencia el problema no es de sujeción, sino de ámbito del IVA. Mantener que alojamiento y manutención son actividades accesorias de las hospitalarias (v. art. 9.1º LIVA sobre actividades accesorias), aunque se ha generalizado, al tiempo de deducir deja en el aire más que la prorrata, el tratamiento de sectores diferenciados (art. 101.Uno LIVA) y en el limbo, la nonnata deducción común (art. 101 Dos LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios públicos prestados por empresa municipal que recibe subvenciones de explotación del Ayuntamiento no están sujetos al no existir contraprestación ni servicios gravables (AN 14-4-14)

10) Deducción. Improcedente. Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)

La sentencia reseñada tiene interés, en primer lugar, por las confirmaciones que contiene: endosar un pagaré no es cobrar el precio que originó su emisión y no hay pago efectivo hasta que se cobra (v. art. 75 Dos LIVA); una condición resolutoria explícita no es una garantía real. Y, en segundo lugar, la asimilación a las hipotecas, a efectos del ITP, de las hipotecas de las condiciones resoluciones explicitas que garantizan un precio aplazado (art. 7.3 TR LITP), no determina que, a efectos del IVA se consideren garantía real (art. 80.5.1º a) LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución previa de las cuotas no es presupuesto de la eficacia de la factura rectificativa, porque en el art. 89.5 LIVA lo que se condiciona al año no es la emisión, sino la regularización en la declaración, precisamente contado desde que se debió rectificar -en 4 años-, según TS ss. 21.02.12, 29.03.12, 10.10.13; no devolver no condiciona la rectificación -arts. 80 y 89.1 LIVA- ni permite presumir mala fe (AN 22-9-16)

Julio Banacloche Pérez

(8.02.18)