PAPELES DE J.B. (nº 185)
(sexta época; nº 01/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Incumplimientos. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

Para decidir con buen discernimiento es imprescindible tener muy claros los conceptos básicos (1). Para conseguirlo tienen gran utilidad sentencias como la que aquí se reseña y comenta.

Como complemento se puede recordar que el fraude de ley era (art. 24 LGT/1963) una conducta lícita que consistía en aplicar a un hecho imponible una norma improcedente, de cobertura, en vez de la debida, defraudada, con el propósito de tributar menos consiguiendo un resultado equivalente; y que se remediaba, sin sanción, aplicando la norma defraudada en vez de la cobertura aplicada.

Por otra parte, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) se produce cuando la Administración considera que se ha evitado total o parcialmente la realización del hecho imponible o se ha minorado la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que considerados en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y se remedia aplicando la norma al hecho o negocio que la Administración considera propio o usual, con sanción (art. 206 bis LGT) si el administrado actuó contra el criterio administrativo publicado al respecto.

Sobre la elusión se puede recordar el “efecto remoción” de los impuestos que consistía en el cambio de conducta de los contribuyentes (hacer horas extraordinarias para poder contratar un trabajo o hacerlo uno mismo ganando menos renta tributable) y se debe advertir que actualmente puede ser corregida aplicando el principio de “la mayor tributación posible”.

Sobre la evasión no se olvida que se estudiaba como evasión legal, la menor tributación derivada de las estimaciones objetivas con exclusión de gravamen para la “renta fiscal”.

Sobre la simulación es obligado recordar que, contra lo que puedan decir los que no manejan con precisión el Derecho, no es una irregularidad en el consentimiento, sino en la causa (art. 1276 Cc) y también que es un “contra Derecho” regular una simulación a los solos efectos tributarios (art. 16 LGT) cuando en otros ámbitos se considera lícito y válido el negocio jurídico de que se trata.

Y sobre la economía de opción es preciso avisar de que está prácticamente proscrita por la doctrina que sólo la permite cuando la alternativa está prevista como tal en la propia ley. De nuevo, el principio de “la mayor tributación posible”, impide su consideración.

ACTOS

2) Motivación. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

Si alguna vez se ha visto y oído cómo se desinfla un globo se puede comprender mejor las fases de cambio del estado de ánimo según se va leyendo la sentencia reseñada.

- Sin duda es un hito memorable en la jurisprudencia la definición de la motivación como requisito estructural de los actos administrativos, en general, y de las resoluciones, en particular. En el ámbito tributario en el que se relacionan una Administración que dispone de excelente personal rigurosamente seleccionado, con conocimientos especializados y continuamente actualizados con administrados que pueden ser peritos en diversos conocimientos pero que no tienen por qué serlo en tributación, aún tiene que ser más rigurosa la exigencia de la motivación de los actos con los que la Administración se comunica con los administrados.

- Los actos administrativos deben estar motivados de tal modo que se puedan comprender sin necesidad de conocimientos especializados. La ley establece la exigencia de la motivación de los actos administrativos (art. 54 Ley 30/1992; v. art. 35 Ley 39/2015) y también regula que son anulables (art. 63 Ley 30/1992; v. art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico.

- Tan razonables previsiones legales y tan precisa doctrina de los tribunales han ido decayendo en el nuevo Derecho, de modo que lo relevante no es que la Administración pueda haber incumplido la ley en los actos sin motivación o insuficientemente motivados, aunque está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3.1 Ley 30/1992; v. Ley 40/2015), sino que esa actuación irregular haya impedido “reaccionar” al administrado. En otros pronunciamiento se hace referencia a la indefensión que no se produce cuando se ha podido recurrir contra el acto sin motivación o insuficientemente motivado.

Empleando la razón es posible considerar que ante la ausencia o una deficiente motivación, el administrado sólo puede adivinar, que es una exigencia contra todo Derecho (2). Y también se puede considerar que sólo cabe la impugnación señalando el defecto sin más, con riesgo seguro de desestimación por falta de argumentación, u oponiéndose a lo que podría haber sido la motivación, con una pavorosa alternativa: si no se acierta, por eso; y si se acierta, porque esa es la prueba de que no ha habido indefensión.

