PAPELES DE J.B. (nº 188)
(sexta época; 02/16)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, 4º trm/15)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Consultas. Gestión. Existiendo criterio sobre el IVA y la exención para actividades deportivas, art. 20.1.13º LIVA, el órgano de gestión debió aplicarlo: anulación (TEAC 22-10-15)

En el recuerdo de los tributaristas de más edad estará aquel librito de reseña de criterios para interpretar y aplicar el IGTE que publicó en 1965 la DGII para saber qué era transformación, para distinguir ejecución de obra y arrendamiento de servicios, para tener noticia de las distintas clases de pan, de leche y la diferencia entre frutas, verduras, hortalizas y legumbres; aunque se tardó tiempo en descubrir el olvido de los tubérculos.

Más próximo en el tiempo son las OM que recogieron las contestaciones a consultas ante la Ley 44/1978 del IRPF (1981) y ante la Ley 61/1978 del IS (1982). De estas últimas es famosa la contestación que empezaba: “No obstante el tenor literal de la ley...”. Había empezado la decadencia del derecho. Y de ahí hay que saltar a 1986-87 con las resoluciones que contenían contestaciones vinculantes por el IVA y contra las que no cabía recurso, aunque alguna (agencias de viaje) se modificó sucesivamente. La LGT/1963 (art. 107) regulaba la consultas con contestación no vinculante, meramente informativa, pero exonerando de responsabilidad si el contribuyente se ajustó a ese criterio. Años después se regularon las consultas con contestación vinculante. Pero ni los tributaristas más ancianos sabrán que la regulación de consultas estaba en la Ley del Timbre del Estado (art. 98), de 14 de abril de 1955, que podían ser de los contribuyentes o de órganos de la Administración cuando el Administrador de Rentas Públicas “no acepte los fundamentos legales” de la propuesta del Inspector del Timbre.

Esta referencia histórica tiene que ver con la resolución que aquí se reseña, con el esfuerzo del TEAC para sentar criterios de vinculación de doctrina (1), primero de la DGT y, por encima, del TEAC por razón de su competencia revisora. Y, también se puede conocer así, la forma de proceder de los órganos de aplicación de los tributos.

INTERESES

2) En devoluciones. Si en una regularización resulta a devolver, se devuelve y en la reclamación del contribuyente se estima que la devolución era improcedente, debe reintegrar lo percibido con intereses, no por demora, sino por pérdida de rentabilidad, calculados sobre todo lo devuelto incluidos los intereses sin que haya anatocismo (TEAC 5-11-15)

Si seguir y estudiar la jurisprudencia que se produce, estar atento y considerar las resoluciones administrativas puede ser igualmente enriquecedor para un profesional del Derecho Tributario. La resolución que aquí se comenta permite repasar los motivos de la exigencia de intereses y, también, el estado en que se encuentra la revisión de los propios actos.

- Sobre los intereses es tan obligado como sencillo recordar que pueden responder: al valor del dinero (interés legal) cuando uno dispone del dinero de otro, como si fuera el precio de esa cesión; o a la rentabilidad (interés de demora) por no obtenida, al no haber podido disponer del dinero que debería tener uno, pero que tenía otro; y, a veces también, como indemnización para resarcir del daño sufrido por no haber tenido el propio dinero.

En el caso de que aquí se trata la Administración acordó una devolución a un administrado, reclamó éste contra ese acuerdo y en la estimación resultó que procedía reintegrar el importe recibido por la devolución. Como explica bien la resolución: por una parte, se debe reintegrar el importe con intereses, pero la justificación de éstos no es que el administrado se hubiera demorado en ingresar, sino haber dispuesto de un dinero de la Administración; y, por otra parte, se avisa de que aunque la devolución se hubiera hecho con intereses (por retraso de la Administración en devolver), lo que se debe reintegrar es el importe por la devolución (la cantidad más los intereses) sin que exista el prohibido anatocismo (intereses sobre intereses) porque los integrados en la cantidad a devolver tenían otra causa (demora en la devolución de un ingreso indebido por la Administración) y se han integrado en la cantidad que el administrado debe reintegrar.

