PAPELES DE J.B. (nº 229)
(sexta época; nº 17/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en la reordenación de acciones del grupo mediante una escisión sin motivo económico válido, TS s. 9.02.15, porque no hubo reorganización buscando sólo ventajas fiscales, TJUE s. 21.02.06; y en la adquisición con préstamos intergrupo (AN 14-4-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación esta otra de fecha próxima: De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)

- La primera de las sentencias resuelve una desgraciada situación tributaria: por una parte, se había aplicado el régimen de reestructuración de empresas y la Administración consideró que era improcedente porque su finalidad no era la reorganización, sino obtener ventajas fiscales; y, por otra parte, se procuró la deducción de gastos financieros en una recolocación de la cartera de participaciones societarias que se adquirían mediante préstamos de sociedades, mediante operaciones intragrupo.

En el primer caso, es preciso recordar la referencia al “fraude o evasión fiscal” que permanece (art. 89.2 LIS/14) a pesar de que lleva a confusión y exige reiterados pronunciamientos, de difícil aceptación si no es por ciega sumisión, para mantener que “donde la ley dice fraude no quiere decir el fraude que todos pensamos”. En cuanto al fraude de ley tributario, también la sentencia se pronuncia en terreno resbaladizo en cuanto que el art. 24 LGT/2003 no se refería a la base imponible (gastos financieros), sino al hecho imponible (adquisición de acciones, préstamo), ni a magnitudes, sino a normas (aplicando al hecho imponible la defraudada en vez de la utilizada como cobertura). El deterioro del instituto del fraude de ley tributario ha llevado a su desaparición como tal, permaneciendo en el Código civil, y a esa situación se ha llegado mediante sucesivos intentos de debilitar el Derecho: desde la interpretación económica del hecho imponible al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (1).

- La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto que si se conociera mejor el Derecho no se produciría la tentación de forzar las normas. La potestad calificadora de los hechos que tiene la Administración permitiría regularizar situaciones tributarias sin tener que invocar y probar un propósito de evasión ni tener que mantener en Derecho la apreciación de que unos hechos son artificiosos o impropios, que es cuestión rayana en la arbitrariedad.

PROCEDIMIENTO

2) Principios. Igualdad. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)

No se trata de comentar el tratamiento tributario de la devolución del IVA a los no establecidos (art. 119 LIVA), sino de considerar la inseguridad jurídica en que se vive habitualmente en la práctica de la aplicación de los tributos. Las dos sentencias que aquí se comentan permite atender a algunos aspectos de esa práctica, empezando por el referido a la “documentación” que se debe aportar como prueba de hechos o como justificación de criterios o pretensiones. Y en las dos sentencias aparece una Administración que habitualmente parece que por principio siempre dice “no”.

- Con carácter sustantivo, conviene recordar que los antecedentes no vinculan a la Administración, a pesar el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), que sólo está obligada a motivar (art. 54.1.c) Ley 30/1992) los cambios de criterio cuando éste ha sido reiterado. Lo que es asunto que enlaza con la moderna construcción del TC del principio de “igualdad en la legalidad” que impide la “igualdad en la ilegalidad”, pero que ha llevado a justificar la invasión de la seguridad social no sólo de la prescripción, sino también de los actos propios, porque no es otra cosa que no haber regularizado lo que la Administración podía y debía (potestad) comprobar. Y de la doctrina a la norma (nueva redacción del art. 115 LGT): se puede modificar la calificación que llevó a una tributación en un período prescrito, de modo que sea otra en los períodos no prescritos 2). Como en el vino nuevo en los odres viejos, cuando se tira del principio de seguridad jurídica en dos direcciones contrarias, el error está en olvidar que hay ilegalidad (aunque el positivismo radical la haga legal) cuando se asalta la paz de la seguridad jurídica.

