PAPELES DE J.B. (nº 190)
(sexta época; nº 03/16)

CONSULTAS COMENTADAS

IRPF / IS . Farmacias. Sociedades. Comunidades de bienes

Para quien disfruta leyendo, estudiando, reflexionando, sobre asuntos y cuestiones tributarias, casi todas las contestaciones, resoluciones o sentencias producidas en ese ámbito se convierten en causa de satisfacción intelectual. Y, a partir de ese contenido original, es posible construir castillos en la arena, figuras con las nubes, señales de humo en el cielo. Todo se puede si se tiene tiempo y uno se pone a la tarea.

1. LA CONSULTA

Con fecha 22 de diciembre de 2015, la Dirección General de Tributos ha contestado la consulta vinculante de referencia V3450/15 respecto de una cuestión aparentemente sencilla sobre si afecta a la tributación de las farmacias la redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 24/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuando establece que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.

Puede llamar la atención que se plantee esa consulta cuando la contestación pone de manifiesto que se puede responder reproduciendo el texto de la consulta V1834-12. Y así se contesta añadiendo un párrafo final advirtiendo que lo que se dijo para una sociedad mercantil hace tres años, también es aplicable a cualquier persona jurídica, de modo que, puesto que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de la misma en ningún caso tributarán por el IS, sino que la tributación corresponde a los farmacéuticos titulares de la oficina bien sea individualmente o en régimen de atribución de rentas, según lo dispuesto en el artículo 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización, como está permitido, se atribuya de forma conjunta a varios farmacéuticos, en agrupación que no puede tener personalidad jurídica distinta de la de las personas físicas que la integran.

Con esta contestación ya tiene el analista tributario todos los elementos que le interesaba tener: sociedad mercantil (que consultó), sociedad civil con personalidad jurídica (que no puede ser titular de oficina de farmacia) y agrupación de farmacéuticos sin personalidad jurídica (que es referencia que permite hacer una excursión por la comunidad de bienes).

Antes de seguir hay que señalar que llama la atención la consulta de 2015 cuando hace ya tres años, en la consulta contestada en 2012, ya se planteaba a quién correspondían los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia cuando su actividad se desarrollaba por una “sociedad limitada profesional” constituida por el farmacéutico consultante. Como el artículo 88.2 LGT ya no dice que las consultas escritas se deben presentar antes de la realización del hecho imponible (art. 107.2 LGT), sino antes de que termine el plazo establecido para la presentación de autoliquidaciones, se puede asumir que en 2012 alguna “sociedad mercantil de profesionales” ejercía la actividad de una oficina de farmacia, que tuvo dudas sobre la tributación que correspondía por la renta así obtenida, que consultó y recibió como contestación que esa actividad no podía ser ejercida por una sociedad mercantil, en los términos en que se expresa la contestación vinculante.

Y tres años después se consulta en qué puede afectar a la tributación de las oficinas de farmacia que todas las personas jurídicas, menos las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, hayan pasado del régimen de atribución de rentas a tributar por el IS como contribuyentes; o, lo que es lo mismo, son contribuyentes del IS todas las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que hay que convenir que no existen porque la sociedad civil con objeto mercantil es sociedad mercantil). En régimen de atribución de rentas siguen las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (con personalidad jurídica porque son manifiestas frente a terceros) y las sociedades civiles con pactos secretos (como si no existieran, porque su personalidad jurídica sólo es respecto de su relación jurídica con los socios). Es decir: o a pesar de lo ocurrido en 2012, seguía habiendo sociedades que eran titulares de oficinas de farmacia; o sólo se trataba de confirmar que ninguna sociedad con personalidad jurídica podía ser titular de una oficina de farmacia (que sólo podía serlo una persona física, o varias) lo que eliminaba cualquier duda sobre la incidencia del artículo 7 LIS en el asunto.

2. LA CONTESTACIÓN DE 2012

Dice la contestación de 2015 que, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante se contestó:

- que el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, dispone que “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público”;

- que el artículo 1 de la Ley 16/1997, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia, bajo el título “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, establece:

“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacias son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población: 1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios...”