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Prescripción. Si el procedimiento estuvo interrumpido más de 6 meses, desde la notificación de la propuesta de liquidación y alegaciones en 2001 hasta la notificación de la liquidación en 2004, es irrelevante mantener que la notificación de la propuesta es un acto perfecto e interrumpió la prescripción (TS 24-11-15)

Si a la sentencia aquí reseñada se añaden estas otras de fecha próxima se puede conseguir un ramillete de interesante doctrina y sacar del olvido excesos y defectos administrativos, como la reiteración de comprobaciones o la necesidad de inspeccionar el bien con valor a comprobar, que tuvieron que corregir los tribunales.

- Sobre la reiteración de comprobaciones cuando se anulan las anteriores: 1) Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). 2) Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal, se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15)

Hace más de quince años fue la gran novedad: la aplicación de la doctrina de la cosa juzgada a la reiteración de comprobaciones de valor cuando las anteriores se anularon por deficiencia de motivación que se reitera en las posteriores. El recuerdo se completa con el de otros pronunciamientos: como el del sur que se oponía a que la Administración pudiera reiterar comprobaciones de valor, reduciendo éste hasta que el contribuyente “trague”; o como el de levante que señalaba con precisión que anulada una comprobación de valor por deficiente motivación lo único subsanable era la explicación, pero no el valor. Las sentencias actuales extrañan porque parecía un asunto resuelto; pero inquietan porque ponen de manifiesto que se ha intentado abrir portillos para escapar de “la cosa juzgada” reiterando la comprobación ya sea en otro procedimiento, el de verificación, ya sea por diversidad de defectos.

- Sobre los requisitos: Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

- Sobre el procedimiento (3). Sumando este contenido con el de la sentencia reseñada que se comenta se puede recordar: 1) que aún se mantiene en nuestro ordenamiento tributario el “valor real” como referencia, que sigue siendo un concepto indeterminado (el valor que no es irreal, que no es ficticio), que se pretende diferenciar de otros valores (el catastral, el de mercado ni medio ni normal) y que se calcula dando un rodeo a la ley (informando a efectos de transmisiones, art. 90 LGT; comprobando mediante valores referenciados, art. 57.1.b) LGT); 2) que siguen siendo requisitos básicos de toda comprobación de valores la titulación habilitante (para la comprobación pericial), la motivación suficiente (que exige la referencia exacta a la identidad del bien, al tiempo del valor, a la semejanza de comparabilidad en cuanto al objeto, lugar, tiempo y circunstancias) y el examen directo, que es de exigencia general. 2) que el procedimiento de comprobación de valores debe terminar en seis meses (arts. 104 y 134.1 LGT) de modo que la mayor duración determina la caducidad. 3) respecto de la prescripción y sobre el argumento que mantiene que la propuesta de resolución es un acto perfecto porque su contenido está completo, sería suficiente señalar que no es ejecutable, que puede ser modificado, que no está dictado por el órgano competente, que es un acto interno no notificable. Y, de ahí, es corto el salto que lleva a no reconocerle efectos en la interrupción de la prescripción.

RECAUDACIÓN

4) Responsabilidad. Suspensión. El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

Seguir con perseverancia y atención la doctrina de los tribunales permite momentos de satisfacción personal que es de lo poco que aún no hemos perdido los contribuyentes.

Es suficiente comprobar la justificación jurídica y económica de la exigencia de la deuda tributaria (art. 31 CE, la capacidad económica) para sentir que algo falla cuando se puede derivar a un tercero la obligación de pagar precisamente ese importe determinado por circunstancias propias del deudor principal. Si se comprueba la discrecionalidad en la distribución de supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria y los sucesivos cambios normativos, aún se debilita más la justificación racional y jurídica de la derivación. Que se incluyan las sanciones en la deuda derivada, incluso con rechazable el argumento de que han perdido su naturaleza punitiva al pasar de ser exigibles al infractor a que debe pagar el responsable, produce un justificado rechazo en la región jurídica del espíritu.

