PAPELES DE J.B. (nº 721)
(sexta época; nº 22/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

VALORACIÓN

1) Procedimiento de tasación pericial contradictoria. Según TS s. 17.03.21, superado el plazo de 6 meses del art. 104.1 LGT, si es responsable la Administración, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria: arts. 161 y 162 RD 1065/2007 RAT; la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el plazo de duración del procedimiento en que se insertaba la TPC, en inspección con los efectos del art. 150.2 LGT; como se dijo por TS s. 27.10.20 para los intereses de demora; prescripción (TEAC 27-5-21)

Por si faltara un punto más de complejidad, el número de procedimientos tributarios, que se multiplicó hasta el extremo en la LGT/2003 que el propio legislador no fue capaz de relacionarlos y describirlos todos en la ley (v. art. 123.1 LGT: “entre otros”), viene aumentando con los desarrollos reglamentarios. El asunto se complica cuando este fenómeno se produce en relación con lo que puede ser una actuación de un procedimiento o un procedimiento en si mismo, como sucede con la comprobación de valores (art. 57.2 LGT) que puede ser el único objeto de un procedimiento (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (de gestión, de inspección…). Y se complica más cuando se descubre que la tasación pericial contradictoria que ni siquiera en la ley (art. 135 LGT) se regulaba como procedimiento, aparece como tal en el desarrollo reglamentarios (arts. 161 y 162 RD 1065/2007, RAT).

La comprobación de valores se regula como actuación y como procedimiento aplicando los artículos 134 y 135 LGT, salvo que el administrado hubiera utilizado los valores publicados por la propia Administración. Como procedimiento, la comprobación de valores se inicia por comunicación o mediante comunicación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, dando plazo de alegaciones. Y termina el procedimiento con la notificación de la regularización que irá acompañada de la valoración realizada. Contra dicha valoración no cabe recurso o reclamación independiente, pero podrán promover tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso. Interpongan contra el acto de regularización.

El artículo 135 LGT regula la tasación pericial contradictoria que se puede promover “en corrección” de los medios de comprobación reseñados en el artículo 57 LGT dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada según los valores comprobados administrativamente o contra el acto de comprobación. Y, también, cuando la normativa propia de un tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación.

El procedimiento de tasación pericial contradictoria se regula en el RD 1065/2007 en cuanto a su desarrollo (art. 161) y a su terminación (art. 162): por la entrega de la valoración hecha por el perito tercero, por el desistimiento del interesado (art. 161,2 y 3 RAT), por no ser necesaria la designación de perito tercero (art. 135.2 LGT), por la falta de depósito de honorarios (art. 135.3 LGT), por caducidad (art. 104.3 LGT). Al respecto puede ser interesante recordar: En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21).   

La  resolución reseñada aquí se refiere a ese aspecto del descrito procedimiento reglamentario: como la tasación pericial contradictoria o la reserva de promoverla suspenden la ejecución (art. 135.1 párrafo tercero LGT) cuando, por causa imputable a la administración, transcurren más de seis meses, se entiende levantada la suspensión en el procedimiento de que se trate y, si la comprobación de valores ha sido una actuación de un procedimiento (en este caso de inspección) y no un procedimiento en sí misma, se reanuda el plazo para terminarlo (en este caso, art. 150.2 LGT), pudiendo producir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

GESTIÓN

2) Comprobación limitada. Iniciación. Procedente. Es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento de comprobación limitada notificando con su iniciación la propuesta de liquidación al disponer la Administración de información suficiente, art. 137.2 LGT y art. 163 RAT, poniéndola a disposición del comprobado; no declaró, pero estaba obligado por recibir rentas de más de un pagador, art. 96.3.a) LIRPF; no es un aspecto nuclear de la obligación de declarar que tuviera derecho a reducir por alimentos (TEAC 26-5-21, unif. crit.)  

