PAPELES DE J.B. (nº 802)
(sexta época; nº 13/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS marzo / abril 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Nulidad. Prescripción. Incompetencia territorial. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22)

Dos aspectos de esta sentencia merecen consideración. El primero se refiere a la competencia territorial. Establece el artículo 84 LGT que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo e sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del administrado tributario. El segundo aspecto a considerar es el de la trascendencia de la incompetencia territorial respecto de la validez de los actos administrativos, en este caso, tributarios. Y, al respecto, establece el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015, LPAC, que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración que sean dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Es el caso más grave de incompetencia.

La sentencia se refiere a la delimitación de potestades tributarias del Estado y del País Vasco respecto de la regulación y aplicación de los tributos. La Administración del Estado comprobó y regularizó la situación tributaria de un contribuyente que declaraba con domicilio en Guipúzcoa porque consideró que el domicilio fiscal estaba en La Rioja. En la reclamación contra la liquidación el TEAC consideró que existía incompetencia territorial y anuló la liquidación, pero no declaró el acto “nulo de pleno derecho” por incompetencia territorial manifiesta, sino que lo consideró “anulable”, según el artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, por haber incurrido en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico”. La Administración del Estado consideró que podía practicar una nueva liquidación atendiendo al domicilio modificado y que no se había producido prescripción porque la actuación anterior y la reclamación la habían interrumpido. El nuevo recurso ante la liquidación no prosperó porque se entendía que la incompetencia territorial en la primera actuación no era “manifiesta” y se había interrumpido la prescripción.

Se debe señalar que el interés en considerar la sentencia reseñada no está en cuál es el verdadero domicilio fiscal del contribuyente ni en cómo se ha determinado la modificación del domicilio declarado. Lo más interesante es considerar si se puede mantener que la actuación de la Administración del Estado cerca de un contribuyente que declara con domicilio fiscal en territorio foral, antes de que se produjera la actuación que determinara que el domicilio correspondiente no era el declarado, no fue nula de pleno derecho. O si se puede considerar que no había incompetencia territorial “manifiesta” en la primera actuación cuando fue precisa una actuación comprobadora para modificar el domicilio fiscal. O, más sencillamente, se trata de decidir sobre si “lo manifiesto” es o no es lo que se puede apreciar sin necesidad de comprobaciones ni razonamientos que motiven una resolución.

Y la cuestión es relevante porque en un acto nulo la nulidad produce sus efectos como si el contenido del acto nunca hubiera existido y, a efectos de la interrupción de la prescripción, como si el acto no se hubiera producido, incluidas las actuaciones de revisión e impugnación que determinaron la declaración de nulidad de pleno derecho. En cambio, la anulación porque el acto es anulable produce efectos desde que así se declara e interrumpe la prescripción (AN 24-6-15: Los actos anulados interrumpen la prescripción; no, los actos declarados nulos de pleno derecho; AN 15-7-15 y 22-7-15, dos: A diferencia de los actos declarados nulos de pleno derecho, TS s. 20.01.11, las actuaciones que originaron actos anulados interrumpen la prescripción). De ahí la posible discrepancia con lo decidido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16). Siendo nulas las liquidaciones provisionales por atenerse a una decisión de cambio de domicilio fiscal tomada prescindiendo absolutamente del procedimiento y no constando conflicto ante la Junta Arbitral, procede la devolución de cuotas del IVA y el derecho a compensar (AN 15-9-16, 29-9-16). Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17). No hubo ni incompetencia manifiesta ni se prescindió absolutamente del procedimiento en la inspección del cambio de domicilio de Andalucía al País Vasco; sólo procede retrotraer para que se comunique a la Diputación Foral (AN 18-1-18). Presentada la declaración por ISyD en Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN 5-1-18).               