Pero aún se puede discrepar con mayor y más sólido fundamento de la derivación de responsabilidad tributaria al quien participa o colabora en la comisión de una infracción cometida por otro (art. 42.1.a) LGT) o a quien procura impedir o dificultar que la Administración pueda recaudar la deuda al que debe pagarla (art. 42.2 LGT), porque son casos que ponen de manifiesto una conducta ilícita que se debería tipificar como infracción punible.

A ese asunto se refiere la sentencia que se comenta y que señala que el expediente de derivación de responsabilidad (4) tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva. Como se ha señalado en el párrafo anterior: 1) hay más casos de derivación de responsabilidad con naturaleza sancionadora; 2) lo que se ha quedado en principio obsoleto, que no se derivan las sanciones, debería ser un principio básico e ineludible; 3) exigir a un tercero una deuda tributaria que está justificada sólo por aplicación de la ley a las circunstancias personales del contribuyente atenta contra la distribución de la carga fiscal y si se considera una sanción encubierta, además de un abuso de derecho, atenta contra los principios de personalidad de la pena, de proporcionalidad, de presunción de inocencia... Lo de menos en este asunto es debatir sobre si cuando sólo se deriva la deuda tributaria que no integra una sanción la impugnación no conlleva la suspensión automática de la ejecutividad del acto.

SANCIONES

5) Procedimiento. Deficiencias irrelevantes. No hubo acto de instrucción, sino que sólo se incorporó el expediente, pero en el procedimiento abreviado así se pueden señalar pruebas de la conducta ; no hay inconstitucionalidad porque son distintos los procedimientos de liquidación y sancionador aunque los resuelva la misma persona; no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07, pero el error fue de gran magnitud al deducir por reinversión en el IS, art. 42 TRLIS, todas las efectuadas y no el 20% (AN 3-11-15)

En materia de sanciones -la imputación de una conducta ilícita y reprochable a otra persona- la delicadeza debe ser tanta como en la operación a corazón abierto de un niño pequeñito o de un anciano de muchos años. Posiblemente porque debe ser así es por lo que, en el análisis de una resolución sancionadora, resulta lo menos importante detalles que aisladamente merecerían mayor reflexión. En este caso sería la “magnitud” del error. Alguien debe tener un errómetro o, en otro caso, es una referencia desafortunada.

Como se suele decir, “es abundante y reiterada doctrina de los tribunales” la que establece que no es motivación bastante de la conducta ilícita la sola referencia al expediente de determinación de la deuda tributaria, aunque se haya incorporado al expediente sancionador. Si en el procedimiento abreviado se pueden señalar pruebas inculpatorias por referencia al expediente regularización tributaria, ese señalar, que sólo tiene como contraste la norma tributaria y su adecuada aplicación, es del todo insuficiente para probar la existencia de culpa que está en el ámbito de la conducta, que tiene un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un aspecto volitivo (voluntad de incumplir, dejación voluntaria de los propios deberes tributarios, maquinación para obstaculizar o impedir que se descubra el incumplimiento) que no se pueden suplir on la sola referencia a los hechos y a la norma tributaria aplicable.

Ya nadie discute que no es inconstitucional que, separados en su instrucción y resolución los procedimientos de determinación de la deuda tributaria y sancionador. Ni tampoco que no afecta a ningún derecho constitucional el hecho de que el instructor sea el mismo en esos dos procedimientos y que también lo sea el que debe resolver (5). De hecho, antes ni siquiera había expediente sancionador separado; y antes de ese antes, la exquisitez jurídica era tal que el titular del órgano de resolución (Administrador de Tributos) estaba legalmente diferenciado en funciones, competencias y facultades respecto del que hacía la propuesta (inspectores). Otra cosa es que, ya en el tiempo en que estamos, se pueda considerar que lo mejor –que siempre es mejor que lo bueno- sería que fueran diferentes las personas que instruyen esos distintos procedimientos y también las que los resolvieran.