- Sobre los actos propios y su revisión por la Administración es posible discrepar de la situación que se resulta. Ciertamente el administrado que recibió la devolución impugna el acto que la acordó, pero también es cierto que la Administración acordó la devolución y la hizo efectiva al parecer contra Derecho. Hay que tener en cuenta que los actos de la Administración, a diferencia de los de los administrados, desde luego, son eficaces y se presumen válidos. Si fuera como parece, la distribución de responsabilidades debería impedir, al menos, la exigencia de intereses en el reintegro de la devolución que debe hacer el administrado (2), porque no parece haber justificación jurídica alguna para la exigencia de esos intereses.

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Alcance. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)

La jurisprudencia del Tribunal Supremo construyó una precisa, preciosa e intachable doctrina sobre la seguridad jurídica de los contribuyentes y el tiempo de inquietud fiscal que debían soportar hasta que se alcanzara el carácter definitivo de su declaración o autoliquidación. De aquellos años son frases que van desde la que señalaba que el inicio de una inspección no puede ser un hito desde el que se empiece a contar de nuevo cinco años de inseguridad (varias sentencias de 26 de febrero de 1996) hasta la sentencia fundamental (de 4 de diciembre de 1998) que declaraba que no tener plazo de terminación no quiere decir que las actuaciones inspectoras puedan ser eternas, de modo que han de estar terminadas dentro del plazo de prescripción, para no incurrir en perención del procedimiento antes de la Ley 1/1998 y en caducidad, desde la vigencia de esta ley. Pronunciamientos posteriores abandonaron la doctrina “del hito” y mantuvieron que la sentencia de “la perención” no decía lo que se podía leer.

Si la Ley 1/1998 se puede considerar una ley ilusoria (reguló una caducidad que se consideró inaplicable, una presunción de buena fe que nunca se aplicó), la LGT/2003 es, sin duda, una ley “a la contra”, a la que se han dado nuevas vueltas de tornillo en 2015. Y, entre otros muchos aspectos de la versión originaria y de las posteriores modificaciones (modificación de opciones, corrección de autoliquidaciones, cómputo de dilaciones... imprescriptibilidad del derecho a comprobar, obligaciones conexas... ), afecta a la seguridad jurídica tanto la multiplicación de procedimientos (3) como la liquidación provisional, como regla, que puede determinar la inseguridad infinita.

Aún se podría considerar poco el rigor legal si se piensa dónde puede llegar la práctica a la vista de la resolución que se comenta y que ha tenido que llegar al TEAC , mediando en difícil equilibrio en pugnas intestinas entre la gestión e inspección, entre la agencia y la dirección general, para que se considere y resuelva el asunto.

SANCIONES

4) Tipicidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)

Hay ocasiones en que lo más llamativo de una resolución no es el contenido de ésta, sino cómo pudo ocurrir lo que se resuelve. En este caso, puede llamar la atención que no pudiendo probar que las facturas eran falsas, sino irregulares, ni qué facturas lo eran, se impusiera una sanción por la infracción tipificada en el artículo 205 LGT; pero lo que inquieta más es que se incrementara la sanción a pesar de la irregularidad de la imputación de una conducta contraria a la ley.

Dice el artículo 201 LGT que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Se considera infracción muy grave y se sanciona con el 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción (ap.3) la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. El apartado 5 establece un incremento del 100% de la sanción resultante si el incumplimiento es sustancial.