- Con carácter procedimental es conveniente entrar en el debate del abuso procesal que se dice que se produce cuando en las impugnaciones se aportan pruebas y justificantes que no se aportaron en el procedimiento para determinar la tributación correspondiente. También en materia de prueba han decaído los derechos de los contribuyentes que ven, en cambio, elevada la consideración de sus obligaciones. En la LGT/2003 se aprendía que lo exigible al contribuyente era declarar los hechos (art. 102), con presunción de veracidad (art. 116) y conservar y aportar los justificantes establecidos (art. 35). La autoliquidación era y es una obligación “exorbitante”. Con la LGT/2003 la declaración es una manifestación irrelevante y sospechosa (art. 108.4, frente a las declaraciones de informadores); una autoliquidación defectuosa conlleva un expediente sancionador (arts. 191 a 206 LGT, frente a las consecuencias de actos anulados de la Administración); las opciones y manifestaciones son inmodificables (art. 119.3), pero no son vinculantes los precedentes administrativos.

Hay que tener esperanza en sentencias como las que aquí se comentan que, además, tienen que salvar otros inconvenientes para hacer Justicia, para permitir la retroacción porque no es razonable ni ajustado a Derecho, negar pruebas o justificantes por insuficiencia sin dar plazo para poder alegar lo que se considere conveniente.

3) Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Si la comunicación fue para verificar si se daban los requisitos de las sociedades patrimoniales, la Inspección pudo regularizar porque es su competencia y no hubo extralimitación; el objeto de la comprobación limitada anterior no era el mismo (AN 1-4-16)

Puede ser un placer intelectual recordar y considerar conceptos que se estudiaron hace años, que se utilizan poco, pero que son de uso frecuente por inexpertos que los utilizan erróneamente. La diferencia entre acto nulo de pleno derecho (art. 62 Ley 30/1992) y acto anulado o anulable (art. 63 Ley 30/1992) obliga a considerar no sólo las causas de uno y otro (así: prescindir absolutamente del procedimiento lleva a la nulidad; cualquier infracción del ordenamiento incluida la desviación de poder hace anulable un acto), sino también los efectos (el acto nulo, de raíz, como si no se hubiera producido, el anulado, desde que se anula, sólo si se anula y en cuanto que se anula). Actuar más allá de la propia competencia (territorial: art. 84 LGT; material, art. 62.1.b) Ley 30/1992) conlleva la nulidad. Es válido y eficaz actuar dentro de la propia competencia.

Estas dos consideraciones finales reflejan las resoluciones de las dos sentencias que se comentan. En comprobación limitada no cabe examinar ni analizar la contabilidad de los contribuyentes, salvo que la aporten sin que se les requiera (art. 136.2.c), pár. seg. LGT, sonrisas); analizar los beneficios para dotar la RIC exige comprobar la contabilidad; hubo exceso de competencia: nulidad. En la inspección que se inició comunicando que se trataba de verificar si se daban los requisitos para aplicar un régimen especial, se actuó dentro de la propia competencia (arts. 141 y 142 LGT) cuando se aprovechó el momento (carpe diem) para regularizar la situación tributaria del inspeccionado. Puede ser que hubiera sido más elegante actuar de otro modo; o que hubiera sido mejor no referirse a verificación (3) al iniciar las actuaciones, sino a comprobación; en todo caso, la retroacción no habría cambiado el resultado.

INSPECCIÓN

4) Plan. La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS s. 26.09.11, 1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s. 6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE, pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)

La sentencia que aquí se comenta permite reflexionar sobre cuestiones fundamentales. De dónde venimos, dónde estamos, a dónde vamos. Y, también: para qué se utiliza un precepto de una ley (art. 116 LGT) para decir que la Administración elaborará un plan de control tributario que tendrá carácter reservado; para qué sirve regular la iniciación y el alcance de la inspección (arts. 147 y 148 LGT), si no es invalidante la ausencia de la orden de inicio, si es irrelevante que el inspeccionado no esté en el plan de inspección si se motiva (4).