Paso a paso se puede llegar razonadamente a la conclusión de que hay motivos de nulidad en el proceder de la Administración a que se refiere la resolución reseñada aquí.

- En primer lugar, se ha de considerar que el contribuyente no había presentado declaración. Es irrelevante que estuviera o no obligado a presentar autoliquidación porque lo relevante es decidir si es posible investigar mediante el procedimiento de comprobación limitada. Al respecto es necesario recordar que el artículo 115 LGT se refiere reiteradamente a la comprobación y a la investigación como funciones separadas y distintas. La comprobación se refiere a lo declarado mientras que la investigación se refiere a lo no declarado. Se trata de una distinción antigua que permanece.

  El artículo 117 LGT regula las funciones administrativas de la gestión tributaria y en la relación que contiene se refiere a la práctica de liquidaciones de comprobación (ap. 1.i); por su parte, el artículo 141 LGT relaciona las funciones administrativas de la inspección tributaria y entre ellas se incluye la práctica de liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación. En los procedimientos de gestión no se incluye ni la función ni las actuaciones de investigación que corresponden a la inspección de los tributos.

Por tanto, la comprobación limitada a un administrado que no declaró, además de conceptualmente imposible, es improcedente porque lo que corresponde es la investigación. Hacer esa actuación y practicar la correspondiente liquidación es prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente e incurrir en causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)

- En segundo lugar, se puede considerar razonablemente que existe otro motivo de nulidad en la actuación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. Se trata de la distinción legal entre verificación de datos y comprobación y calificación de hechos. En el procedimiento de verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no existe comprobación ni calificación de hechos. En el procedimiento de verificación la Administración sólo puede verificar: si en la declaración o autoliquidación presentada existen defectos formales o errores materiales; si hay discrepancia entre los datos declarados y los contenidos en otras declaraciones del mismo interesado o los que obren en poder de la Administración; si se ha producido una patente aplicación indebida de la norma a la vista de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados. Y el procedimiento también puede consistir en requerir aclaración o justificación de algún dato incluido en la declaración o autoliquidación presentada. Datos son cifras, conceptos, fechas, expresiones.

En la comprobación limitada que se puede realizar tanto como función de gestión (art. 117.1.h) LGT) como realizando una función de inspección (art. 141 h) LGT) no se verifican datos, sino que se compruebas hechos. Que es así lo demuestra tanto la regulación de la resolución del procedimiento (art. 139.2 LGT: relación de hechos y fundamentos de derecho) como la regulación de la preclusión y su excepción (art. 140.1 LGT: cuando se descubran nuevos hechos y circunstancias que resulten de actuaciones distintas). Verificar datos no es el contenido propio del procedimiento de comprobación limitada, pero es lo único que se puede hacer cuando, como ocurre en la resolución reseñada que se comenta aquí, se considera sólo los datos en poder de la Administración, sin comprobar los hechos y circunstancias concurrentes. Sólo así se puede entender la sorprendente explicación sobre la irrelevancia (“no es un aspecto nuclear de la obligación de declarar”) de que tuviera el interesado tuviera derecho a reducir la base imponible por alimentos. Desde luego, faltando esa consideración no se puede mantener que se disponía de información suficiente para notificar una propuesta de liquidación.

Ese proceder de la Administración consistente en verificar datos cuando se debe comprobar hechos y circunstancias, es prescindir plena y absolutamente del procedimiento correspondiente y es causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)   

INSPECCIÓN

3) Retroacción. Plazo. Aunque el TEAR no haya ordenado la retroacción al anular la liquidación de Inspección, si de la naturaleza del vicio se desprende que es procedente la retroacción, se aplica el art. 150.5 LGT y los efectos que conlleva cuando se supera el plazo; a la vista de art. 241 ter LGT y TS s. 22.12.20, uno es el acto de ejecución que acaba con la anulación de la liquidación y continuar el procedimiento, y otro es el acto que resulta de la nueva liquidación y es reclamable; las cuestiones no prejuzgadas no están en el acto de ejecución (TEAC 27-5-21)

La resolución aquí reseñada tiene un doble contenido merecedor de consideración separada. Por una parte, sobre cuándo procede ordenar la retroacción de actuaciones en una resolución y qué efectos se derivan de ese contenido resolutorio; y, por otra parte, sobre cuáles son las incidencias de la retroacción.

