PAPELES DE J.B. (nº 231)
(sexta época; nº 18/16)

CASO PRÁCTICO: SANCIONES

Para los que siguen habitualmente la jurisprudencia tributaria se han encendido las alarmas al comprobar que se ha empezado a producir un preocupante cambio en los criterios de resolución en la impugnación de sanciones. Lo que era doctrina asentada se corrige sin desconocerla al advertir con expresiones, como “no obstante”, “a pesar”, “sin perjuicio” o “aunque”, que en esa resolución se abandona la aplicación de los principios del Derecho penal o considerar que no exista ocultación, por ejemplo, y que se mantiene que las normas tributarias son “claras” o que la interpretación no se considera razonable. El devenir de los tiempos y los cambios normativos determinan el inevitable abandono de tener la doctrina del TS como referencia en este asunto. Y ver la deriva que puede tomar la doctrina del TS o de la AN, si no se remedia, permite pensar razonablemente que ese será, lógicamente, el espejo en el que se miren otros tribunales.

Como es habitual en estos peculiares casos prácticos de los “Papeles J.B.”, se parte de un expediente sancionador hipotético, referido a unos hechos y circunstancias que no tienen por qué ser reales y con una motivación inventada que posiblemente no se produzca. Inevitablemente se parte de una experiencia personal, propia o ajena, lo que hace que esas hipótesis no estén muy alejadas de lo que se puede encontrar en la práctica diaria. Se trata, no se olvide, de poner la mente a trabajar, de desempolvar conocimientos y referencias doctrinales y jurisprudenciales y de construir, aquí y ahora y cada lector, un texto que poder repasar, utilizar, cortar y pegar o tirar para reciclar.

1. PRESUPUESTOS DEL CASO

Se produjo una regularización por el IS en la que se eliminaba el 50% de los gastos combustible, reparación y mantenimiento de un vehículo y del IVA soportado por esas operaciones en cuanto que, atendiendo a la LIVA, no se había probado una mayor afectación del vehículo a la actividad, y también se rectificaba el tipo impositivo aplicado al considerar que no procedía el correspondiente a empresas de reducida dimensión por considerar que existía grupo, en los términos del art. 42 CdeC, con otra entidad. El acta se firmó en conformidad.

En el expediente sancionador se invoca el artículo 191 LGT, en su apartado 1 por no ingresar en plazo, y en el apartado 5 al haber obtenido una devolución. La motivación es que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en su apreciación de los deberes impuestos en la misma. Basta la existencia de negligencia para que concurra el elemento subjetivo de la infracción. La negligencia, que consiste en la omisión de la diligencia debida, existe en los casos en los que aunque el sujeto no quiere el resultado tipificado por la norma, éste se produce por no haberse adoptado las medidas necesarias cuando podía y debía hacerlo.

En la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora, sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT). La infracción se califica como leve.

2. LA TIPIFICACIÓN

Establece el artículo 183 LGT que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El artículo 179 LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: ... d) Cuando se haya puesto al diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y añade: entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Es conveniente completar esta referencia a los preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente con muchas modificaciones desde entones, la última hasta ahora por Ley 34/2015, recordando un texto de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente hasta 1 de julio de 2004, en la que se podía leer (art. 77): “1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes...”. Así se consigue completar los caracteres y requisitos de las infracciones, según los principios y como se dispone para el derecho Penal en cuanto que es pacífico en la jurisprudencia y en la doctrina científica que esos principios presiden y se aplican en el derecho sancionador administrativo.

2.1 ANTIJURIDICIDAD. La antijuridicidad es un prius en la ordenación normativa de las infracciones y sanciones. En un Estado de Derecho no cabe tipificar una infracción ni sancionar un acto o una omisión voluntarios si no se produce la lesión de un bien jurídico que merece protección. “Todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo...”, establece el artículo 31.1 de la Constitución y, siendo así, evidentemente, está justificado que los actos u omisiones voluntarios que llevan a no contribuir según está regulado en las leyes tributarias, se tipifiquen como infracciones.

