PAPELES DE J.B (nº 808)
(sexta época; nº 15/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS abril/mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE EGENERAL

NORMAS

1) Competencia autonómica. ISyD. La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22)

Aunque es frecuente considerar que no es contrario a la igualdad de todos que se proclama en el artículo 14 CE la diferencia territorial en la tributación por los impuestos estatales, ya sea por cesión de parte de su normativa o de su gestión, ya sea por los regímenes forales de concierto o de convenio, es indiscutible la existencia de desplazamientos, a veces ficticios, por esa causa; como son comprobables los frecuentes litigios por pretensiones de competencia, sobre todo en el ISyD y, desde luego, en la sucesión de grandes fortunas.

La sentencia aquí reseñada presenta una fundamentación tan sencilla como convincente, aunque resulte discutible si se sitúa en el ámbito más amplio de los hechos probados. Discutiéndose si existió o no “ausencia temporal” atendiendo a lugar de desarrollo de estudios universitarios en una Comunidad Autónoma (de tributación más beneficiosa) y si es un concepto distinto a “ausencia esporádica” que sería una alternativa no elegida por el legislador, se resuelve que es un debate ajeno porque se debe partir de que se considera probado que la residencia, atendiendo al mayor número de días de estancia en los últimos cinco años, estaba en el domicilio de los padres del estudiante en otra Comunidad Autónoma (entonces con elevada tributación). Por tanto, si se considera probada la magnitud mayor (residencia) no es relevante la menor (ausencias), lo que determina que no sea aplicable la doctrina de TS ss. 28.11.17 en cuatro sentencias.

Casi parece insalvable la opción por la residencia probada a la vista de las pruebas consideradas: desde la propia manifestación del donatario en la escritura de donación identificándose como estudiante con domicilio en la residencia de sus padres hasta la inclusión del hijo en la declaración del IRPF de los padres; y muchas otras pruebas de presunción, por ejemplo, a la vista de movimientos bancarios. Sin embargo, parece imposible sustraerse a la convicción contraria si se considera lo que dura un curso y lo que duran los periodos vacacionales. Pero: probada por presunción la residencia física, es inútil entrar en finalidades, intenciones o palabras empleadas en la ley.

Por la cabeza de muchos pasarán los criterios seguidos a efectos de la aplicación del IRPF y del IRNR respecto de la residencia, sino también la generosa doctrina que, respecto del ISyD, se mantiene por el TJUE y los tribunales nacionales para aplicar a los no residentes las reducciones establecidas en las normas de la correspondiente Comunidad Autónoma (AN 25-3-21, dos: Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica). Posiblemente sea tarea inútil, pero soñar es un beneficio fiscal inexpropiable.

Así, respecto del IRPF: Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco). La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es irrelevante a efectos del ISyD que las autoliquidaciones del IP se hubieran estado presentando en una Comunidad Autónoma, porque la residencia es un punto de conexión para la sujeción, mientras que el domicilio sólo es un ámbito de aplicación de las normas y de relación con la Administración. Es correcto el art. 10.4.a) LOFCA que identifica domicilio fiscal con residencia (TS 9-2-06). Competencia de la Hacienda estatal cuando no se acredita que el causante permaneció al menos 183 días al año en Navarra (TS 2-4-08). La residencia como punto de conexión no está ligada al censo municipal ni al domicilio fiscal, sino a la permanencia efectiva demostrada, en este caso, por estar en una vivienda durante el año anterior a la muerte (AN 2-11-00). A efectos del ISyD la residencia se ha probado con el certificado de la AEAT, la tramitación de la nacionalidad señalando la residencia desde 1999; y prevalece sobre las declaraciones de su representante (AN 21-3-16)

INTERESES

2) Procedentes. Ejecución de reclamación. Como en 26.06.20 y 9.07.20, si se estima parcialmente un recurso por motivos de fondo y se anula una liquidación, en la nueva se exigen intereses, art. 26.5 LGT, porque una parte de la liquidación anterior fue adecuada a Derecho (TS 20-4-22)

Considera la sentencia aquí reseñada que se aplica la DT 5ª, ap. 3 LGT aunque la resolución anulada se hubiera producido después del plazo para resolver porque la ejecución con la nueva liquidación se produjo en plazo antes de la vigencia de la Ley 58/2003 y el art. 26.4 LGT no tiene efectos retroactivos para liquidaciones anteriores a la vigencia de la LGT/2003.