- Sobre la retroacción. Establece el artículo 239.3 LGT que la resolución podrá ser estimatoria, anulando total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. Cuando aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Aunque no se haya ordenado la retroacción se puede considerar la posibilidad de la retroacción implícita: Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considerar el tiempo desde el inicio del procedimiento  hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20).

- Sobre los efectos de la retroacción. Establece el artículo 150.7 LGT que, cuando una resolución aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en general para la duración de actuaciones (ap.1) o en seis meses si este último fuese superior, contando desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

No faltan resoluciones judiciales que deciden sobre controversias producidas en este aspecto de la inspección. Así: Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

- Sobre la ejecución de la resolución. Como dice con precisión la resolución que se comenta, procediendo la retroacción de un defecto formal que se debe corregir, la ejecución de la sentencia en ese aspecto ahí acaba: se anula la liquidación, se sitúan las actuaciones donde se produjo el defecto formal para que se subsane y desde ahí continúa el procedimiento. Pero, en la continuación del procedimiento hasta que se produzca la resolución del mismo mediante liquidación, puede haber partes de la liquidación sobre las que se pronunció la resolución y otras no prejuzgadas a las que no puede afectar el acto de ejecución.

La ejecución, en cuanto referida a la retroacción, se puede impugnar si no se anula la liquidación o por excesos de tiempo o contenido; pero la liquidación, resultante de la continuación del procedimiento desde donde se produjo el defecto formal, se puede impugnar como si no se tratara de una ejecución por retroacción que es una resolución, como se ha dicho antes y en la resolución que se comenta, que se agota anulando la primera liquidación y continuando el procedimiento originario hasta su terminación, en su caso, mediante liquidación (art. 101 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anuló la liquidación por no haber atendido a las alegaciones ordenando la retroacción en escrito recibido por la Inspección en octubre y no notificó la ejecución hasta abril, en cuanto que se trata de actuaciones inspectoras, TS s. 4.11.13, corrió la prescripción por paralización más de 6 meses (AN 27-1-14). La retroacción de actuaciones para subsanar, incluyendo la orden de carga del inspeccionado, supone un nuevo procedimiento inspector. Hubo prescripción porque se inició después de transcurridos cuatro años (AN 13-3-14)           

RECAUDACIÓN

4) Embargo. Control de sociedades. En aplicación del artículo 170.6 LGT según Ley 7/2012, los requisitos para la prohibición de disponer son: embargo de participaciones de la sociedad y control de la misma por el deudor; en este caso, el deudor era socio en el 50% y administrador y su esposa del otro 50%, pero, aunque él no tiene mayoría, es relevante, art. 108.2 LGT, el indicio de las estrechas relaciones matrimoniales o de parentesco; criterio reiterado TEAC, rr. 24.09.19 y 28.04.20; el director recurrente es parte en este recurso, pero no se va contra los actos propios porque el acto se acordó por un órgano (TEAC 19-5-21)

Empezando por el final, dice la resolución reseñada que el director de recaudación en la AEAT que recurre en alzada es parte, pero no lo es. La revisión administrativa consiste en que el administrado pide a la Administración que revise sus propios actos y la Administración, según su propia organización (art. 5 LGT). Ni en el recurso de reposición ni en las reclamaciones ni en los recursos económico-administrativos hay partes en un procedimiento contradictorio; en el recurso de alzada la Administración (AEAT) pide a la Administración (TEAC) que revise su resolución (TEAR) que revisó el acto de aplicación de los tributos (AEAT). Falta la independencia y es indiscutible la revisión de los propios actos.