En la nueva LGT se ha eliminado la referencia a la antijuridicidad en la definición de las infracciones, pero no se ha eliminado ni el requisito ni ese carácter imprescindible en toda infracción tipificada. La justificación puede estar en que la antijuridicidad, como prius, es el por qué de lo que se regula, pero no tiene cabida en esa regulación, en la determinación legal de los hechos u omisiones que pueden determinar una infracción.

No obstante esta consideración, no se debe estimar irrelevante la referencia expresa o tácita a la antijuridicidad porque, de un modo u otro, como elemento esencial, sirve de contraste que facilita la interpretación y la aplicación de la ley. Así se puede comprobar cuando se considera la modificación que la Ley 10/1985 produjo en la tipificación de las infracciones tributarias. Hasta esa ley la LGT/1963 distinguía entre infracciones simples infracciones, de omisión y de defraudación. En cuanto las primeras no tenían contenido ni trascendencia económica (art. 78) y las últimas eran infracciones de omisión cualificadas (art. 80), las infracciones de omisión, en cuanto se referían a la obligación de declarar, eran las acciones u omisiones que tendían a ocultar total o parcialmente la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables no presentando declaración, presentando declaraciones falsas o inexactas. Sin considerar los casos de liquidación mediante efectos timbrados, no se debe olvidar que hasta los años setenta del siglo pasado lo habitual era la declaración del contribuyente y la liquidación de la Administración. No declarar o declarar mal era antijurídico.

Con la Ley 10/1985 se modificó la LGT/1963 y las infracciones que no tenían su origen en obligaciones formales se tipificaron como dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria o los pagos a cuenta, disfrutar indebidamente de beneficios, determinar cantidades improcedentes a deducir o compensar y en la determinación de imputaciones irreales en el régimen de transparencia fiscal. Posteriormente la Ley 25/1995 añadió como infracción grave tipificada no presentar, hacerlo deficientemente o fuera de plazo, declaraciones o documentos necesarios para la práctica de liquidaciones en los impuestos que no se exigen por autoliquidación.

Y en esta evolución normativa fue, precisamente, la consideración de la antijuridicidad la que, por una parte, llevó a excluir de la tipificación las regularizaciones extemporáneas voluntarias y espontáneas para las que la propia LGT/1963 (art. 61) establecía la exigencia de recargo y, en caso de mucho retraso, también de intereses; y por otra parte, la consideración de los tribunales que matizaban la tipificación objetiva de esa infracción –no ingresar en plazo- considerándola como la consecuencia de no haber declarado o presentado la autoliquidación en plazo o haberlo hecho deficientemente. Cuando la LGT/2003 incluyó (art. 191.6) como infracción leve el ingreso fuera de plazo mediante declaraciones extemporáneas en las que no se identificara ese contenido, fue la antijuridicidad exigible para tipificar infracciones la que determinó la referencia al artículo 27.4 de la misma ley, en la regulación de recargo de extemporaneidad, para intentar la justificación de la diferencia de consecuencias.

En el asunto de que aquí se trata, se ha firmado en conformidad la propuesta de liquidación contenida en el acta y de la que ha resultado la que la Administración ha practicado por el Impuesto sobre Sociedades. La causa de la regularización ha sido: por una parte, que no se ha admite la totalidad de los gastos de mantenimiento, reparación y combustible deducidos, porque sólo se admite (art. 95.3.2º LIVA) la afectación parcial de un vehículo a la actividad; y, por otra parte, porque se considera que, en lo términos previstos en el artículo 42 CdeC, existía grupo de sociedad con otra entidad lo que originaba (art. 108.3) que no se pudiera aplicar el régimen especial de entidades de reducida dimensión ni el tipo de gravamen establecido para dicho régimen. No ha existido ocultación alguna. La regularización no altera los hechos ni las circunstancias y tiene como único fundamento la interpretación y aplicación de las normas.

Aunque, según se ha señalado antes, no figurando la antijuridicidad en la regulación de las infracciones en la LGT vigente, no procede señalar ese aspecto de la sanción como motivo de impugnación, se debe dejar constancia de que la causa de la regularización no es la ausencia de declaración ni sus deficiencias, sino la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas. Siendo la Administración la única competente para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, la declaración sin ocultación, aunque se produjera un error en la interpretación o en la aplicación de las normas, no se podría calificar como pretensión del incumplir deber de financiar los gastos públicos.