El artículo 26.4 LGT regula la no exigencia de intereses de demora “desde” que la Administración incumple el plazo establecido para notificar la resolución y “hasta” que se notifique la resolución o se interponga recurso por resolución presunta, salvo en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago. El artículo 26.5 LGT establece que, cuando sea necesaria una nueva liquidación por haber sido anulada otra, se exigirán intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación, contados “desde” la misma fecha que hubiera correspondido para la liquidación anulada y “hasta” el momento en que se haya dictado la nueva liquidación sin que el final del cómputo pueda ser posterior al tiempo máximo para ejecutar la resolución.

La DTª 5ª LGT/2003 establece, en su apartado 1, que se aplicará a las reclamaciones y recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la ley; a las interpuestas antes se les aplica la LGT/1963 hasta su conclusión; pero, en el apartado 3, se establece que el artículo 240.2 LGT se aplicará a las reclamaciones que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor se la LGT/2003. En dicho precepto y apartado se establece que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el artículo 26.4 LGT.

Este peculiar ir y venir en la LGT/2003 de la regulación de los plazos de resolución y su incumplimiento a efectos del devengo y exigencia de intereses de demora, tiene trascendencia en la sentencia reseñada que se comenta a la vista del tiempo (vigencia LGT/1963) en que se interpuso la reclamación cuya resolución fue anulada. Se trata de una regulación posiblemente mejorable en la sistemática de la ley, pero parece más interesante la reflexión sobre la subsanación de incumplimientos de la Administración (se superó el plazo para resolver en la resolución que, desestimando parcialmente la reclamación, anuló la liquidación) como consecuencia de sus actos contrarios a Derecho (liquidación anulada por motivos de fondo), de modo que, como la estimación del recurso fue parcial (una parte de la liquidación era conforme a Derecho), hay una parte que permanece en su justificación ya que no en su realidad procedimental (al haberse anulado la liquidación) y que se reproduce en la nueva liquidación (con obligación de ingreso y con exigencia de intereses desde que se debió ingresar la deuda tributaria que se debió autoliquidar bien). En cambio, esa “permanencia sustantiva”, no se produce respecto del incumplimiento de la Administración respecto del plazo para resolver, de modo que, anulada la liquidación y como si no se hubiera producido en su día dicho incumplimiento en el procedimiento de reclamación, todo empieza con la ejecución de la resolución cuyo plazo ahora sí que se cumple.

Así, la Administración se ve favorecida de su actuación “torpe” (en el sentido de torcida, contraria a la ley), contra el principio “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”. Lo que no ocurriría si, del mismo modo que, a efectos de exigencia de intereses de demora, se mantiene la parte de la liquidación no anulada por ser adecuada a Derecho, se considerara que se mantienen los efectos del incumplimiento del plazo para resolver, de modo que, por ese motivo, no debieran devengarse ni ser exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido “desde” que acabó el plazo para resolver y “hasta” que se produce la nueva liquidación cumpliendo el plazo de ejecución de la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21)           

RECLAMACIONES

3) R. Anulación. Impugnación. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22)

En el caso que decide la sentencia aquí reseñada la resolución se recurrió por incongruencia desarrollando ocho motivos, pero se desestimó sin entrar en ninguno de ellos porque se consideró que eran ajenos al objeto del recurso y al vicio de incongruencia invocado, pero el TS considera que lo procedente era haber conocido y decidido sobre esos motivos y verificar si era correcta o no la resolución contra la que se interpuso el recurso de anulación.

Establece el artículo 241 bis LGT (añadido por la Ley 34/2015) que contra las resoluciones de as reclamaciones económico-administrativas se puede interponer recurso de anulación exclusivamente por los tres motivos que señala: incorrecta inadmisión, indebida negación de la existencia de alegaciones o pruebas presentadas e incongruencia completa y manifiesta de la resolución (ap. 1); y también contra el acuerdo de archivo de actuaciones (ap 2). En el apartado 6 el precepto establece que, si la resolución del recurso de anulación fuera desestimatoria, el recurso contra ella servirá para impugnar tanto dicha resolución como la dictada antes por el TEA que fue objeto del recurso de anulación, pudiendo plantear tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto inicialmente impugnado.