“De dónde venimos” obliga, desde luego, a distinguir entre antes y después del RGIT/1986, porque antes la autonomía de la voluntad en la selección de inspeccionados era total, con pocas excepciones, al menos en algunos impuestos, y con el RGIT (art. 19) se produjo una regulación que permitió el control jurisdiccional de actuaciones con la incorporación al expediente de la documentación justificativa de la carga de trabajo al actuario respecto del contribuyente y alcance de la actuación. “Donde estamos” lo dice la práctica habitual y la sentencia que se comenta. Las dudas sobre la eficacia práctica de esa garantía frente a la arbitrariedad (art. 9 CE) podrían expresar la inquietud jurídica respecto del “a dónde vamos”, aunque la adivinación está fuera del Derecho moderno.

5) Representación. Aunque se considera que las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional que exige la representación explícita, en cuanto que el art. 1713 Cc exige el mandato expreso, en este caso el impreso normalizado se considera suficiente aunque la casilla representante estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación, de modo que se deben dar por notificados (AN 11-4-16)

Posiblemente sea la cadencia lo más significativo de la solemnidad del vals, como el swing es una expresión de elegancia en el golf. Todo ello aparte de hacerlo bien o mal. Hay sentencias con cadencia, con swing, como la que aquí se comenta.

- “Aunque las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional”. Quiere decir que las actas de conformidad son la consecuencia de una transacción, a veces como consecuencia de un debate previo, otras sin debate; unas veces expresa, otras tácita. Hay que pensar, la Constitución lo exige (art. 24 CE), que el contribuyente declaró la verdad y que se ajustó a Derecho en la calificación de los hechos y a las normas en la práctica de la liquidación, pero da su conformidad a un acta por diferencias. No se puede ni pensar que la Inspección transige ni que renuncia a determinar la deuda tributaria que exige la legalidad; pero es inevitable admitir que en el ajuste de las normas a los hechos hay interpretaciones, consideraciones alternativas razonables, que hacen que lo justo sea un término medio. Porque así debe ser, es por lo que el principio “la mayor tributación de las posibles” que, con los nuevos tiempos, ha llegado a la legalidad vigente (art. 15 LGT) y que se puede encontrar en algunas resoluciones, sea expresión del “summum ius summa iniuria”.

- Aunque “la representación explícita... el art. 1713 Cc exige el mandato expreso”. Quiere decir que el mandato expreso, formalmente verificable o como hecho acreditable y acreditado, es un requisito esencial para que una persona pueda actuar en nombre y por cuenta de otra asumiendo obligaciones y ejercitando derechos. Y quiere decir que en ese aspecto, la representación puede ser formal o tácita, ordinaria o solemne (art. 46 LGT). Y quiere decir que la representación debe ser en documento público o apud actas, ante funcionario competente cuando se trata de interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones... Y porque es así, se puede considerar una incoherencia de la LGT permitir que “a estos efectos” serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración para determinados procedimientos”. Y se puede considerar una degradación institucional permitir (art. 234.2 LGT) que en las reclamaciones económico administrativas se tenga por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar los medios establecidos en el artículo 46.2 LGT cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (5).

- “Aunque la casilla representante estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación ... se deben dar por notificados”. Quiere decir que las formalidades, las buenas maneras, son cosa del pasado. Y no lo dice, pero lo podría decir, que fuera del ámbito tributario se podrían derivar consecuencias tanto por el ejercicio de una representación no suficientemente acreditada en sí o en el alcance de su contenido, como por la actuación sin comprobar, con la misma exactitud al menos que respecto de los hechos y requisitos con trascendencia tributaria, la veracidad, contenido y alcance de la representación de un tercero.

Estas consideraciones no puede impedir el comentario funcionalista de quienes prefieren los atajos, la informalidad, la estimación inexacta pero conveniente. Y, en ese camino, se puede llegar a poner en cuestión la necesidad de una ley que ordene la convivencia.