2.2 TIPIFICACIÓN. La tipificación legal de las infracciones es requisito sine qua non para poder imputar una conducta como ilícita y deducir de ella una sanción si se prueba que la conducta fue culpable, aún por negligencia, y que no concurrían causas exoneradoras de responsabilidad.

Aunque es habitual la indebida y errónea identificación de la exigencia tributaria con la conducta tipificada como infracción, también es rotunda y reiterada la consideración de los tribunales que advierte que esa identificación no sólo es contraria a Derecho, sino que, además, ignora, primero, que la tipificación de infracciones tiene dos elementos, de modo que el subjetivo, íntimo, intencional, personalísimo, es ajeno a cualquier magnitud, valor o importe concretos, y, segundo, que ese elemento subjetivo es distinto y previo al requisito de la conducta culposa que se exige para imputar una infracción e imponer y exigir una sanción. Sin elemento subjetivo “no hay” infracción tipificada. Sin culpa probada “no se comete” una infracción tipificada.

a) El elemento subjetivo de la tipificación de infracciones se suele identificar con la causa o modalidad de producir el elemento objetivo que es no ingresar en plazo. La doctrina jurisprudencial sobre el elemento subjetivo de la infracción se construyó hace más de quince años y se ha mantenido hasta ahora, reiterándose en las distintas sedes judiciales. Así:

- El tipo de la infracción grave no es simplemente no ingresar en plazo sino que exige que la falta de ingreso resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo o de la presentación de declaraciones intencional y culposamente incompletas. Después de la Ley 25/1995, el régimen de autoliquidación obligatorio exige que la falta de ingreso se derive de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida (TS 27-9-99)

- Para que exista infracción es preciso que la declaración sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente, lo que no ocurre cuando se restan gastos que se consideraron deducibles (TSJ Andalucía 30-10-03). El tipo de la infracción por falta de ingreso sólo se puede dar respecto de las deudas liquidadas por la Administración. Para las autoliquidadas por los contribuyentes es preciso que la infracción sea tan manifiesta e injustificada como para calificar las autoliquidaciones como inexistentes (TSJ Asturias 25-2-99). La tipificación de la infracción grave exige que la autoliquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente (TSJ Asturias 29-3-00). En las autoliquidaciones para que se de el tipo de la infracción grave es preciso que sean tan manifiestas e injustificadamente erróneas como para considerarlas inexistentes, de modo que una rectificación de la Administración hace nacer una deuda inexistente al tiempo de autoliquidar (TSJ Asturias 31-3-00). La discrepancia de la Administración con la autoliquidación practicada no equivale a "falta de ingreso", que sólo constituye infracción cuando se debe a una liquidación manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 19-4-05). Para que exista infracción las declaraciones han de ser tan manifiestamente erróneas o temerarias como para calificarlas de inexistentes (TSJ Asturias 7-10-05). No hay tipificación cuando la falta de ingreso proviene de partidas regularizadas, sino cuando la declaración-liquidación es manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 13-3-06). Es en la tipificación de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incompletas (TSJ Castilla y León 5-9-03, dos). Sanción improcedente porque la infracción exige que la declaración sea errónea o manifiestamente temeraria (TSJ Cataluña 18-11-10). En las obligadas autoliquidaciones para imponer sanciones por infracción grave es preciso que aquéllas sean tan manifiesta e injustificadamente erróneas como para calificarlas de inexistentes (TSJ Murcia 14-3-01)

b) Pero también existen pronunciamientos en los que los tribunales identifican el elemento subjetivo de la tipificación de infracciones con “la intención”, previa al acto de voluntad realizado, de incumplir, con “el ánimo de eludir el pago”. Y a partir de una doctrina básica sobre la malicia, se construye esta otra consideración que también se reitera en distintas sedes judiciales. Así:

- Complitud y veracidad eliminan la sanción (TS 21-9-87). La sinceridad elimina la malicia (TS 13-10-89). La declaración íntegra de las bases aunque sea de forma incorrecta, elimina la sanción porque es preciso probar un elemento intencional que así no se da (TS 11-2-98). Aunque la Administración puede negar la interpretación del contribuyente, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 LGT (TS 14-10-00). Sin ocultación dolosa o negligente y sin ánimo de eludir el pago no procede sanción (TS 8-3-03)