Si se considera el hecho que se tipifica como infracción y que, en el caso que aquí resuelve el TEAC, se concreta en la emisión de facturas por operaciones para cuya realización consideró la Inspección que la empresa no tenía medios suficientes o adecuados, es preciso hacer las siguientes observaciones: desde luego, no se puede negar la realidad de las operaciones facturadas sin regularizar antes la situación tributaria del emisor de las facturas procediendo a la correspondiente devolución; por otra parte, en cuanto que lo declarado se presume cierto para el declarante (art. 108.4 LGT) y que no se puede obligar a la prueba negativa, no parece suficiente considerar que, aunque no hay falsedad, hubo irregularidad, porque ésta no afectaría a la facturación que justifica (justificante) la operación y el crédito a cobrar, sino a otro hecho (como podría ser la identificación del autor material de la operación facturada). En este sentido no se puede olvidar que la Administración dispone de medios suficientes y adecuados para comprobar la realidad de los hechos y la identidad de sus autores.

Por otra parte, la expresión “datos falsos o falseados” que se emplea en la ley ni se puede identificar con “irregularidad” y, mucho menos, como dice la resolución del TEAC, con incumplimiento “sustancial” (4). Estas consideraciones, referidas a la imputación de una conducta ilícita a un administrado, afectan a la calificación y gravedad de esa imputación.

5) Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

Hay conceptos previos que son como el fundamento de toda la construcción intelectual que sigue. En este caso el prius sería: tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE). Si el contribuyente incumple la ley, incluso por simple negligencia, puede ser sancionado. Si la contribuyente infringe el ordenamiento jurídico, incluso por desviación de poder, el acto dictado puede ser anulado (art. 63 Ley 30/1992). Y también sería una premisa considerar que la sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6.02.90), de modo que atribuir una conducta ilícita e imponer una sanción, contra Derecho, a una persona, es un grave proceder.

Como si se tratara de un mecanismo ajeno a la valoración de las conductas, se expresa así la resolución que aquí se comenta: si la Administración liquidó y sancionó contra Derecho, en una nueva liquidación por los mismos hechos no cabe sancionar; si la Administración actuó contra Derecho en una parte de la liquidación que se anula sin otro pronunciamiento, la Administración anulará la liquidación anterior, eliminará la parte anulada e impondrá la sanción antes impuesta por la parte no anulada de la liquidación; y si la anulación de la liquidación es parcial, pero hay pronunciamiento expreso que anula la sanción, no cabe imponerla al practicar nueva liquidación por la parte no anulada.

Pero ese mecano no funciona así cuando las piezas son delicadas (5). Anulada una sanción no procede otra nueva por los mismos hechos, porque lo impide la conducta contraria a Derecho del que impuso la sanción primera ya que su reprochable proceder le impide valorar y reprobar la conducta del que así fue acusado y sancionado. .

RECLAMACIONES

6) Resolución. Retroacción. La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15)

Todas las cosas tienen su lado bueno; todas las personas tienen sus buenas cualidades. Hay resoluciones en las que se pone de manifiesto ese lado bueno que puede matizar la reacción que producen otros aspectos de su contenido o de la situación o circunstancias que configuran los hechos considerados.

La retroacción es una de las posibilidades que la ley establece respecto del contenido de las resoluciones (6). Es un remedio que modera el efecto radical de la anulación que en otro caso se produciría aunque el motivo fuera una deficiencia formal. Con la retroacción se anula el acto, pero sólo para que se subsane el defecto formal Los requisitos son (art. 239.3 LGT) que la anulación sea por esa causa y para ese fin y que el defecto formal haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. El precepto legal se puede incumplir por exceso (dar por subsanado el defecto formal; entrar a resolver el fondo del asunto) o por defecto (negar que existiera indefensión puesto que se puede recurrir)

El aspecto positivo de la resolución es que se consideren inexistentes los excesos (se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción) y que diga expresamente el contenido de la retroacción (subsanar el defecto formal) y los límites que no se debe sobrepasar (resolviendo también el fondo del asunto) para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada. Lo que no impide cierta inquietud por lo que podrá ocurrir en esa segunda oportunidad que se da a la Administración y que el contribuyente no tiene.