En lo que no debiera existir discusión es en que son “de gran magnitud” las deficiencias que se producen en la motivación de ese expediente sancionador: no cabe apreciaciones generalizadas, TS s. 20.12.13, ni decir que las normas son claras, TS s. 10.07.07. Es tanta la magnitud de las deficiencias que debieron llevar, al menos, a la anulación del expediente y de la resolución sancionadora.

6) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15)

Como si fuera una penitencia autoimpuesta, algunos pueden considerar que es un deber de la profesión del Derecho volver una y otra vez sobre la necesidad de cuidar con celo extremo el rigor en la motivación (6) y la delicadeza en la consideración ética de los hechos cuando se trata imputación a terceros de conductas ilícitas.

Porque debe ser así la sentencia reseñada se debe completar con las siguientes que ponen de manifiesto las actuaciones administrativas irregulares que han lesionado el Derecho y han afectado a la honorabilidad de los improcedentemente sancionados: 1) No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). 2) No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). 3) No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). 4) No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No se debe perder de vista ni alejar de la memoria (disco duro) esta última argumentación: tan útil, tan sencilla.

Un defecto de quienes reflexionan, estudian y exponen sus consideraciones es no admitir que pueden existir pareceres distintos a los propios y que, naturalmente, también merecen atención. En el asunto de que aquí se trata, en consecuencia, parece obligado incluir también esta reseña de una sentencia próxima en el tiempo a las anteriores: Fue suficiente motivación señalar que la norma es clara, que no se puso la diligencia debida y, tratándose de un incidente de ejecución de sentencia, hay que añadir que se pudo recurrir contra la resolución del TEAC y, no habiéndolo hecho, devino firme (AN 5-11-15)

RECURSOS

7) Contencioso. Sentencia. Desestimación. Se entiende desestimatoria la sentencia, TS s. 28.09.12, cuando así se deduce del conjunto de razonamientos (TS 6-11-15)

La sentencia reseñada se puede completar con otras de fecha próxima: 1) No hubo incongruencia cuando se transcribió una doctrina que luego no se aplica al reconocer que se refería a otro asunto (TS 10-11-15). 2) Los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada (TS 27-11-15). 3) La motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca es motivación (TS 27-11-15)

Leer tantas expresiones de flexibilidad en la consideración de circunstancias que conforman en cada caso el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE) conduce inevitablemente a recordar, de contrario, el rigor en exigencias como la formulación de motivos en la casación o la exposición circunstanciada de las identidades en la casación para unificación de doctrina.

No deja de ser inquietante tener que deducir que una sentencia es desestimatoria. Como es inquietante que se admita sin condiciones la motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca. La claridad de expresión y la precisión en los términos empleados de las sentencias desaconsejan que se transcriba una doctrina que luego no se aplica aunque luego se reconozca que se refería a otro asunto.

Sin duda los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada, en cuanto sólo sean el lógico y normal discurrir en una argumentación de contenido jurídico. El esfuerzo jurisprudencial para superar en la consideración de la congruencia lo que en un tiempo fue la sola consideración de las pretensiones (7). En la actualidad hay doctrina suficiente y reiterada para poder contrastar la congruencia de la resolución con las pretensiones, los motivos y las cuestiones planteadas en cuanto que cada uno de esos conceptos están en la causa y objeto de la consideración y de la decisión que se deben producir.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Imputación temporal. Ganancias. El pago del justiprecio y de los intereses en la expropiación se imputan cuando deviene firme la resolución judicial y se trata de ganancias, art. 14.2.a) LIRPF, porque no es prueba de actividad el acta de ocupación, no se declaraban rendimientos ni se produjo el alta efectiva, ni se recibieron ayudas, sino que se exige una mayor actividad probatoria de la Inspección (AN 4-11-15, dos)

Se esforzaba el perito explicando en el IRPF la diferencia de concepto y de tributación entre rendimiento de actividad, como él lo calificaba, e incremento de patrimonio, como lo consideraba el perito de la Hacienda. El juzgador penal parecía considerarla irrelevante. Y así se llegó a la sentencia en la que se podía leer que no se había tributado por renta, “sea rendimiento o incremento”, con absolución por prueba insuficiente.