- Y sigue diciendo la contestación vinculante: Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

2.1 De estos textos (normativo e interpretativo) conviene retener para su consideración:

a) que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público;

b) que sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios;

c) que el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil;

d) que hay que diferenciar, por una parte, la actividad de dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, la actividad de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponde a las actividades legalmente atribuidas (¿custodia, conservación, otras entregas?) a la oficina de farmacia de su titularidad;

e) que los elementos patrimoniales distintos de los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, pueden ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

2.2 Respecto de los puntos que se señalan para ser considerados se puede decir:

a) Que sólo un farmacéutico persona física puede ser el propietario-titular de una oficina de farmacia y sólo un farmacéutico persona física titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, debe prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

En lo subjetivo, desde luego, respecto de “la propiedad” y atendiendo al Derecho civil, esa previsión normativa se cumple cuando son dos o más personas físicas los que tienen la propiedad de la oficina de farmacia puesto que existe comunidad de bienes (art. 392 Cc) cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, como es sabido, cada comunero no es dueño de una parte (alícuota a su participación) de la cosa común, sino que, respecto de todos, cada uno de los comuneros es propietario de la totalidad de la cosa común.

A este respecto se debe recordar, por una parte, que a una situación de copropiedad se puede llegar por actos “entre vivos” (adquisición en común en compraventa, permuta...; con reservas, en la transmisión de cuota parte indivisa; con más reservas en el pacto convencional de aportaciones recíprocas de cosas individuales que alcanzan la unidad indivisa, caso de fincas colindantes) o “por causa de muerte” (sucesión hereditaria cuando se mantiene la indivisión de la cosa que pertenece en propiedad a varios sucesores); y, por otra parte, que aunque la copropiedad se refiere a “cada cosa”, se admite en Derecho como “una cosa” la “universitas rerum” (los elementos de una empresa y, desde luego, un vehículo con sus elementos, un continente con su contenido) que comprende muchas cosas que están afectas al mismo fin, que forman parte de un todo. Lo que alguno llamaría “una unidad de destino”.

En cambio, si la propiedad de la oficina de farmacia correspondiera a una sociedad ya fuera civil o mercantil, sería contra las previsiones normativas señaladas, en cuanto que se trataría de la propiedad correspondiente a una persona jurídica que no es ni puede ser un farmacéutico.

Se puede traer aquí el debatido asunto de las sociedades civiles con pactos secretos en las que los socios actúan en nombre propio (art. 1669 Cc), en cuanto que, al no ser manifiestas a terceros y en cuanto no lo sean, en nada se ven afectadas por la regulación sobre la propiedad de las oficinas de farmacia.

Otra cosa es la consideración de “la titularidad” que, según lo antes expuesto aquí, sólo puede tenerla quien sea farmacéutico, lo que no impide que se permita que una oficina de farmacia tenga más de un titular con referencia a personas físicas con esa cualificación académica y profesional, que no puede tener una persona jurídica. Al respecto se debe señalar que para otras actividades profesionales sí está permitido el ejercicio por medio de sociedades.

b) En cuanto a lo objetivo, es preciso señalar la imprecisión de los términos empleados puesto que se refiere a “titularidad” de elementos patrimoniales en un pasaje en el que la distinción entre propiedad y titularidad pueden ser relevantes.

La consideración del textos de la contestación que aluden al “rendimiento obtenido” permiten referir a la condición de farmacéutico (persona física) sólo el rendimiento procedente de la adquisición y la dispensación (sin referencia a la custodia, conservación) de medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos), pero también se puede suponer que se considera que la custodia y conservación no producen rendimiento, aunque podría no ser así considerándolo desde un punto de vista profano en esa actividad.

c) En cuanto a las actividades del farmacéutico, viene a la memoria un asunto de hace años que llevó a distinguir en la actividad de las oficinas de farmacia la correspondiente a elaboración y análisis, que se consideraba profesional, y adquisición y venta, que se consideraba comercial. Algo parecido, pero distinto, sería la doble referencia que hace la contestación de la DGT, por una parte, al rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico; y, por otra parte, al rendimiento derivado de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad. Ambos formarán parte del rendimiento de su actividad económica del farmacéutico.

Y también se debe considerar que en las oficinas de farmacia se realizan otras actividades atendiendo al objeto de las operaciones, como ocurre con la venta de productos de cosmética o perfumería, por ejemplo. También en la prestación de servicios se pueden producir operaciones sin relación directa con lo sanitario que van desde “tomar la tensión” a medir y pesar.