7) Alzada. Alegaciones. En el recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado antes, las alegaciones se deben presentar en el mes de interposición. Inadmisión (TEAC 30-10-15, 17-11-15)

Ni la regulación legal ni la reiteración de resoluciones pueden hacer que lo negro sea blanco. A veces, la precisa aplicación de la ley parece dar satisfacción a la razón, pero ni siquiera así se encuentra satisfacción jurídica porque lo gris no es negro ni blanco.

Las reclamaciones económico-administrativas son una forma de revisión de los actos por la propia Administración. Salvando algunos asuntos (clases pasivas) y determinados ámbitos (local y autonómico), en la tributación estatal los actos impugnados se dictan por la misma Administración en que se integran los TEA. Y, siendo así, se puede discrepar razonablemente de que la Administración que dictó el acto impugnado no estuvo personada en el procedimiento resuelto por el TEAR, como es obligado admitir que sólo hay Administración (la misma Administración), desde el origen, cuando el TEAC conoce y resuelve un recurso planteado por un departamento de la AEAT contra una resolución de un TEAR que estima la pretensión del contribuyente y anula un acto dictado por una dependencia de la AEAT. Así se revisan los propios actos, precisamente, en perjuicio del contribuyente (no se recure los actos que desestiman sus pretensiones)

En las reclamaciones económico-administrativas no hay partes que dirimen sus discrepancias ante un tribunal. Nada de eso. Como en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, con las peculiaridades propias de la revisión de los propios actos, en la reclamación no se trata más que de aplicar las normas. Tanto el reclamante como el tribunal están sometidos a la ley y al Derecho (art. 103 CE): contra el acto resolutorio impugnado el reclamante expone argumentos y fundamentos, pretensiones y motivos, y el tribunal considera y decide.

El recurso de la Administración es contra la resolución del TEAR que es la misma Administración que ha decidido contra el acto impugnado que dictó esa misma Administración. Decir que la Administración puede recurrir en alzada porque no estuvo personada en el procedimiento de reclamación no sólo no se ajusta a la verdad, sino que, de serlo (de existir partes en el procedimiento de reclamación) sería una injusticia manifiesta puesto que la Administración recurrente podría haber estado personada y, no habiéndolo hecho pudiendo estarlo, se le permite entrar de nuevo en la revisión precisamente cuando se sienta perjudicada.

Aún habría que hacer más consideraciones si se piensa que el recurso de alzada para autorrevisión se fundamenta en que la resolución recurrida del TEAR fue contraria a Derecho, lo que parece que es una circunstancia que tiene un remedio legal distinto a la revisión contra el administrado que salió triunfante en su reclamación. También habría que considerar por qué se produjo el cambio legal permitiendo esa revisión con el peculiar argumento del TEAR que actúa contra ley y de la Administración ausente que vuelve (7). Y debería ser innecesario considerar que la tanto el Ministerio como la Agencia Estatal son Administración del Estado e, incluso, Administración tributaria (art. 5 LGT)

8) R. Ext. Alzada para unif. crit. El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15)

La doctrina del TEAC, en un elogiable trabajo, resolución tras resolución, va asentando las lindes y centrando los círculos concéntricos de las competencias, las facultades y las discrecionalidades, en un asunto de siempre, pero que quizá se ha enrarecido ahora.

El criterio de la Administración en la interpretación de las normas lo fija la Dirección General de los Tributos del Ministerio, sin perjuicio de que la Agencia Tributaria pueda dictar instrucciones internas para que sus empleados puedan actuar de forma adecuada a Derecho, coherente y coordinada al tiempo de la aplicación de los tributos; estas instrucciones deben ser acordes a la doctrina de la DGT cuando exista. Pero la revisión de los actos de aplicación de los tributos corresponde a los tribunales económico-administrativos y en éstos es vinculante y prevalente la doctrina del TEAC. Precisamente porque es así (8) es por lo que en materia de fijar criterio de interpretación la última palabra la tiene el TEAC. Y, luego, la revisión jurisdiccional.