En la práctica de cada día aún es preciso resolver cuestiones referidas a la calificación de la renta (8). Y, al respecto, además de las reseñadas como objeto de este comentario, en fechas próximas, se han producido varias sentencias sobre si existió o no afectación del bien a una actividad. Así: 1) No había rendimientos, sino ganancias patrimoniales: el acta de ocupación por sí sola no es prueba de explotación (AN 11-11-15). 2) Hubo ganancias y no rendimientos: el acta de ocupación por sí sola no prueba la explotación; en este caso no hubo rendimientos, ni alta en la SS, ni se percibieron ayudas, ni se cobraron cosechas y consta que el terreno estaba afecto al sistema General Aeroportuario (AN 23-11-15)

Como se puede leer, la sola consideración al acta de ocupación no se considera prueba suficiente de si existió o no afectación del terreno a una actividad económica. Se considera necesaria una mayor actividad probatoria. Cuando se realiza y se hace con seriedad se sustenta más firmemente la pretensión tributaria. Así: La Administración ha probado la afectación a una actividad de la finca transmitida con 91 naranjos y que también vendió patatas, por lo que no aplican los porcentajes reductores (AN 18-11-15)

Otras sentencias resuelven cuestiones referidas a la imputación temporal, como las reseñadas como objeto de este comentario, en especial cuando se trata de ganancias patrimoniales y la exigencia e importe dependen de un pronunciamiento judicial. Y no faltan, también en fechas próximas, otros interesantes pronunciamientos como el que, a efectos de la aplicación de los porcentajes reductores, dice: No se acepta que se adquirió en 1984, fecha del documento privado, porque sólo afecta a terceros según el art. 1227 Cc, porque la prueba caligráfica sólo acredita quien firmó pero no cuándo, porque no se sabe quien fue el destinatario de los cheques y porque las declaraciones y el certificado no se refieren a aquel año, sino a otros posteriores; y, sobre todo, porque el contribuyente declaró la adquisición en 1991 a efecto del ITP. No procede sanción (AN 23-11-15). Extraña la consideración que se hace de la “ficción legal” del artículo 1227 Cc, como si fuera una “presunción”, siendo conceptos jurídicos absolutamente distintos; y también llama la atención que la no sanción, que parece una compensación íntima.

I. SOCIEDADES

9) Gastos. Requisitos. Son requisitos para deducir los gastos: justificación, contabilización, imputabilidad y ser necesarios: TS ss. 26.02.15 y 6.02.15; y en este caso fue necesario el gasto por asesoramiento para implantación industrial contratado y contabilizado por la sociedad aunque haya beneficiado a los socios (AN 3-11-15)

La paciencia es la ciencia de la paz, de la paz interior que impide caer en las redes de la inquietud, del desasosiego, de la intransigencia, de los arrebatos. Se alía con la prudencia, auriga virtutis, con la comprensión y con la amabilidad. Tiende a la sencillez.

- Sobre los gastos fiscalmente deducibles (9). Desde que la Ley 43/1995, del IS, reguló la base imponible como el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto, es absolutamente inútil la referencia a los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible que se exigían con la Ley 61/1978, del IS, y antes en el IGRS y en los impuestos reales de producto. Toda partida que, según las normas de contabilidad, tenga la consideración de gasto a efectos de determinar el resultado contable, se debe considerar fiscalmente deducible, salvo que exista un precepto en la ley tributaria que establezca otra cosa, como ocurre con el artículo 15 Ley 27/2014, LIS. La necesidad de un gasto que contablemente determine el resultado contable no es un requisito para que sea tributariamente deducible. Con esa condición tampoco es requisito “tributario” la correlación de ingresos y gastos.