- El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

- El elemento subjetivo de la infracción exige que el incumplimiento se base en un criterio de interpretación absolutamente insostenible (AN 16-12-04). Si se declara y hay interpretación razonable aunque discrepe la Administración, falta el elemento subjetivo de la infracción (AN 2-6-05, 14-7-05). Si no se ocultó datos a la Administración ni se dejó de contabilizar ni se ocultó dato de relevancia fiscal no se da el elemento subjetivo del tipo de la infracción (AN 26-7-05)

- No cabe infracción en la creencia errónea de obrar bien (TSJ Castilla-La Mancha 25-5-90). No se puede obligar a autoliquidar contra el propio criterio (TSJ Cataluña 30-4-93)

En este caso se considera que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la infracción, que no comporta un juicio de intenciones ni prueba concreta el ánimo íntimo del infractor, sino que junto al dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate.

Se trata de una confusión de conceptos o de textos, porque: siendo acertado mantener que “el dolo, la mera negligencia o el comportamiento culposo simple son vehículos bastantes para incorporar culpabilidad a la acción u omisión de que se trate la culpa”, lo que además de ser evidente tiene los elementos de una petición de principios; también evidente que en el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción no se considera el contenido de la culpabilidad que es otro requisito de las infracciones punibles. Y, se dice que hay una confusión de conceptos o de textos porque siendo es acertado considerar que el elemento subjetivo de la infracción no contiene prueba concreta de la culpabilidad, no hay tal acierto, sino confusión, cuando también se dice que en el elemento subjetivo no se incluye la consideración de las intenciones.

Por lo hasta aquí expuesto y fundamentado se debe considerar que la resolución que impone una sanción por causa de una regularización tributaria producida a partir, exclusivamente, de datos contabilizados y declarados sin ocultación es contraria a Derecho al no concurrir en los hechos la intención de incumplir o el ánimo de eludir el pago ni haberse probado que existiera, debiendo prevalecer precisamente lo contrario en cuanto que se ha contabilizado y declarado sin ocultación lo que excluye cualquier ánimo o intención de incumplir o de eludir el pago. Y, desde luego, no es razonablemente posible considerar que la declaración presentada es tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerarla no presentada”.

3. LA CULPABILIDAD

El principio clásico “nullum crimen nulla poena sine lege”, que resalta el principio de legalidad y que refuerza el requisito de tipicidad de las infracciones, se complementa con el principio “nullum crimen sine culpa”, que rechaza la responsabilidad objetiva y que obliga a la prueba de la culpa para poder imputar la comisión de un acto o de una omisión ilícitos.

Si el elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones se localiza en la intención, la culpa se localiza en la voluntad. Siguiendo el esquema de la responsabilidad moral cívica, hay culpa cuando sabiendo que algo está mal, se quiere hacer y voluntariamente se hace. La infracción se comete cuando, debiendo conocer la ley, ya que su ignorancia no excusa de su cumplimiento (art. 6.1 Cc), existe intención de incumplirla y voluntariamente se incumple.

El acto u omisión de incumplimiento voluntario se puede producir de forma manifiesta, incurriendo en culpa grave o leve (deslealtad), o empleando medios o actuando de tal modo que se procura impedir o dificultar que se descubra, incurriendo en defraudación (infidelidad). Pero también es conducta culposa la falta de la diligencia debida que si bien no consiste en una voluntad de incumplir, se manifiesta en una desatención que lleva a no poner los medios aconsejables por la prudencia para cumplir lo que se debe. La negligencia, la falta de diligencia, puede ser simple o grave. Los que deben cumplir obligaciones tributarias pueden cometer infracción incluso por negligencia simple (art. 183.1 LGT); los empleados de la Administración sólo responden (art. 145.2 Ley 30/1992) por dolo, culpa o negligencia grave.

El principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24 CE) obliga a que la culpa que hace que una acción o omisión sea una infracción se debe probar. La prueba corresponde a la Administración sin que, de ningún modo, se vea obligado el administrado a probar su inocencia. La prueba de la culpa debe ser directa, concreta y plena. En materia de sanciones no cabe la presunción como medio de prueba de la culpa.