En el caso que considera la resolución que se comenta el TEAR estimó la pretensión del reclamante porque la liquidación practicada por la Administración era contraria a la doctrina vinculante de la DGT. La AEAT consideró que era una resolución “gravemente dañosa y errónea” (art. 242.1 LGT) e interpuso recurso ante el TEAC contra la resolución (la Administración recurre contra la Administración ante la Administración porque considera que la Administración actuó erróneamente contra la Administración al estimar la reclamación del administrado). El TEAC decide lo procedente y no entra en el asunto, explicando que lo hace así porque entrar en el fondo sería tanto como abrir una vía para que la AEAT sujeta al criterio de la DGT pudiera impugnarlo así.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) No sujeción / Sujeción. Respecto de un terreno arrendado para poner vallas publicitarias: no está sujeta la cesión de la nuda propiedad por quien no actúa como empresario; está sujeta sin exención, art. 20.1.13 LIVA, la cesión del usufructo; está sujeta la transmisión de cuotas indivisas por hacerla quien tiene la condición de arrendador, pero está exenta porque el planeamiento se produjo después de la transmisión (TEAC 22-10-15)

La lectura de esta resolución y su resumen ordenado son un buen argumento para mantener que, como se dijo en su día, es exorbitante la obligación de autoliquidar los impuestos que la ley impone a los contribuyentes. Resoluciones como la que se reseña, las sentencias casadas, las resoluciones anuladas, los actos administrativos declarados contra Derecho, las infracciones sancionadas de los contribuyentes, las discrepancias doctrinales y los suspensos a los que pretenden el reconocimiento de su saber tributario, son la prueba de la dificultad que supone estar al día respecto de las normas tributarias vigentes, comprender su contenido, calificar los hechos, aplicar adecuadamente las normas procedentes y practicar sin error la correspondiente liquidación exige preparación rigurosa y actualización permanente.

Respecto del asunto resuelto es conveniente recordar que el IVA es un impuesto que se exige con ocasión de operaciones empresariales y de profesionales (art. 4 LIVA) y que, definiendo qué se entiende por empresario (art. 5 LIVA), incluye en todo caso a los arrendadores de bienes, aunque, a efectos de otros impuestos, el arrendamiento no es operación empresarial en todo caso (art. 27.2 LIRPF).

También hay que señalar la conveniencia para el que debe aplicar el impuesto de saber distinguir entre arrendamiento de terreno y autorización para situar vallas publicitarias en él; y recordar que el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, mientras que el hecho imponible “servicios” (art. 12 LIVA) incluye toda operación empresarial que no sea entrega, adquisición intracomunitaria ni importación, lo que es relevante cuando se trata de calificar la transmisión de la nuda propiedad o del usufructo sobre un bien inmueble.

Es elemental saber y distinguir conceptos (9) como sujeción y no sujeción a un impuesto (art. 7 LIVA), como no sujeción y exención (art. 20 LIVA); y en derecho civil entre comunidad de bienes (romana: art. 392 y sigs. Cc) con cuotas espirituales y sociedad de gananciales (comunidad germánica) sin cuotas; y, como una cosa lleva a la otra, entre disolución y división de la cosa común y en ambos casos por referencia a la especificación de derechos (que no implica ni transmisión ni ganancia en el IRPF: art. 33 LIRPF). Y estos conocimientos jurídicos elementales se deben completar con otros como son los de planeamiento urbanístico.

En cuanto que ha sido preciso llegar hasta el TEAC y hubo una disconformidad en la aplicación del tributo, parece evidente que en este caso cabe la discrepancia.