El ejemplo habitual sirve de nuevo: cuando el artículo 15 LIS se refiere a la deducibilidad de los gastos “correlacionados con los ingresos” lo hace en una de las cuatro excepciones (no se entenderán comprendidos) al ajuste fiscal negativo que impide la deducibilidad tributaria de los gastos (así contabilizables) consistentes en donativos o liberalidades. Si un donativo o una liberalidad no es un gasto “contable” no determina el resultado y no precisa ajuste tributario; pero si es un gasto “contable” que determina el resultado, en general exige un ajuste “tributario” porque la ley establece que no es fiscalmente deducible, pero, en cuatro casos particulares (cuando son donativos o liberalidades para: 1) relaciones públicas, 2) atenciones habituales a empleados y clientes, 3) promoción de bienes y servicios de la actividad, 4) o están correlacionados con los ingresos) sí son gastos tributariamente deducibles.

- Sobre la comprobación contable. Dice una sentencia de fecha próxima a la que se comenta aquí que el art. 141 LIS permitía a la inspección recalificar las partidas del balance (AN 5-11-15). Esta sentencia contribuye a aclarar un aspecto conflictivo de la gestión del IS y permite reiterar lo que exige el principio integridad de la prueba y de regularización tributaria integral. La aclaración: la Administración cuando considera que existen irregularidades contables no reconstruye, ni puede hacerlo, la contabilidad de la entidad; pero puede, desde luego, a los solos efectos de la regularización tributaria, dejar constancia formal de la recalificación procedente. La actuación integral: y también, cuando se trata aumentar ingresos (por los probados no contabilizados) o de eliminar gastos (por considerarlos irreales), la Administración debe dejar constancia de la contabilización procedente de esas partidas hasta la determinación del nuevo resultado (mayores ganancias, menores pérdidas) y su materialización (reparto, reservas...) con la prueba correspondiente, porque así lo exigen los principios señalados.

IVA

10) Entrega. Cuota indivisa. Es entrega sujeta la de parte indivisa de finca a cambio de acciones en una ampliación de capital y no es aplicable la exención del ar. 20.1.18º LIVA sobre entrega de valores en operaciones financieras (AN 30-11-15)

Esta sentencia también se puede considerar poniéndola en relación con esta otra próxima en el tiempo: el alquiler de viviendas adquiridas por una sociedad es operación sujeta y exenta que impide la deducción del IVA soportado (AN 30-11-15)

Por muchas veces que se diga y por mucho esfuerzo intelectual que se haga para defender la autonomía de lo tributario siempre encontrará la resistencia de la razón que se opone a la existencia de contradicciones en el ámbito de un ordenamiento normativo. En cambio, las referencias en las normas tributarias a conceptos empleados en el Derecho común permite la exposición de discrepancias razonables y razonadas.

- Transmitir a una sociedad que amplía su capital una parte indivisa de una finca recibiendo acciones de la entidad es un negocio jurídico lícito y válido. A efectos tributarios, en el IVA, esa “transmisión” (la finca pasa a ser de dos copropietarios, uno de ellos es la sociedad) es una “entrega” que es como se denomina ese hecho imponible en el impuesto. La aportación societaria se puede distinguir de una permuta de acciones a cambio de cosa distinta de dinero; también es posible razonar que a la entrega de acciones en una ampliación de capital no le es aplicable la exención referida a las operaciones con valores.

En cambio, es inevitable que se pueda plantear la discrepancia en cuanto que transmitir una parte indivisa de la propiedad sobre una cosa no es, desde luego, transmitir la cosa. Al contrario, la cosa pasa a ser propiedad de dos o más personas (art. 392 Cc) y el que era propietario único de la cosa lo sigue siendo y no sólo “por una parte”. Se puede considerar que lo transmitido ha sido un derecho y no un “bien corporal” y, así, no existiría una “entrega” (art. 8 LIVA), sino un “servicio” (art. 11 LIVA) que es el hecho imponible que incluye lo que no es entrega, importación ni adquisición intracomunitaria

- Sobre la exención (art. 20.1.23º LIVA) en el arrendamiento de vivienda (10) que pertenece a una sociedad el debate doctrinal es tan antiguo como el IVA en España: por una parte, una sociedad no tiene vivienda, la sociedad no emplea esa parte del edificio como vivienda, el arrendamiento de vivienda permite cierta utilización para el ejercicio de alguna actividad empresarial o profesional, la ley ha tenido que añadir “o a su posterior arrendamiento” que sólo se aplica a entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda; por otra parte, la exención se refiere a algo objetivo: edificios o partes de edificios destinados exclusivamente a vivienda, sin referencias subjetivas de titularidad o de uso.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Actos. Irregulares