Esta regulación del recurso de anulación no puede ser una vía alternativa al recurso de alzada (art. 241 LGT) ni al extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Los motivos para interponer el recurso son limitados y no ampliables; pero tampoco son despreciables. Si se invoca que la resolución incurrió en incongruencia, la resolución no puede ser inadmitir el recurso ni desestimarlo sin entrar a considerar el (en este caso, ocho) motivo alegado, como ocurrió en el caso que considera la sentencia reseñada que aquí se comenta. Y, en todo caso, si existe una fundamentación razonable de la incongruencia, cabe “plantear tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto inicialmente impugnado se debe entrar”. Y si esa es la extensión de la revisión en el recurso de anulación, habrá que convenir que, en Derecho, admitido el recurso es obligado que el TEA considere y resuelva no sólo las cuestiones planteadas, sino todas las que plantee el expediente (cf, art. 237.1 y 239.2 LGT).

El problema se traslada así a la consideración de qué es “incongruencia” y más concretamente, qué es “incongruencia completa y manifiesta de la resolución”. En este sentido parece preciso, en primer lugar, convenir y mantener que la incongruencia ni puede ser parcial (porque el proceso intelectual que lleva a la resolución es uno y sólo se puede considerar en su integridad: como el hecho imponible, como el devengo de un tributo, como la infracción tipificada, como la culpabilidad…); en segundo lugar, es preciso convenir y mantener que si la incongruencia no fuera manifiesta no podría ser objeto de consideración y que si, para detectarla, se exigiera una investigación fáctica o un proceso intelectual complementario, no se estaría ante una incongruencia, sino ante un fraude, una simulación jurídica o una apariencia fáctica, o una argucia argumental.

Otra cosa es la dificultad de determinar el contenido del concepto “incongruencia”, desde la distinción con la “incoherencia” a las matizaciones en su aplicación a cada caso. Sea como sea, el recurso de anulación, con los límites de aplicación señalados en la ley, se debe admitir, desarrollar y resolver como lo que es un remedio para garantizar la defensa de los derechos de los administrados tributarios, porque, en todo caso, sólo tiene derecho a protección el que está obligado y no el que exige ni el que revisa y resuelve. No se diga más si actúa en un ámbito de irresponsabilidad por sus actuaciones declaradas contra Derecho, por no decir impunidad. 

A estos efectos puede ser de interés traer aquí algunas reseñas de jurisprudencia:

a) Incongruencia. Inexistente

a.1) En una resolución (revisión amplia: arts. 237 y 239 LGT)

No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenando liquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada a los solos efectos dialécticos y dejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondo creyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). No hubo incongruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anulando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio anterior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa (TS 31-3-14). No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hubo incongruencia porque el TEAC estimó que la reclamante se ajustó a la contestación de la Administración, lo que evitaba tener que entrar en otros aspectos planteados (TS 23-2-16)

No hay incongruencia cuando no se considera la jurisprudencia invocada ni se expresa la que podría justificar de contrario el criterio de la resolución (TSJ Andalucía 23-4-12). Debiendo distinguirse entre pretensiones, motivos y argumentación jurídica, no hay incongruencia cuando no hay consideración de este último (TSJ Andalucía 4-2-13). No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional (AN 20-2-14). No hay incongruencia cuando no se efectuaron alegaciones (AN 9-10-14). No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamentos de la resolución impugnada (AN 26-10-15). No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16). Aunque no se valoraron los informes aportados hay una desestimación tácita de sus conclusiones (AN 25-5-17). Si la Inspección consideró que el dividendo era mayor precio de las acciones y el TEAC no admitió la deducción por dividendos por no cumplir los requisitos del art. 30 TR LIS al no haberse producido y contabilizados una depreciación de la participación, no hubo incongruencia porque se resolvió la pretensión (AN 29-12-17). Si bien el TEAR no consideró la cuestión referida a la inversión y a su valoración, lo corrigió el TEAC ordenando la retroacción para que se pronunciara; siendo así, no hay legitimación para recurrir lo favorable; y si se considera que se cometió un error en la autoliquidación debió pedir la rectificación y no reclamar (AN 29-3-19)

a.2) En una sentencia (revisión limitada)