Es de suponer que estas diferenciaciones sólo trascienden al control de la actividad exclusiva del farmacéutico para evitar que se pueda realizar por quienes no tienen la cualificación profesional exigible, de modo que en el IRPF todo sea una sola actividad, lo que no impide que en el IVA pudiera ser obligado diferenciar por su objeto las operaciones realizadas.

La inquietud fiscal que pudiera producir esta reflexión sobre las múltiples actividades y operaciones diferenciables, hace que no se pueda evitar el recuerdo de la historieta que hace muchos años se contaba sobre una comprobación de la Licencia Fiscal del IAE (antes, IBAIC). Era un establecimientos de aquellos en los que se vendía de todo, desde escobas y papel higiénico a paños, delantales, alpargatas, aperos, cacerolas y sartenes, alimentos. Artículos de papel, madera, tela, metales, productos naturales y elaborados. Un festín para una regularización tributaria. Iba anotando el funcionario cada descubrimiento en la diligencia que formalizaba. En un momento dado, el dueño del establecimiento, pálido y sudoroso, se pasó la mano por la cabeza, abatido, se apoyó en un mostrador, sacó el pañuelo, se quitó las gafas... Y oyó una voz a su espalda: “Y también productos de óptica”.

3. LA CONTESTACIÓN DE 2015

En 2012 la consulta se refería a la tributación de una sociedad limitada constituida por un farmacéutico para desarrollar la actividad propia de una oficina de farmacia. Y la contestación vinculante fue que la sociedad mercantil no podía desarrollar esa actividad porque el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

En la contestación vinculante de 2015 se reproduce la que se dio en 2012 y se añade:

- si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica,

- por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el IS,

- porque su tributación es por el IRPF de los farmacéuticos titulares de las oficinas de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas (art. 8.3 Ley 35/2006, del IRPF, en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

3.1 La interpretación

La reseña del párrafo original de la contestación vinculante de 2015 permite señalar los siguientes aspectos que deben ser objeto de interpretación.

a) Aunque podría haber sido de otro modo, lo que más ata la interpretación de la normativa profesional es la referencia condicional a que sea al “propietario-titular” de la oficina de farmacia al que corresponde “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”.

Podría haber sido de otro modo, desde luego, si la regulación hubiera sido como la de otras actividades profesionales en las que se permite su desarrollo mediante una persona jurídica (sociedad), lo que no impide la exigencia de la intervención directa obligada y exclusiva de una persona física profesionalmente cualificada. Y sería de otro modo si en esta actualidad convulsa e inquietante que vivimos ahora llegara a realizarse, como ya se ha apuntado, alguna pretensión relajadora de las condiciones que habilitan para el ejercicio de algunas actividades profesionales. Aunque pueda producir desazón es fácil encontrar precedentes en anteriores fusiones corporativas ya consolidadas.

Podría ser de otro modo si el trabajo interpretativo se refiere al análisis, a la disección, de los términos “propietario” y “titular” que, desde luego, no tienen igual contenido. Con inevitable riesgo, por causa de esa indeterminación, se puede considerar que lo exigible es que el titular de la oficina de farmacia sea el autorizado por reunir las condiciones y cualificación exigidas para serlo. En cambio, es dudoso exigir que los medicamentos y productos sanitarios (farmacéuticos) adquiridos por el farmacéutico deban serlo, en todo caso, en propiedad, aunque así ocurra habitualmente. Muchas más dudas plantea que el farmacéutico deba ser propietario del inmueble. Todo esto si se considera sólo lo que consta en la contestación vinculante que aquí se comenta.