6) Duración. Plazo. Ampliación. Procedente. La ampliación de plazo está justificada por ser un asunto complejo como lo demuestra la desmesurada extensión 75 páginas de la demanda y las 33 de casación (TS 14-4-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: La ampliación de plazo estuvo justificada, TS s. 12.03.15, al tratarse de una actuación compleja; y en reciprocidad hay que justificar los dos aplazamientos para alegaciones pedidos por el inspeccionado, prescribiendo así varios períodos (AN 1-4-16)

Las dos sentencias que se comentan llaman la atención por contener aspectos inusuales en estos pronunciamientos aunque son objeto de consideración en otros ámbitos. Respecto de la primera sentencia, algunos pueden señalar que, mientras la ley (art. 150.1.a) LGT antes de la modificación de la Ley 34/2015) y la jurisprudencia relacionan causas de complejidad en las actuaciones inspectoras, la sentencia la refiere al número de páginas que emplea el recurrente para acreditarla (6), aunque aprovecha el dato para desacreditarlo al señalar que esa extensión es “desmesurada”.

En cambio, en la segunda de las sentencias reseñadas encontramos un sorprendente y magnífico argumento contra la “ley del embudo” que se pretendía aplicar al contribuyente inspeccionado: si la complejidad de la inspección justificaba la ampliación del plazo de actuaciones; ese mismo motivo debe justificar los aplazamientos pedidos para alegaciones puesto que el asunto y su complejidad son los mismos. Y, así, no se computan dilaciones atribuibles al inspeccionado, y se alcanza la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. Así debe ser.

7) Dilaciones. No computables. No se computan dilaciones que no fueron obstáculo a la continuación de actuaciones (TS 20-4-16)

Los plazos han sido y son el cruel carcelero que impide las ansias de libertad, independencia, autonomía y discrecionalidad de la Administración en su proceder (7). El alabado RGIT/86 sólo se pudo referir a “los días precisos”, pero incluyó la paralización por más de seis meses (y nació la doctrina de “las diligencias argucia”). EL RD 803/1993 de señalamiento de plazos de actuaciones y procedimientos, señalaba que la inspección no tenía plazo. La Ley 1/1998, ilusoria, estableció plazos de duración de todos los procedimientos(arts. 23.1 y 3, art. 29, art. 34), para algunos se aplica la caducidad que también regulaba (art. 13), pero para la inspección, aún contra una primera jurisprudencia (TS s. 4.12.98), el plazo no era de caducidad (“a la ley le faltó decirlo” sentenció después reiteradamente el TS). Y, finalmente, la LGT/2003 estableció lo que se quería que fuese un mecanismo de control casi automático.

- Aunque con la modificación de la LGT por la Ley 34/2015 se han ampliado los plazos de duración de las actuaciones inspectoras y se han sustituido las interrupciones y dilaciones por suspensiones (art. 150.3 y 4), es interesante repasar los pronunciamientos que aún se producen. Así, para corregir desviaciones: 1) No es dilación computable la derivada de la aportación sólo parcial de lo requerido porque no paraliza las actuaciones; y hay que dar un plazo no inferior a 10 días para aportar (AN 25-4-16). 2) En la diligencia se dice que “se aporta la documentación solicitada” y un mes después se pide completarla. Así podría haber una dilación sine die imputable al inspeccionado. No hubo paralización del procedimiento, TS ss. 21.09.12, 24.01.11, y no es dilación computable (AN 27-4-16)

- Por otra parte, es de especial interés descubrir cómo rola el viento relajando el criterio que llevó a corregir irregularidades. Así: Aunque continuaron las actuaciones, dado el volumen de documentación a estudiar y la complejidad de operaciones y los continuos retrasos en las aportaciones de lo requerido, TS ss. 18.01.12, 2.04.12,19.04.12,14.10.13, y, aunque ni en el acta ni en la liquidación se dice cómo influyeron, se computan las dilaciones; el obligado no actuó con buena fe alegando después de concluida la inspección y el TEAC ha analizado con detalle las dilaciones sin ser rebatido (AN 7-4-16). Continuar las actuaciones era el criterio racional para no computar dilaciones.

- Y, en tercer lugar, hay que señalar el rigor con el que se manifiesta alguna sentencia a la hora de corregir una pretensión: Prescripción no interrumpida porque la firma en conformidad de la diligencia que relacionaba las dilaciones hasta entonces producidas no sería más que la convalidación por el administrado de una calificación jurídica contraria a la legalidad vigente (TS 20-4-16). Ni esa diligencia sería una actuación inspectora ni el reconocimiento del inspeccionado subsanaría la irregularidad.