GESTIÓN

2) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Impuesto contrario a Derecho. Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22)

La sentencia reseñada reitera la doctrina del tribunal, pero tiene interés si se considera que también permite reflexionar sobre la obligación de autoliquidar. En este sentido no deja de ser una manifestación del marco en que se mueve la tributación que sea obligación del contribuyente, deudor fiscal, determinar la deuda según sus conocimientos, que no tienen por qué ser jurídicos ni fiscales ni contables ni a alto nivel, e ingresarla en plazo, supliendo así por mandato de la ley las funciones propias, de liquidación y recaudación, de la Administración y quedando sometido a sanción en caso de aplicación errónea de la norma o de inexactitud. Y, además, autorizando la ley la autoliquidación complementara sólo “pro fisco” (art. 122 LGT) y permitiendo la rectificación en otro caso, tiene que llegar hasta el TS para que se reconozca la aplicación de la ley porque la Administración se opone.

Hace medio siglo un osado inspector joven publicó (rev. “Hacienda Pública Española”) un artículo sobre las declaraciones y las consultas tributarias como fuentes de Derecho, “de hecho” (determinación y exigencia de la obligación tributaria determinada fuera de la ley, en aplicación de la ley) y se puede comprobar cómo sigue teniendo algún fundamento (prohibición de rectificar las opciones ejercitables por declaración, art 119 LGT; el valor autoliquidado como referencia obligada, art. 23.2 LIRPF; la declaración en plazo para evitar la ganancia injustificada (art. 39.2 LIRPF).      

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial (TS 27-1-22)

SANCIONES

3) Principios. Proporcionalidad. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)

Se ha querido hacer una reseña que ponga de manifiesto la peculiar exposición argumental de la sentencia que aquí se comenta. Y, en el comentario, los tributaristas de mayor edad no podrán menos que sonreír recodando tiempos antiguos del debate sobre el “valor real” de los bienes a efectos del ITPyAJD y del ISyD, cuando una sentencia lo definió como “el que no es irreal, el que no es ficticio” y un arriesgado doctrinario alcanzó lo sublime al decir que era el “intrínseco”. En las primeras comprobaciones de valores de inmuebles la motivación era: “vistas las características intrínsecas y extrínsecas”, sin necesidad de más argumentos. Y en materia de infracciones y sanciones también es procedente recordar la moda, ya abandonada, de motivar señalando que existía culpa “ínsita” (o sea, objetivamente subjetiva).

Ahora se considera que no se lesiona el principio de “proporcionalidad de la pena”, cuando el abanico, la horquilla, de la sanción va de 10.000 a 400.000 euros y la ponderación depende de la “gravedad intrínseca” y de la “intensidad” del dolo o la culpa. Y se dice en la sentencia aquí reseñada que no es el único criterio de graduación de la sanción la cifra de negocios del que incumple la obligación de informar sobre lo requerido, pero que, si no hay otra referencia, se aplica la sanción mínima (o sea, sanción en todo caso). No se debe olvidar que el “talante progresista” considera un avance ético la “objetivización” de criterios en la nueva LGT (art. 184: porcentaje de ocultación o de anomalía sustancial; art. 187, graduación de las sanciones) para evitar la discrecionalidad, y el riesgo de arbitrariedad de los empleados de la Administración.

Poco relevante sería esta consideración, a pesar de sus componentes de injusticia y de juridicidad rudimentaria, si no fuera porque se produce en un contexto jurisprudencial en el que se mantiene que fijada la sanción por el legislador no hay nada que ponderar ni lesión del principio de proporcionalidad. Aunque no faltan reacciones aisladas: Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13) Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13). En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

REVISIÓN

4) Nulidad. Procedente. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

Conviene destacar en el comentario de la sentencia aquí reseñada la simplificación resolutoria en las inadmisiones o denegaciones administrativas: o se simplifica al máximo un argumento (“carece de fundamento”) o se traslada la cuestión a aspectos generales (el TS es un tribunal interno que no prevalece sobre el TJUE y éste no decía expresamente que la norma interna era contraria a la normativa europea). Así queda difuminada la cuestión: la norma aplicada era contraria al principio de libertad de circulación de capitales, bienes y derechos.