Podría ser de otro modo si se considera la relativización que, respecto de “la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios”, supone la referencia a “sólo el farmacéutico titular-propietario de la oficina de farmacia, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares”, porque permite considerar qué es la “asistencia en la adquisición” (y si adquirir quiere decir comprar o también cualquier otro acto o negocio que permita obtener la propiedad o la posesión, temporal o indefinida), por no extender la imaginación a la naturaleza jurídica y condiciones profesionales de los ayudantes o auxiliares. Ya se ha señalado antes que podría haber dificultades en la interpretación sobre quien debe tener la propiedad del inmueble en el que se desarrolla la actividad de la oficina de farmacia.

b) También exige precisar la interpretación de las referencias subjetivas que se contienen en la contestación vinculante: 1) una sociedad mercantil no puede ser titular-propietario de una oficina de farmacia ni realizar la actividad y las operaciones que corresponden exclusivamente al farmacéutico persona física; 2) esta consideración sirve también para cualquier persona jurídica (sociedad, asociación, corporación, fundación); 3) una sociedad civil con personalidad jurídica (manifiesta) no puede ser titular de una oficina de farmacia; 4) el propietario titular de una oficina de farmacia puede ser una persona física o varias; 5) pueden ser varias personas físicas cuando la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

Aunque sean sobradamente conocidos los conceptos, puede facilitar la interpretación de los puntos relacionados el siguiente recordatorio. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas se comprometen a poner en común dinero, bienes o industria para obtener y distribuir las ganancias (v. arts. 1665 Cc y 116 CdeC). Las sociedades pueden ser civiles o mercantiles. Son sociedades mercantiles las de capital (anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones); son mercantiles la sociedad colectiva y la sociedad comanditaria (v. art. 122 CdeC) en cuanto que su objeto es mercantil; una sociedad puede ser civil por su objeto, aunque su forma sea de sociedad mercantil (art. 1670 Cc). Hay comunidad de bienes cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación en la que está una cosa y no tiene personalidad jurídica.

La contestación vinculante que se comenta precisa que sólo las personas físicas pueden ser titular-propietario de una oficina de farmacia. No puede serlo una sociedad de capital (anónima, de responsabilidad limitada, comanditaria por acciones) ni cualquier otra sociedad mercantil (colectiva y comanditaria) ni tampoco cualquier sociedad civil. No hay por qué aludir a las sociedades civiles con pactos secretos (art. 1669 Cc) en cuanto que, aún teniendo responsabilidad respecto de los derechos y obligaciones de sus socios, no tienen personalidad jurídica manifiesta ante terceros, actuando sus socios en propio nombre.

3.2 La tributación

El añadido original de la contestación vinculante de 2015 que aquí se comenta se refiere a la tributación de los rendimientos que se obtienen por la actividad desarrollada mediante una oficina de farmacia. Y, en cuanto que da por sentado que esa actividad sólo la puede desarrollar personas físicas, concluye señalando que por tales rendimientos se tributa por el IRPF tanto si el titular propietario es una persona física, como si la autorización se ha atribuido, según la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos.

En este punto se debe recordar, en lo que pudiera afectar al asunto de que aquí se trata, que tributan por el IS (art. 7 LIS) las sociedades mercantiles y las sociedades civiles con objeto mercantil (que realmente son sociedades mercantiles); y que no tributan ni por el IS ni por el IRPF (sino que atribuyen la renta así obtenida), tanto las sociedades civiles que no tienen objeto mercantil (por ejemplo, las de profesionales) aunque tienen personalidad jurídica (ya se ha señalado la peculiaridad de las sociedades civiles con pactos secretos), como las comunidades de bienes, que no tienen personalidad jurídica. La renta obtenida por medio de esas entidades (igual que está establecido para las herencias yacentes, patrimonios separados y otras entidades sin personalidad jurídica) se atribuye a sus socios, comuneros, miembros o partícipes (art. 8.3 LIRPF; art. 6 LIS)

Aunque en “lo tributario” siempre es arriesgado, parece que se podría llegar a la siguiente conclusión: la reforma de la LIS no afecta en absoluto a la tributación de las oficinas de farmacia.

- Por una parte, respecto de las sociedades, en general, porque por ser personas jurídicas no pueden ser propietarios-titulares de las mismas ni pueden realizar las operaciones (prestar los servicios de adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios) que sólo pueden hacer los farmacéuticos, personas físicas, asistidos, en su caso, de ayudantes o auxiliares.