Estas consideraciones básicas tienen su fundamento en la ley y su confirmación en la jurisprudencia de los tribunales. Así:

a) Proscripción de la responsabilidad objetiva (TS 7-7-97). Cuando la ley obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas, si no oculta nada y actúa razonablemente, no existe infracción tributaria, aunque luego la Administración Tributaria discrepe (TS 25-1-02). Nadie está obligado a probar su inocencia; la carga de la prueba de la culpa corresponde a la Administración (TS 6-6-08)

b) Sobre la prueba de la culpa: En materia de sanciones es obligada la prueba de la conducta dolosa o culposa a cargo de la Administración y no existe tal en la discrepancia de criterios (TS 8-5-97). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

c) Sobre la voluntad: La voluntariedad se da cuando el contribuyente conoce el hecho imponible y lo oculta, y no cuando declara aunque sea incorrectamente por una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada (AN 7-3-01). Sólo hay infracción, TS ss. 28.02.96, 6.07.95, cuando se conoce el hecho imponible y se oculta (AN 28-3-05)

d) Sobre el error: Es antigua y constante la doctrina que mantiene que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable en la medida que el error sea razonable, la norma ofreciera dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación (TS 8-5-97).. Si no se prueba la culpa, un error de interpretación en la deducción no permite imponer sanción (TS 7-10-98). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15).Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)

e) Sobre la negligencia: No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Se ha puesto la diligencia necesaria cuando la declaración es veraz y completa y la autoliquidación responde a una interpretación razonable (AN 11-11-04, dos). Si no hay ocultación, sino aplicación errónea de las normas que no ha impedido la regularización con los datos declarados, se ha puesto la diligencia necesaria (AN 13-10-05). Hay diligencia cuando se presenta una declaración veraz y completa y se practica una autoliquidación razonable (AN 27-10-05). Según TS , s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

f) Sobre la condición del infractor: Ni cabe apreciar voluntariedad en la discrepancia razonable ni se puede presumir una conducta dolosa por otras circunstancias externas como la capacidad económica o la clase de asesoramiento (TS 20-10-99). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16)

g) Sobre la regularización: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). Se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16)

h) Sobre la no ocultación: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No procede sanción cuando la regularización se hace a partir de lo contabilizado (AN 17-2-05)

i) Sobre la actuación inspectora: Firmar un acta en conformidad no es prueba de culpabilidad (TS 6-6-08). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15)

Esta doctrina, y otros muchos pronunciamientos de los tribunales que la confirman, permite considerar la improcedencia en Derecho de la sanción impuesta.

A este respecto es obligado recordar aquí que la resolución sancionadora considera que en la conducta del contribuyente se aprecia esa falta de diligencia pues la Administración ha detectado diferencias en las declaraciones tributarias de las que se ha desprendido una minoración de la deuda tributaria a ingresar, aceptada por la entidad la regularización, y que se ha puesto de manifiesto tras la comprobación inspectora.

Como se puede apreciar, por una parte, no existe referencia concreta alguna a la conducta del sancionado y a la prueba de su voluntad de infringir. Y, por otra parte, sin más consideración se refiere a aspectos de la culpa (negligencia, actuación inspectora, suficiencia de las declaraciones para regularizar y aceptación del inspeccionado) que, como se ha reseñado, han sido objeto de pronunciamientos de los tribunales. Esta consideración permite oponer a la resolución sancionadora la doctrina jurisprudencial.

En cuanto a la primera consideración es obligado señalar que el menor ingreso que determina la regularización no procede de ocultación alguna en las declaraciones presentadas, sino de la interpretación y de la aplicación de las normas tributarias. Es relevante señalarlo así porque, siendo indiscutible que el contribuyente conoce los hechos que debe declarar, es unánimemente reconocido, y lo confirma la experiencia de sentencias y resoluciones anulatorias, que la obligación de calificar jurídicamente los hechos y de aplicar la técnica de la liquidación tributaria, aunque esté establecida por ley excede con mucho de los conocimientos que debe tener la generalidad de los contribuyentes. Porque no hay ocultación y porque sólo la Administración es competente para liquidar y sus empleados están especialmente capacitados para hacerlo, es irrelevante a efectos de la culpa del inspeccionado, señalar que la regularización fue consecuencia de una actuación inspectora. Como reitera la jurisprudencia reseñada, ni el resultado de una regularización equivale infracción culpable ni la conformidad con la liquidación es reconocimiento de la culpa porque aquélla se refiere a la aplicación de una norma y ésta a la calificación de una conducta.