La sentencia reseñada aquí reacciona contra la pretensión administrativa con una argumentación escolar básica: no sólo los tribunales (internos, externos), sino también la Administración están obligados a aplicar la ley y, en este caso, la propia DGT ya había producido contestaciones escritas en el sentido que el administrado mantiene. Dadas las dificultades formales de la declaración de nulidad, en este caso también incidía el motivo invocado, que fue la lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1.a) LGT), y el tribunal considera que es procedente su consideración.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

5) Revocación. Causa sobrevenida.  Se liquidó e ingresó el ICIO por no ser aplicable una exención según una Orden que, posteriormente fue anulada: procede la revocación por causa sobrevenida (TS 4-3-22)

A veces es trascedente apreciar la diferencia entre el espíritu de la ley y el espíritu del legislador. El principio general que impide ir contra los propios actos, determina igualmente admitir circunstancias de excepción. En este sentido la ordenación normativa administrativa, en general, y la tributaria, en particular, aunque incluye en la revisión de los actos de la Administración los recursos y reclamaciones contra los mismos (cf. arts. 213 222 a 248 LGT) los separa de los procedimientos de revisión (art. 216 a 221 LGT). Y esta distinción se manifiesta en posiciones de protección: de la Administración, en la revisión (en especial en la declaración de lesividad: art. 218 LGT), y de los administrados, en la reposición y en las reclamaciones. Así queda de manifiesto la situación de privilegio de la Administración que puede actuar de oficio en la revisión, a diferencia de los administrados que permanecen vinculados por sus declaraciones (art. 108.4 y 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120.3 y 122 LGT).

En esta consideración de las revisiones de los actos de la Administración, la regulación más discutible es la de la revocación (art. 219 LGT). Se dice que es “en beneficio de los interesados”, pero se trata de: a) actos que infringen manifiestamente la ley; b) cuando circunstancias sobrevenidas pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado; c) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión. Y, ante tan graves irregularidades, los interesados no pueden iniciar el procedimiento. No puede ser jurídicamente más despreciativo el desarrollo reglamentario: los interesados pueden “promover” la iniciación por la Administración del procedimiento de revocación mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto y la Administración quedará “exclusivamente” obligada a acusar recibo del escrito.

Porque en el espíritu del legislador los actos contrarios a Derecho en perjuicio de los administrados sólo pueden ser revisados si y cuando la Administración lo considere conveniente. Y el espíritu de la ley no se manifiesta en la obligación de la Administración para revisar, de oficio o a instancia de parte, y en procedimiento sumarísimo, todos y cada uno de sus actos que infrinjan manifiestamente la ley, que fueran improcedentes o en cuyo procedimiento se haya producido indefensión.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Tramitado de oficio el procedimiento, es recurrible la resolución que considera que no concurrían los supuestos del art. 219 LGT (TS 19-2-14). Que el TJUE, s. 6.10.05, declarara que no procedía la prorrata por subvenciones, no hacerlo así no significó actuar contra la ley (AN 25-2-13)

6) Devolución. Contenciosa. Retenciones. No residentes. Producida una retención en el pago de premios de Lotería y siendo de aplicación el Convenio entre Francia y España, se considera que tiene la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo, art. 31 LGT, y que, en caso de inactividad, el silencio es positivo, art. 29.1 LJCA, porque la Administración debió actuar, al menos para comprobar si concurrían los requisitos, sin que el art. 104.3 LGT permita el silencio negativo en las devoluciones y tampoco la norma, art. 31 LGT, reguladora de éstas (TS 4-3-22)