10) Repercusión. Rectificación. Si en una regularización se modifica la situación tributaria, aunque el acto no sea firme, el contribuyente puede rectificar / repercutir el IVA porque la liquidación participa de la ejecutividad y de la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos (TEAC 17-11-15)

Posiblemente sea conveniente completar la resolución reseñada con estas otras de fechas próximas: El plazo para repercutir es de un año y el derecho caduca sin que se pueda obligar a soportar la repercusión después; el plazo para rectificar cuando se repercutió incorrectamente es de 4 años, pero no se aplica si no se emitió factura (TEAC 17-11-15). Si no procedía tributar por el IVA y se repercutió, la Administración no puede exigir el IVA no devengado porque el art. 89 LIVA se refiere al IVA devengado y no al no devengado repercutido (TEAC 22-10-15)

Para comprender situaciones litigiosas, a veces, es preciso recordar conceptos de la época de estudiante. Así, la diferencia (art. 36.1 LGT) entre percusión (sujeto pasivo) e incidencia (repercutido) del impuesto y, respecto de ésta, entre traslación (económica) y repercusión (jurídica); del mismo modo: la diferencia entre la obligación tributaria principal (art. 19 LGT: el pago de la deuda tributaria) y la obligación entre particulares (arts. 24 y 38 LGT). También habría que diferenciar la obligación de repercutir (art. 88.1 LIVA) y el derecho a percibir el importe de la cuota repercutida (art. 88.4 LIVA), lo que se debe relacionar con la diferencia entre soportar la repercusión (art. 88.5 LIVA) y satisfacer el importe repercutido, lo que, tratándose de derechos y obligaciones tributarios, debería implicar a la Administración también en su realización (impagos)

En la esencia misma del IVA, en el principio de neutralidad que lo trasciende, está el fundamento de la repercusión. La obligada aplicación de la ley exige que lo que se repercuta sea la cuota el impuesto que según la ley procede. La propia ley (art. 88 LIVA) señala la forma (factura) y plazo (al tiempo de expedir y entregar la factura dentro del año desde el devengo) para repercutir. También la ley (art. 89, 1, 2 y 3 LIVA) regula la obligación de rectificar las cuotas repercutidas si se cuantificaron incorrectamente o si se deben modificar por haberse modificado la base imponible (art. 80 LIVA), incluso si emitida una factura no se repercutió cuota alguna, y señala el plazo de 4 años para esa rectificación (art. 89.1 y 3.1º LIVA). Y es la propia ley la que regula los supuestos en los que no procede la rectificación (art. 89.4 LIVA)

En todo caso, la Administración puede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo mediante la correspondiente liquidación de la que puede resultar que la cuota repercutida no era ajustada a Derecho (improcedente, en más, en menos respecto de lo procedente según ley). Precisamente el principio de neutralidad que preside el IVA es el que exige que la Administración, sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE), exija el que en la determinación de la cuota diferencial periódica se incluya el impuesto devengado, que debe haber sido repercutido según ley y que la Administración está obligada a que sea satisfecho por el que debe soportar la repercusión.

Los plazos y las formas están justificados (10), pero la corrección de su incumplimiento debe ser mediante sanciones, sin afectar a la neutralidad del impuesto. No hacerlo así lleva a exigir u obligar a soportar un impuesto indebido lo que sería inconstitucional (art. 31 CE) y recibir o mantener sin devolverlo un ingreso que no se debió producir puede ser un enriquecimiento ilícito.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Normas. Consultas

- No vinculan a la Administración la contestación a consulta en la que se ocultó la existencia de vinculación y, además, se señaló “salvo vinculación” en la respuesta (TS 25-5-15)

(2) Intereses. En devoluciones

- Si hay que reintegrar una devolución y resulta una autoliquidación con mayor ingreso, aunque se trata de dos actos, se regulariza por autoliquidación complementaria con recargo si no hay requerimiento y con intereses de demora no por el art. 26, sino por art. 27 LGT (TS 23-11-15)

- Si se presentó autoliquidación complementaria eliminando una devolución improcedente y se comprobó con acta firmada de conformidad, fue procedente la liquidación posterior de intereses de demora por el retraso de ingreso en la complementaria Los intereses no son sanción (AN 24-7-14)