SANCIONES

8) Procedimiento. Motivación. Inexistente. No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)

Con cierta inquietud jurídica se considera conveniente avisar de indicios que podrían presagiar un cambio de criterio en el enjuiciamiento de sanciones tributarias.

Como si se tratara de oleadas, la pequeña historia próxima de la jurisprudencia en cuanto a sanciones permite apreciar la excelente doctrina construida y mantenida desde finales de los noventa pasados señalando la relevancia del elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones; y también el conveniente resurgimiento de la buena doctrina en el final de la primera década del siglo presente.

De aquellas fuentes beben sentencias como éstas: 1) No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). 2) No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)

Precisamente porque no procede sanción cuando no hay ocultación ni cabe basar una imputación de culpa porque las normas tributarios son claras ni en las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo, es por lo que inquieta: 1) No hubo ocultación y hay dificultades interpretativas en el tratamiento de la reinversión, pero era una empresa inmobiliaria y debería saber que el bien transmitido no era inmovilizado ni estaba afecto a una actividad (AN 21-4-16). 2) Sanción por exceso de amortización al estar contabilizada sin justificantes, porque no hay error ni comportamiento razonable (AN 28-4-16). 3) Dedicada a la compra y venta de bienes usados no cabe alegar complejidad de la norma. Debió haber sido prudente si tuvo dudas, consultando o atendiendo a lo regulado sobre la aplicación del régimen especial de bienes usados cuando los proveedores lo aplican (AN 28-4-16). 4) A pesar de que los principios del derecho penal se aplican al derecho sancionador administrativo, TC s. 26.04.90 y TS s. 9.01.91, procede la sanción porque la norma no suscitaba dudas, ni se puso la diligencia debida, ni la interpretación fue razonable y se ha destruido la presunción de buena fe (AN 7-4-16).

Como decía aquel profesor: cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que perjudica al alguien. Leer en una sentencia: “A pesar de que los principios del derecho penal se aplican...”, permite temer lo peor. Por otra parte, los juicios sobre la racionalidad de otros en la interpretación de las normas tienen un fácil contraste atendiendo a los debates científicos o a la estadística sobre actos anulados o a la propia conciencia respecto de los vacíos de conocimiento y las sucesivas conversiones que produce el estudio. Es difícil, muy difícil, infringir con consciencia plena de lo que se hace y de sus consecuencias; es casi imposible mantener que no es razonable una discrepancia cuando se está ya en un recurso contencioso. Lo mejor es sonreír ante el peculiar motivo de imputación de conducta culposa: “si tenía dudas, debería haber consultado”. Por no decir: “no tenía dudas y aún creo que actué bien” (8).

RECLAMACIONES

9) Notificaciones. La comunicación al que venía interviniendo para que remitiera las notificaciones al representante de la entidad no contenía limitación a sus poderes y la comunicación de la renuncia a la AEAT fue posterior. No hubo extemporaneidad en la reclamación (AN 21-4-16)

En cuanto afecta a los interesados, la sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: El TEAC debió haber notificado de la diligencia de embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas (AN 25-4-16)

- El comentario a las sentencias reseñadas debe servir, por una parte, para hacer una reflexión sobre las distintas varas de medir que se encuentran en el ordenamiento tributario actual: desde admitir la representación en el impreso normalizado para firmar actas en conformidad, a pesar de su carácter transaccional, hasta darlo por suficiente para interponer reclamaciones en nombre del representado con la peculiar justificación de que la Administración ya lo admitió en el procedimiento para dictar el acto impugnado. Argumento éste que sirve para confirmar que la propia Administración, y el legislador con ella, reconoce: que las reclamaciones son una prolongación de los procedimientos de origen (de ahí también que se deba resolver las cuestiones planteadas y las no planteadas que se deriven del expediente); que se trata de un procedimiento de revisión de los propios actos evitando la declaración de lesividad (art. 218 LGT).