No hubo incongruencia omisiva: basta una respuesta global y, según TC 16.05.00, las sentencias desestimatorias resuelven todas las cuestiones y más si confirman los actos (TS 6-6-14). Según TS s. 29.11.02 y TC s. 18.09.00, la congruencia se refiere a las pretensiones y puede incluir las alegaciones que las fundamentan. Los argumentos jurídicos no son pretensiones ni cuestiones. La incongruencia se produce, TS s. 14.03.06, cuando no hay duda o hay convicción de que se ha dejado de decidir una cuestión (TS 17-10-14). La congruencia exige decidir sobre las pretensiones y cuestiones, pero tiene menor intensidad cuando se refiere a las alegaciones que se pueden considerar globalmente y no una a una (TS 15-12-14). La congruencia exige considerar las pretensiones y motivos e incluso las cuestiones que soportan las pretensiones, pero no los argumentos (TS 12-2-15). Por todas, se expone la doctrina en TS s. 15.01.09 (TS 5-3-15). La AN dice que en el incidente de ejecución se planteó la prescripción, pero no dice que se rechazó por cuestión nueva ajena a la ejecución (TS 9-3-15). No hubo incongruencia por incluir una cuestión “a mayor abundamiento” ni porque, aunque la Inspección aceptó la realidad de los gastos, pero negó su deducibilidad al no acreditarse su naturaleza, la AN consideró que no eran reales, porque la cuestión era la deducibilidad y se negó (TS 4-5-15). Hay congruencia cuando se dice que no se entra en un planteamiento por ser inútil y reiterativo (TS 26-10-15). No hubo incongruencia porque la sentencia se refirió tanto a la compraventa como a otros hechos relevantes: la propiedad por una persona física y su esposa y familiares, así como la titularidad de fincas que se relacionan (TS 9-11-15). No hubo incongruencia cuando se transcribió una doctrina que luego no se aplica al reconocer que se refería a otro asunto (TS 10-11-15). Los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada (TS 27-11-15). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento. No cabe pedir que la Administración de otra calificación a los actos propios: en este caso que la ampliación de capital debió ser con prima (TS 26-5-16). La incongruencia no es no contestar un argumento; el motivo estaba contestado “in aliunde” en la sentencia al hacer suyo el fundamento del TEAC (TS 18-1-17). No hay incongruencia cuando se dice que no es necesario considerar una cuestión sobre la que se trata en otro motivo (TS 24-1-17). No hubo incongruencia por un párrafo innecesario y ajeno al objeto de recurso; hay que distinguir, TS s. 5.11.92, entre argumentos, cuestiones y pretensiones, de modo que la incongruencia omisiva no se produce por no considerar algún argumento (TS 13-2-17, 16-2-17). No hubo incongruencia ni falta de motivación porque se consideraron todos los motivos: prescripción y nulidad del procedimiento (TS 22-2-17). No hay incongruencia por no contestar un argumento jurídico, porque no es una cuestión (TS 14-3-17). Hay congruencia cuando se resuelve la pretensión aunque cambien los fundamentos, “iura novit Curia”, y cabe la remisión a otra sentencia por otro impuesto sobre los mismos hechos del mismo contribuyente; es suficiente una resolución global y genérica (TS 13-7-17). La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). No hubo incongruencia por no contestar cada alegación, TS s. 13.02.17; tampoco faltó motivación; no se atentó contra la confianza legítima al no considerar las contestaciones vinculantes, art. 89 LGT, porque no se probó que concurrían los requisitos (TS 28-2-18)

No es necesario contestar explícita y pormenorizadamente, TS ss. 12.04.12 y 16.04.12, basta una respuesta global y genérica (AN 16-4-15). Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero no los argumentos (AN 28-3-18). Para que existe incongruencia omisiva exige la TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e) atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando hay juicio posterior (AN 10-5-18)

b) Incongruencia. Existente

b.1) En una resolución (revisión amplia: art. 237 y 239 LGT))

Hubo incongruencia y “reformatio in peius” cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). Hubo incongruencia porque no se decidió sobre los gastos a que se refirió la alegación (TS 7-3-14). Según TS s. 5.03.15, hubo incongruencia porque no se consideró la cuestión referida a la adopción de medidas cautelares, suspensión, en la impugnación de actos negativos (no suspender) que producen efectos positivos (elevado ingreso). En este caso, además, podía perder su objeto el recurso (TS 26-1-16)