(3) Gestión. Alcance

- Varios procedimientos. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en procedimiento de verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)

- Verificación. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

- Comprobación de valores. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)

- Comprobación limitada. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14)

(4) Sanciones. Facturas

- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). No procede deducción porque el proveedor no ha realizado las obras y la factura fue falsa. Sanción (AN 25-2-15). Las facturas no son suficientes; es el sujeto pasivo el que debe justificar la realidad del servicio al tener más fácil la prueba (AN 10-3-15). No procede deducir el gasto porque la prueba de su realidad corresponde al sujeto pasivo y no a la inspección (AN 16-4-15). Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)

- Aunque se consideró que eran distribución de fondos porque las facturas las emitieron sociedades que eran socios, se demostró su realidad mediante certificado del Ayuntamiento (AN 8-10-15)

(5) Sanciones. Anuladas

- Anulada la sanción por el TEAR, la confirmación de la liquidación por el TEAC no permite ejecutar la resolución imponiendo nuevamente la sanción (TEAC 18-5-11)

(6) Reclamaciones. Retroacción

- La retroacción de actuaciones en resolución de reclamaciones procede en caso de anulación por defectos o vicios formales, para su subsanación, sin que constituya un medio para corregir defectos sustantivos. La anulación por motivos de fondo no permite la retroacción, pero sí que la Administración pueda girar nueva liquidación en sustitución de la anulada si no se ha producido prescripción (TS 26-3-12). En principio, la anulación de una liquidación permite practicar otra, pero la retroacción es para reparar defectos procedimentales y no para corregir sustancialmente la liquidación (TS 15-9-14)

- No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15). La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)

(7) Reclamaciones. Recurso de alzada

- Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13). Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15). Fue adecuado el recurso ante el TEAC con interposición y posteriores alegaciones, TS ss. 8.07.10 y 4.11.11, pero se presentaron fuera de plazo por lo que es firme la resolución del TEAR (AN 25-6-15)

(8) Recurso para unificación de criterio

- El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04). Se desestima el recurso de alzada para unificación de criterio porque el TEAR actuó correctamente al anular el acto por falta de aportación del expediente, siguiendo los criterios generales sobre la carga de la prueba (TEAC 4-12-07). No procede en el recurso extraordinario de revisión para unificación de criterio determinar si concurre el elemento subjetivo de la comisión de la infracción, es decir: la culpabilidad, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución de un TEAR (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no se puede basar en la sola indicación de que una resolución es dañosa y errónea sino que debe existir un criterio claro para resolver una duda interpretativa por lo que se desestima el recurso del D. de Aduanas e I. Especiales de la AEAT (TEAC 27-2-08). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración o tener carácter de generalidad sin que sea una modalidad para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones (TEAC 24-9-08)

(9) IVA. No sujeción

- No se opone a la normativa comunitaria la sujeción del arrendamiento de locales y el IVA se devenga aunque no se pague (AN 28-1-04). No existió empresario por la operación de arrendamiento de inmuebles por comunidad de bienes al no cumplir los requisitos del art. 25.2 LIRPF (AN 21-2-14)

(10) IVA. Rectificación

Se solicitó la rectificación por conducto notarial en cuanto se advirtió el error y, aunque hubo confusión en las impugnaciones mezclando la referida a la rectificación de facturas y la que pretendía la devolución, no caducó el derecho porque los cuatro años se cuentan desde que es firme la discrepancia. Se rectifica en caso de error en el destinatario, pero en este caso no se ha probado suficientemente el error (AN 9-6-15). Procedente regularización por discrepancias entre lo declarado y los datos de los registros; se exigen intereses de demora a diferencia de si hubiera regularizado el IVA en el 4º trimestre, art. 61 LGT/63, mediante declaración complementaria, pero no lo hizo (AN 30-6-15)

(21.01.16)