Ya es clásico docente señalar la distinción entre: la devolución de ingresos indebidos (arts. 221 y 32 LGT) que se produce mediante el correspondiente procedimiento de revisión; y la devolución de ingresos procedentes derivados de la normativa reguladora de cada tributo (art. 31 LGT) mediante el correspondiente procedimiento de gestión. Además de la diferencia esencial (los ingresos indebidos lo fueron desde que se produjeron; los ingresos procedentes eran debidos cuando se hicieron, pero al liquidar el tributó resultaron excesivos), también se diferencia en el devengo de intereses: los indebidos, desde la fecha de realización del ingreso y hasta que se ordene el pago de la devolución; los procedentes desde la finalización del plazo fijado por las normas del tributo y, en todo caso, el plazo de 6 meses, hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

En cambio, puede ser novedad el debate sobre los efectos de la inactividad de la Administración cuando debe devolver un ingreso indebido o improcedente. En el caso a que se refiere la sentencia reseñada que aquí se comenta, desde luego, no se consideró que el no residente, al que le era de aplicación el convenio de España con Francia, tuviera el más mínimo de los derechos de los administrados: ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración (quizá ese es el origen del error porque los empleados de la Administración son servidores públicos, servidores del público que paga su retribución). No se contestó a la solicitud de devolución, ni se atendió a la misma ni siquiera para comprobar si reunía los requisitos y, se intentó argumentar, hasta en el TS, que el artículo 104 regula un silencio negativo para las devoluciones (, de modo que cuando se pide una devolución si pasa el tiempo sin resolución, se debe entender desestimada.

Pero la sentencia aquí reseñada decide que el artículo 104.3 LGT regula el silencio positivo favorable al administrado y, además, ordena que en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos y, a la vista del artículo 31 LGT aplicable al caso, no hay previsión alguna expresa sobre el silencio negativo en las devoluciones derivadas de aplicación de los tributos (art. 31 LGT) que es como se califica la devolución de retenciones improcedentes.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la denegación de devolución de la Oficina Nacional de Gestión porque carece de justificación reponiéndose las actuaciones para que requiera los justificantes que motivan la devolución del IVA de no establecido y se pronuncie (TEAC 22-10-08). Si un procedimiento de devolución iniciado por el administrado, IVA a no establecidos, termina por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada comunicada en el requerimiento de datos para resolver sobre la devolución, es obligado notificar la propuesta de resolución y dar trámite de audiencia antes de notificar el acuerdo denegando la devolución (TEAC 28-9-11)   

RECLAMACIONES

7) Ejecución. Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

La sentencia aquí reseñada reparte sabiduría jurídica. A la Administración corrigiendo su pretensión de mantener una sanción anulada mediante su propia inactividad cuando está obligada a ejecutar una resolución que le ordena imponer otra sanción exigible; y para el administrado tranquilizándolo de sus temores porque, incumplir la resolución, no sólo no significa exigir la sanción anulada, sino que corre la prescripción para imponer la nueva y cuando se imponga y exija no se podrán incluir intereses por el tiempo de retraso imputable a la Administración.

Se echa en falta la regulación expresa por ley (cf. art. 239.3 último párrafo LGT y art. 66 RD 520/2005, RRV) que, precisamente, diga lo que dice la resolución.    

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento -en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT- y se empieza a contar desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20). Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación (AN 3-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exenciones. Improcedente. Despido. El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)   

La sentencia aquí reseñada plantea dos cuestiones de interés. Por una parte, la legalidad de las habilitaciones reglamentarias en cuanto éstas permiten que un desarrollo reglamentario establezca requisitos, condiciones o límites a la aplicación de exenciones, bonificaciones u otros beneficios fiscales, rodeando el principio de legalidad (art. 9 CE) y la reserva de ley tributaria (art. 8 LGT). Contra lo que se dice en la sentencia que se comenta es posible considerar que no hay línea fronteriza entre lo ajustado a la ley y lo contrario a la ley. Si hay una zona de nadie es una zona de arbitrariedad (art. 9 CE).