- Hay que diferenciar elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción: TC s. 10.05.05, TS s. 30.05.11. Doctrina sobre la economía de opción: TS s. 27.01.12 y 22.03.12, y su proscripción: TS s. 29.03.10 y TJCE s. 21.02.06 Hubo fraude de ley en las operaciones inusuales e incoherentes entre la recurrente y su grupo familiar, siendo las normas eludidas los arts. 75 y 76 LIS respecto del art. 52 LIRPF (TS 24-2-14). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

- No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)

(2) Actos. Motivación

- La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta; la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones (TS 14-11-13). La motivación exige: exponer razones que permitan ser cuestionadas; siendo irrelevantes los errores de hecho; garantizar contra la arbitrariedad; sin que tenga que ser exhaustiva ni pormenorizada, siendo suficiente que contenga los criterios jurídicos esenciales (TS 7-2-14). Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)

(3) Comprobación de valores

- Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

- Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)

(4) Derivación de responsabilidad

- El administrador es responsable aunque hubiera cesado, TS ss. 1.07.10, 30.06.11, 31.05.12, porque debió vigilar (TS 9-4-15). Es doctrina del TS que el administrador era responsable por no haber hecho todo lo posible para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (TS 7-5-15)

(5) Sanciones. Procedimiento

- Es carga de la Administración probar la culpa e integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos negligencia. En ese momento es cuando el sujeto pasivo estará en condiciones de alegar y probar que, en su caso, concurre algún motivo de exculpación (AN 8-4-09). La Administración no sólo debe probar los hechos, por reproducción del expediente de gestión, sino también la culpabilidad, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, sin que el administrado esté obligado a probar su inocencia, TS s. 10.07.07. Sólo cuando la Administración ha probado en términos precisos en qué extremos basa la culpabilidad, se puede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa de exoneración. La conformidad con las actas lo es con el ajuste de la autoliquidación, pero no con la existencia de culpa (AN 14-7-11)

(6) Sanciones. Motivación

- No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

(7) Resoluciones. Congruencia

- Hubo incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de la alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia ex silentio porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14). La congruencia exige considerar las pretensiones y motivos e incluso las cuestiones que soportan las pretensiones, pero no los argumentos (TS 12-2-15). Por todas, se expone la doctrina en TS s. 15.01.09 (TS 5-3-15). No hubo incongruencia por incluir una cuestión “a mayor abundamiento” ni porque, aunque la Inspección aceptó la realidad del gastos, pero negó su deducibilidad al no acreditarse su naturaleza, la AN consideró que no eran reales, porque la cuestión era la deducibilidad y se negó (TS 4-5-15). Hay congruencia cuando se dice que no se entra en un planteamiento por ser inútil y reiterativo (TS 26-10-15)

(8) IRPF. Ganancias.

- Aunque se aporta certificado de que no se utilizó agua para riego y que estaba en proyecto construir un campo de fútbol, debe prevalecer para considerar que hubo explotación que se obtuvieron ayudas a la explotación, porque un mismo hecho no puede servir para obtener un beneficio y para evadir un tributo (AN 26-12-13). Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14). Si al morir la madre usufructuaria los hijos nudos propietarios consolidaron el dominio y continuaron la explotación de la finca, en cuanto que la afectación exige una decisión de quien puede tomarla hay que entender que se produjo nueva por lo que, no habiéndose superado los 3 años, procedía aplicar el abatimiento (AN 4-6-14, dos)

(9) IS. Gastos

- No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15)

- Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14) . En el art. 14 LIS está la regla general de que no son fiscalmente deducibles los gastos no correlacionados con los ingresos. Sanción (AN 15-10-15)

(10) IVA. Exenciones. Arrendamiento de vivienda

- Permuta gravada la de una sociedad mercantil que transmite edificación futura a cambio de cuotas en la Junta de Compensación (TS 17-1-13)

(14.01.16)