- Por otra parte, también sobre las sociedades, en particular, porque las sociedades civiles con personalidad jurídica manifiesta (las que no tienen sus pactos secretos; las que así los tienen, por definición, sólo los socios saben que existen), aunque tributarían por el IS si tienen objeto mercantil (la novedad de la reforma; a señalar que la sociedad civil con objeto civil se puede considerar sociedad mercantil), no pueden ser propietario-titular ni realizar las operaciones propias del farmacéutico (persona física) por ser sociedades; y si su objeto es civil (actividad profesional) porque no tributan por el IS (siguen atribuyendo a sus socios las rentas obtenidas por ellas). Por completar la referencia, aunque sea asunto ajeno a las oficinas de farmacia, se recuerda que las sociedades agrarias de transformación (SAT), aunque son sociedades civiles, están incluidas (art. 7.1.b) LIS) en la relación de contribuyentes por el IS.

- Y, en tercer lugar, respecto de las entidades sin personalidad jurídica, y en especial respecto de las comunidades de bienes, no se ha producido incidencia alguna con la reforma de la LIS porque (salvo que se consideren así los muchos fondos que el artículo 7 LIS relaciona como contribuyentes del IS y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común) siguen sin ser sujetos pasivos en el IRPF ni en el IS, de modo que las rentas que se obtengan mediante cosas en copropiedad se atribuyen a los comuneros que tributan por ellas en el IRPF o en el IS según sean contribuyentes de uno u otro impuesto.

- Como si fuera el estrambote de un soneto, se puede añadir aquí la referencia a la comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” entendiendo por este concepto, aquí, a diversos elementos patrimoniales que, afectados a una actividad, se pueden considerar como una sola cosa. Una cosa que, en sus elementos integrantes iniciales y posteriores, adquieren en propiedad indivisa dos o más personas. Habitualmente se refiere a la copropiedad de una empresa: adquirida por sucesión mortis causa y mantenida indivisa por los sucesores; o adquirida en propiedad por actos inter vivos por dos o más personas mientras subsiste la comunidad; o resultante de la transmisión o adquisición de una cuota parte indivisa en la propiedad de la cosa que era o pasa a ser común.

La contestación de la DGT que sirve de guía a este comentario se refiere a la tributación por atribución de rentas en el IRPF de los rendimientos derivados de una oficina de farmacia cuando “la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos”. Parece que en ese caso, salvo pactos particulares (y lo que se dice aquí al final), podría existir una comunidad de bienes sobre una “universitas rerum” que podría comprender no solo el local, mobiliario y enseres, sino también los productos sanitarios (farmacéuticos), puesto que serían adquiridos (custodiados, conservados, dispensados) de forma conjunta por varios farmacéuticos. Lógicamente, de existir esa comunidad de bienes la renta obtenida se atribuye entre los comuneros.

Parece que es un aspecto sencillo del asunto, pero no lo es tanto cuando se piensa: en que la comunidad de bienes hace a cada comunero propietario de la íntegra cosa (no de una parte ideal); y en el debate jurídico, en caso de la participación (sobre todo en un momento posterior) de un comunero que no fuera farmacéutico o que no fuera persona física, en general (no se olvide que hay dos perspectivas y una es que el farmacéutico sea comunero con quien, persona física o jurídica, no lo sea), y, en especial, cuando se tratara de comunidad de bienes sobre el local o sobre algún instrumento (la interesante situación de la comunidad de comunidades)

Todas las posibilidades así apuntadas, que parecen rechazables “ab initio”, hay que considerarlas con reservas a la vista no sólo de los frecuentes errores de concepto y contenido que en la práctica se producen respecto de las mal llamadas “comunidades societarias”, hasta el extremo que la contestación de la DGT considera necesario precisar: “cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes”.

3. OTRAS CONSIDERACIONES

Cuando las circunstancias normativas (modificación de la LIS) han hecho que ya casi todos los afectados (siempre hay vírgenes necias y prudentes) se han hecho expertos en la naturaleza y tributación de sociedades mercantiles, civiles y comunidades de bienes, los repasos y recapitulaciones como la que aquí se ha hecho hacen surgir o mantienen aspectos dudosos.