Si el reclamante alegó que procedía modificar la base del IVA porque la acción penal equivale a la reclamación judicial, que era el motivo de la regularización inspectora, y el TEAR acepta que sea así, pero desestima porque el deudor no era empresario, hubo un cambio que alteró los términos del debate. Estimación del recurso (TSJ Castilla y León 18-7-12). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Se anula la declaración de responsabilidad subsidiaria porque el TEAC resolvió sin atender a las cuestiones planteadas, pero no procede reducir la sanción por conformidad, Ley 7/2012, porque además de manifestar que no se daba, se ha recurrido ante el TEAC (AN 12-9-16). Hubo incongruencia cuando, presentadas alegaciones complementarias al recurso ante el TEAC, éste resolvió sin considerarlas ni decidir sobre las cuestiones planteadas, pero, TS s. 9.01.18, entra en el fondo del asunto (AN 11-4-19). Si el TEAR ordenó la retroacción para que el responsable manifestara si aceptaba la sanción y éste en el recurso de alzada incluyó la aceptación de la sanción al tiempo que impugnaba la declaración de responsabilidad subsidiaria, el TEAC no debió limitarse a decir que no era oportuna la conformidad con la sanción, sino que, según art. 239.2 LGT, debió resolver las cuestiones planteadas. Retroacción (AN 30-10-19)

b.2) En una sentencia (revisión limitada)

Hubo incongruencia cuando el tribunal no se pronunció sobre el derecho a que se reconociera la devolución de los ingresado por no aplicación de la reducción del 30% de lo percibido en indemnización por cese de la relación laboral (TS 3-12-12). Hubo incongruencia porque no fue el administrador derivado como responsable el que interpuso la reclamación porque actuar como representante no equivale a ser el deudor principal, porque la remisión a la resolución del TEAC referida a aquella reclamación no sirve para la que corresponde a la interpuesta por el responsable con distintos motivos (TS 25-10-13). Hubo incongruencia porque la sentencia no atendió a las cuestiones sobre la aplicación del principio “non bis in idem” e indebida aplicación del tipo impositivo aunque se enunció en el fundamento de derecho (TS 18-12-13). Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de las alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia “ex silentio” porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14). Hubo incongruencia por error porque se decidió sobre una cuestión después de que se hubiera allanado el Abogado del Estado sobre ella; e incongruencia por omisión al no resolver tres cuestiones incluso reconocidas como planteadas (TS 6-2-15). Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16). No faltó motivación, pero hubo incongruencia porque no se consideró ni decidió sobre la improcedencia del procedimiento de verificación (TS 21-11-17). Fue incongruente resolver el recurso por nulidad de pleno derecho, art. 217.1.e) LGT, por motivo distinto, no dieron audiencia en reposición al hermano, al invocado porque no cabe en vía contenciosa (TS 19-2-18)

La incongruencia en las resoluciones es una forma de infringir la obligación de resolver expresamente y, en los procedimientos administrativos, es un fraude (art. 6 Cc), cuando no un abuso de derechos (art. 7 Cc), respecto de la extensión de la revisión que legalmente está regulada. Así, la incongruencia, por omisión o por exceso, entraña un punto de malicia que la hace más grave que la incoherencia. En esto, todo cuidado y todo rigor en la adecuación a Derecho son poco, porque se atenta contra la seguridad jurídica (art. 9 CE) y puede originar indefensión (art. 24 CE)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21). Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). Anulada un acto por defecto de forma no es necesario, TS s. 10.01.01, analizar los otros motivos (AN 23-9-21). Contestar cada alegación con transcripción del texto de resoluciones anteriores es motivar (AN 19-10-21) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Ganancias. Injustificadas. Bienes en el extranjero. Modelo 720. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 12-5-22)

Habiendo declarado la TJUE s. 27.01.22 que el Reino de España actuó contra Derecho es obligado anular la sentencia de instancia y retrotraer para que se pueda alegar y resolver a la vista de dicha sentencia, porque el incumplimiento producido con la regulación española afecta: a no haber permitido los efectos de la prescripción respecto de la liquidación como ganancia patrimonial injustificada del valor de los bienes no declarados en el plazo reglamentario; imponer una sanción del 150% del valor de los bienes y derechos no declarados en plazo compatible con otras multas fijas; e infringir el principio de proporcionalidad si se compara la sanción que se regula con otras establecidas en el ámbito nacional para infracciones similares.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)

Julio Banacloche Pérez

(26.05.22)