Precisamente porque el contribuyente está obligado no sólo a declarar los hechos, sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria es por lo que la negligencia, o la falta de diligencia, sólo se pueden poner en relación con el cumplimiento de las obligaciones formales, porque esa es la única obligación asequible para la generalidad de los contribuyentes, sin que se les pueda imputar de negligentes por no obtener títulos académicos, hacer cursos o cursillos especializados, que les capacite para ser expertos en tributación.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que es contraria a Derecho y se debe anular la resolución sancionadora que considera la existencia de infracción en una declaración sin ocultación que determina una regularización por una diferente aplicación de las normas.

4. PUNIBILIDAD

Establece el artículo 179.2 LGT que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracciones tributarias en los siguientes supuestos: ... Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...”.

Del mismo modo que se hizo antes, también este precepto legal ha sido objeto de consideración y de pronunciamiento en la doctrina de los tribunales. Así:

a) Sobre la interpretación razonable: Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

Y, en particular, sobre los gastos deducibles: Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15)

b) Sobre la claridad de las normas: No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12)

En la consideración de la punibilidad de las infracciones tributarias es inevitable recordar la precisa y completa definición que hizo el TEAC: Alcance moral de la sanción que es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Debería ser suficiente reflexionar sobre esas palabras para extremar el cuidado al tiempo de imputar a una persona o a una entidad una conducta ilícita. En la convivencia social y en la ordenación jurídica que conlleva tan importante debe ser el cumplimiento de los deberes que se establecen como evitar las exigencias, o imputaciones de ilicitud, indebidas o sin fundamento.

En la resolución de que aquí se trata se puede leer un texto como éste: sin que el inspeccionado haya dado explicación alguna que fundamente la minoración de la deuda y de la que habría podido desprenderse la exoneración de responsabilidad. Hay negligencia (arts. 179.1 y 183.1 LGT) y no hay causa de exclusión de responsabilidad (art. 179, 2 y 3 LGT)

A la vista de lo expuesto y fundamentado se debe considerar que, según se expone en la doctrina de los tribunales reseñada y en muchos otros pronunciamientos en el mismo sentido, el acusado de infracción no tiene que probar que es inocente ni tampoco que fue razonable la interpretación de las normas que le llevó a la práctica de la autoliquidación que presentó.

- Sobre la claridad de las normas, se debe añadir que, en este caso, aún aceptada la liquidación, y precisamente esta circunstancia prueba que nada tiene que ver con una conducta culposa, parece faltar fundamento normativo en cuanto que para eliminar la deducción de un gasto se invoca un artículo de la ley del IVA, cuando en la imposición sobre la renta no se admite la afectación parcial de los elementos indivisibles (art. 29 LIRPF) y, respecto de los vehículos no industriales o comerciales, se admite su afectación cuando, como en este caso ocurre, existen vehículos utilizados para su uso fuera de la actividad.

- Y es preciso concluir señalando que en este caso se produjo una devolución por parte de la Administración. Aunque es reiterado el criterio de la Administración sobre la irrelevancia de este hecho, es obligado oponer que se trata de un acto propio, en la resolución de un procedimiento (arts. 31 y 125 LGT) para cuya revisión está ordenado en nuestro ordenamiento (art. 218 LGT) la declaración de lesividad y el recurso.

5. CONCLUSIÓN

Se debe recordar que este escrito se produce sobre hechos y textos hipotéticos aunque se procura su proximidad a la realidad, con buena fe, con respeto a cualquier otro parecer discrepante y para que pueda ser útil a los lectores. Hay colecciones de jurisprudencia estupendas y el blog “El hecho imponible” las ofrece por entregas.

Julio Banacloche Pérez

(15.06.16)