3.1 Suponiendo que, a pesar de la “claridad de las normas” (que es argumento erróneo para imputar conductas culposas), existieran (en 2012) oficinas de farmacia “gestionadas” (mejor decirlo así) por sociedades mercantiles tributarían por el IS. Posiblemente se intentaría aplicar los tipos reducidos (art. 114 LIS/04) a pesar del debate sobre si el régimen especial se aplicaba sólo a las empresas (título del capitulo XII LIS/04: “empresas de reducida “dimensión”), que es litigio acabado (doble filo) con la nueva LIS/14 (título de capítulo XI: “entidades de reducida dimensión) y el nuevo contenido del régimen especial. En el reparto de beneficios tributarían los socios por el IRPF. Esta exposición simplificada habría que compararla con la tributación directamente por el IRPF (cuando no se obtiene el rendimiento mediante entidad) o por atribución del rendimiento neto (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF para el caso de sociedades civiles o de comunidades de bienes), sin olvidar que en las sociedades civiles éstas son (personas jurídicas) las que, en Derecho, adquieren, transmiten y prestan servicios, mientras que en las comunidades de bienes (no son personas jurídicas) son los comuneros los que, en Derecho, adquieren y transmiten y prestan, aunque a efectos tributarios (y formales: facturas, NIF) conste la existencia de la situación jurídica de la cosa común, en cuanto pertenece en propiedad a dos o más personas.

Como se ha señalado antes, con la novedad del art. 7 LIS/14 parece que el contraste entre situaciones tributarias sigue siendo el mismo puesto que: las personas jurídicas no pueden ser titulares-propietarios de oficinas de farmacia; además las sociedades civiles no se ven afectadas por el citado precepto si no tienen objeto mercantil (que serían sociedades mercantiles), no tributan por el IS y atribuyen su renta a los socios; y las comunidades de bienes no son contribuyentes ni del IRPF ni del IS, sino que se atribuye la renta. La exclusión de referencia a las personas jurídicas hace que más que analizar lo que conviene, se trate de constatar una diferente tributación.

3.2 Pero la contestación de la DGT señala que es posible que una persona jurídica (sociedad mercantil, sociedad civil) ceda bienes (local, mobiliario...) o preste servicios al farmacéutico (o farmacéuticos en caso copropiedad) titular-propietario. Y esa posibilidad permite hacer un nuevo contraste de tributaciones, aunque con alguna prevención en caso de que existiera vinculación (art. 18 LIS/14; art. 41 LIRPF) en las operaciones realizadas.

3.3 Más complicada es la consideración de la otra posibilidad señalada por la contestación de la DGT respecto de las autorizaciones que se atribuyan a varios farmacéuticos, siempre que “la agrupación no tenga personalidad jurídica distinta a las personas físicas integrantes”. Por sí misma esa expresión no es identificable con la situación jurídica propia de las comunidades de bienes (una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas) que, desde luego, no se producen cuando hay “agrupaciones de personas”. La elección, entonces, será: o que los profesionales agrupados adquieran y mantengan en propiedad indivisa (universitas rerum) los bienes afectos o que sean objeto de la actividad (local, mobiliario...), recordando que la comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni presta servicios (no tiene personalidad jurídica), sino que es un elemento (instrumento) para obtener la renta; o que tengan bienes, derechos y obligaciones propios y personales, sin perjuicio de que algunos bienes o servicios se puedan adquirir en común con las correspondientes formalidades a efectos de prueba.

3.4 Y, con el extremo cuidado que exige tan vidrioso asunto, se llega así a los “imponderables”. Por una parte, la débil situación en que está en nuestro Derecho la economía de opción (es poco todo lo que se diga sobre estar al día en jurisprudencia) y la aplicación generalizada del novedoso principio de “la mayor tributación posible”, relativiza las posibilidades ante alternativas lícitas como las antes señaladas. Por otra parte, aunque en las oficinas de farmacia el riesgo es casi nulo en la “agrupación de personas” por su carácter profesional, dada la pertinacia de algunos (errare humanum est, nescium manere in errore), es obligado el aviso sobre las “comunidades societarias” (a veces, incluso, sin patrimonio común o sin que conste así) que, desde luego, no existen en Derecho, y que pueden ser calificadas (art. 13 LGT) como sociedades y derivar de ello la correspondiente tributación según su objeto sea mercantil (IS) o civil (IRPF, atribución), empresarial o profesional, salvo el IVA omnímodo.

Se acaba el espacio. El deseo es que lo aquí expuesto sea útil para los lectores y la obligación gustosamente asumida es ofrecer disculpas por las deficiencias de este parecer fundamentado en Derecho que se expresa respetando cualquier otro con igual fundamento.

Julio Banacloche Pérez

(27.01.16)