Por otra parte, la sentencia aquí reseñada también permite considerar la regulación de la prueba. Cuando se trata rellenar la línea fronteriza de lo legal y lo ilegal o lo extralegal diferenciando entre presunciones legales y presunciones humanas (art. 108.2 LGT), el camino se oscurece si, estimando que se trata de una presunción que consiste en un proceso de deducción a partir de un hecho cierto, se traslada la carga de la prueba (art. 105 LG) invocando el principio de facilidad de la prueba que desmonta todo el andamiaje argumental y deja al descubierto que el obligado a probar deja de estarlo cuando se trata de la Administración.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21) 

9) Criterio de caja. Norma contable. Opciones. Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22)

La sentencia reseñada recuerda que, en la subvención de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista para el inmovilizados intangible, material o inversiones inmobiliarias: se imputan en el ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en el período para esos elementos o cuando se enajenen, corrija la valoración por deterioro o se dé la baja en el balance.

- Un aspecto interesante de la sentencia aquí reseñada es la trascendencia que tienen las remisiones normativas. Para las personas físicas, la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades para determinar los rendimientos de actividad en estimación directa es un mandato legal (art. 28.1 LIRPF) y esa referencia a la regulación de otro impuesto determina la aplicación de las reglas contables: en estimación directa la base imponible del IS se calcula corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos de la ley del impuesto (arts. 11 a 20 LIS: ajustes fiscales extracontables); y el resultado contable se determina, por mandato de la ley (art. 10.3 LIS), de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (lo que constituye una referencia por referencia).

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se considera ajustado a Derecho que el contribuyente, persona física, habiendo optado por el criterio de caja o cobro en la imputación temporal de ingresos (art. 14.1.b) LIRPF), al recibir subvenciones reintegrables, de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, aplicara la regulación contable (norma 18ª PGC) que establece la imputación en proporción a la amortización de los elementos (o al tiempo de su enajenación, corrección de valor o baja en el balance). Y se considera que ese proceder no es una revocación de la opción por el criterio de caja o cobro en la imputación temporal para determinar los rendimientos de actividad, sino la aplicación obligada de una ley especial que prevalece.

- Esta consideración enlaza inevitablemente con la prohibición establecida en el artículo 119.3 LGT: las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se podrán rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Como se fundamenta en la sentencia reseñada que aquí se comenta, no es una rectificación de la opción por el criterio de caja o cobro la aplicación de la norma contable que, regulando otro criterio de imputación para determinadas subvenciones, es obligada para determinar el resultado contable.

Así es, según Derecho, pero, además, cabe mantener con igual fundamento que la regulación de la rectificación de opciones que se contiene en el artículo 119.3 LGT sólo es aplicable, como toda norma restrictiva, en sus propios términos. De modo que cuando se refiere a opciones que, según normas tributarias, se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración, no afecta a cuando no existe regulación expresa y específica en una ley tributaria (como ocurre, por ejemplo, en el IRPF en la imputación temporal, art. 14 LIRPF; o en la tributación conjunta, art. 83 LIRPF) de una opción cuyo ejercicio, solicitud o renuncia se debe hacer mediante declaración.

Y, del mismo modo, tampoco se debe aplicar esa regulación referida a una “declaración” (art. 119.1 LGT) a opciones que se pudieran ejercitar, solicitar o renunciar mediante una autoliquidación (art. 120.1 LGT) que es un concepto tributario distinto, según la regulación legal, Que es así se pone de manifiesto en cuanto que, respecto de las autoliquidaciones, se regula expresamente la rectificación ya sea mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), ya sea mediante procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT).

Y, naturalmente, tampoco se puede aplicar la restricción en la rectificación de opciones producidas mediante declaración (art. 119.3 LGT), cuando no existe opción, sino el ejercicio de un derecho, como se ha reconocido respecto de la compensación de bases imponibles negativas. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21).

A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

Julio Banacloche Pérez

(5.05.22)