- En estas sentencias se advierte: por una parte, que lo que parece reconocido como representación mediata o indirecta (“para que remitiera las notificaciones al representante de la entidad”) en el interviniente (al parecer sin representación o sin representación suficiente puesto que el representante era otro), se considera como representación bastante hasta que se notificó la renuncia (cuando no hay renuncia sin representación ni podía haber representación por quien no era representante de la entidad sin que el mandato representativo, personalísimo, sea delegable o transmisible), considerando adecuadas las notificaciones a ese interviviente; y por otra parte, se corrige las medidas cautelares y su ejecución por deudas no notificadas por la Administración a otros interesados, lo que, además de a la retroacción de actuaciones, parece que debiera haber llevado a un mayor rigor en la sentencia (9).

- Sin costas. No es habitual en los comentarios de jurisprudencia tributaria hacer referencia a las costas, a no ser por su elevado importe posiblemente motivado por el propósito de reducir radicalmente la litigiosidad en un país de habitantes proclives al litigio; o por la curiosa y reciente noticia sobre el tratamiento en el IRPF de las costas ganadas en cuanto son honorarios del abogado y del procurador. Pero, en casos como el de la segunda sentencia reseñada, parecía conveniente aunque sólo se para reconsiderar cómo actuó la Administración con motivo de embargos sin comunicar a los interesados. Si ése ya fue un proceder inadecuado, anómalo, irregular, no deseable, pero previo al procedimiento; en éste no sólo se reitera puesto que hubo que llegar hasta la AN, sino que, además, obliga en Derecho a retrotraer las actuaciones. Parece que procedía la condena en costas.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

10) Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No acredita la realidad de los gastos que la auditoría no cuestionara las operaciones ni que no se hayan exigido responsabilidades en el concurso (AN 7-4-16)

La sentencia reseñada se podría comentar con otras muchas referidas al mismo asunto y, en particular, a algunas producidas en fechas próximas: 1) No se deducen los gastos entre vinculadas por “servicios de planificación y asesoría financiera” que no se acreditan ni quien los prestó (AN 25-4-16). 2) No hay prueba de la línea de crédito ni transferencias de fondos entre las sociedades y no es relevante que en la inspección a una no se regularizara, porque son actas previas y provisionales (AN 28-4-16). 3) Las facturas por los servicios de la filial son genéricas y no se acredita el coste de los servicios; tampoco en ciertos gastos por atención a clientes la relación con la empresa; ni se ha explicado las facturas por “servicios externos recuperables” (AN 28-4-16).

Dice el artículo 106.4 LGT, modificado por la Ley 34/2015, que los gastos deducibles (en la base imponible) y las deducciones (en la cuota íntegra) que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales (rendimientos de actividad en el IRPF, operaciones en el IVA), deberán justificarse, de forma prioritaria (pero pueden emplearse otros medios), mediante la factura entregada (no expedida ni emitida) por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación (no por otro empresario o profesional ni por causa de otra operación) que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Y, la modificación añade que “sin perjuicio de lo anterior”, la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Se trata, por tanto, de un ardid, por emplear una palabra en vez de otra, en el lenguaje para decir que la factura es un medio de prueba prioritario de justificación de las operaciones pero no es un medio de prueba privilegiado sobre su existencia.

El campo minado en que se ha convertido la LGT en lo que afecta a la seguridad jurídica de los contribuyentes, obligados tributarios para ella, alcanza un alto nivel de peligrosidad en la regulación de la prueba. En lo que aquí interesa sería conveniente señalar que es inútil hacer referencia a medios de prueba prioritarios o privilegiados: 1) si las declaraciones tributarias aportan a la prueba de los hechos la presunción de su certidumbre para el que las realiza y presenta (que sólo está obligado a declarar los hechos y datos que para él son ciertos); 2) y si las facturas son un medio de prueba de utilización y admisión generalizada y secular en el ámbito de las relaciones entre empresarios y profesionales y cabe considerar razonablemente que la veracidad de su contenido se refuerza con la admisión por el que la recibe, y más si paga su importe.

Ciertamente se puede señalar que las facturas no son un medio de prueba privilegiado. No se tiene noticia de debates al respecto ni lo son los muchos existentes en cuanto se pretende alterar el orden natural según el cual las pruebas se destruyen con otras pruebas (arts. 105 y 106 LGT) sin que sea admisible desvirtuar un medio de prueba admitido en derecho con la exigencia de que se aporte prueba de lo que el medio prueba (10). Si la factura no es un medio privilegiado de prueba, tampoco es un medio de ínfimo o nulo valor probatorio.

El añadido de la Ley 34/2015 es legal (positivismo radical), pero no se ajusta a la racionalidad (coherencia) del ordenamiento normativo sobre la prueba. “Cuestionar fundadamente” o es aportar una prueba en contrario sobre la existencia y contenido de la factura o puede ser una arbitrariedad. Admitida la prueba de presunciones (art. 108.2 LGT), es posible oponer a la factura, como medio de prueba, la deducción lógica y con enlace preciso y directo entre el hecho probado y el deducido (lo que no ocurre cuando se deduce que no se puede realizar una operación porque no se dispone de medios propios, porque se pueden contratar de otros o subcontratar la operación), pero no es ajustado a Derecho exigir la prueba de la prueba porque se sospecha “fundadamente” de la realidad de la operación que documenta, del importe que acredita frente a terceros, de la causa jurídica de su pago cuando se satisface dicho importe. Demasiado contenido y consecuencias para una presunción por mucho fundamento que se le quiera dar.

- Si se quiere complicar la reflexión hay otros aspectos para hacerlo. Así, por ejemplo: con la LGT/2003 la declaración no es medio de prueba porque se produce antes del procedimiento, es el cumplimiento de una obligación o el soporte fáctico para poder cumplir la obligación de autoliquidar (lo que haría aún más discutible las infracciones y sanciones derivadas); no se ajusta a Derecho una regularización tributaria que elimina un gasto o una operación por factura cuestionada si la actuación no se completa recalculando el resultado contable en el IS, probando dónde está o que se hizo con la diferencia en el resultado que así se produce, regularizando la situación tributaria del tercero si la contabilizó o si la pagó; y las regularizaciones derivadas a los socios...

- Y no se puede olvidar la guinda del pastel: en un crédito entre vinculadas que se niega en su existencia para una de las sociedades, se dice que no es relevante que en la inspección a la otra no se regularizara, “porque son actas previas y provisionales”. De nada vale los esfuerzos del TS para defender el principio de integridad de las inspecciones, de nada los argumentos de la doctrina contrarios a la provisionalidad como regla (art. 101 LGT), de casi nada la valoración probatoria de las actas y diligencias (arts. 144 y 107 LGT) y, mucho menos, el carácter de la regularización en cuanto al objeto de la inspección que impide volver sobre él (art. 148.3 LGT).

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley. Interpretación económica

- Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

(2) Calificación

- Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

(3) Inspección. Verificación

- No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

(4) Inspección. Plan

- Aunque no se notificara la inclusión en el plan, fue suficiente la orden de carga (AN 15-4-15). A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)

(5) Inspección. Representación

- Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16)

(6) Inspección. Plazo

- No se puede alegar complejidad porque hay plazos de inacción prolongada carentes de justificación, dos de casi seis meses, y además los datos obtenidos fueron rechazados por órganos administrativos (TS 17-3-16)

(7) Inspección. Dilaciones

- No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)

(8) Sanciones. Motivación

- No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16)

(9) Reclamaciones. Interesados

- Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto de un impuesto (ITP) por quien se puede ver calificado respecto de otro (IVA) como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00). La sociedad que considera gravada por IVA su transmisión de inmuebles, lo que le da derecho a deducir ese impuesto soportado en la construcción, está legitimada para oponerse a la resolución del TEAR que considera que hay exención y procede que los adquirentes tributen por ITP (TSJ País Vasco 8-10-03)

(10) IS. Facturas

- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15). Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)

(9.06.16)