Sobre la prueba por presunciones y la prueba de indicios, del mismo modo que la primera exige partir de hechos ciertos para deducir un resultado según un proceso lógico, en la prueba de indicios es inevitable que “sean varios y en el mismo sentido”. Los estrechos lazos de afecto matrimoniales, por lo menos, son inoportunos; que el TEAC cite que ese criterio lo ha seguido él mismo en otras ocasiones, es inútil. La referencia legal al art. 102 CdeC respecto de los casos de control de sociedades, sólo se puede desactivar con una prueba de que, en este caso, reiteradamente, a lo largo de la vida de la sociedad, el criterio de un cónyuge se impuso al criterio del otro.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Prueba suficiente por varios indicios -maquinaria, materias primas, energía consumida, publicidad, representación, domicilio- que permiten presumir que las ventas se hicieron por la sociedad y no por las empresas de los socios en EO considerando simulación en las facturas (TSJ Andalucía 29-7-13). Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)     

SANCIONES

5) Tipificación. Se entiende cometida la infracción tipificada en el art. 203 LGT porque se entiende notificado el requerimiento de información por no acceder al contenido según las normas de notificación por medios electrónicos, Ley 11/2007, art. 112 LGT y arts. 3 a 5 RD 1363/2010, y concurre el elemento subjetivo, sin perjuicio de que se pudiera apreciar, art. 179 LGT, causa exoneradora de responsabilidad (TEAC 21-5-21 unif. crit)

Se plantea en la resolución aquí reseñada la debatida cuestión referida a la notificación “real” y la notificación “legal”. La primera se recibe por el interesado que, así, accede al conocimiento personal de lo que se le notifica; la segunda da por recibida la notificación y por conocido su contenido, porque se intentó y no se pudo localizar al interesado, porque había obligación de acceder al medio técnico por el que se podría conocer el contenido de la notificación, porque se avisó en un medio oficial de que existía esa notificación.

En este caso se da validez y eficacia a la notificación por medio electrónico que se entiende producida “por no acceder a su contenido”, porque así está previsto en la regulación legal y reglamentaria de esa forma de comunicación. Nada cabe oponer a esa aplicación, aunque sí es obligado reiterar que se trata de una regulación socialmente fraudulenta. Si se lee la primera ley referida a la materia se descubre enseguida que se presentaba como un avance en las facilidades que se dan a los administrados para relacionarse con la Administración (que está a su servicio y que ellos costean). No había que ser adivino para descubrir que, en verdad, se trataba de un avance técnico en las tareas administrativas con desaprecio de la realidad de las distintas situaciones de los administrados: dese los que no tenían medios para comunicarse así, a los que no tenían capacidad ni formación para hacerlo, a los que no deseaban utilizar esos medios y mucho menos estar al servicio de los mismos en su empleo por los servidores públicos empleados en la Administración. Era suficiente comprobar que no se regulaban ni admitían excepciones para concluir que se trataba de un fraude social.       

Lo que es posible que no alcanzara esa adivinación es a que llegara la culpabilización electrónica: a ser culpable por no utilizar con diligencia y precisión los medios electrónicos a que obliga la Administración. Ni siquiera se debe admitir como argumento que es lo mismo que no recibir la notificación que pretende entregar en mano un servidor público después de haberse presentado en el domicilio correspondiente y a una hora en la que es razonable la presencia en su residencia del que debe ser notificado.

Se dice en la resolución que la sanción que se impone puede ser objeto de impugnación si se puede fundamentar que existen causas que exoneran de responsabilidad: desde la fuerza mayor a la deficiencia técnica de la Administración, o la incapacidad de obrar en el orden tributario, pero no la incapacidad de obrar en el orden informático.       

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Las pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa inter vivos no se computan fiscalmente ni por el importe total del valor de adquisición ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, art. 33.5.c) LIRPF; no cabe computar la pérdida que depende de la voluntad del contribuyente; unificación de criterio frente a TEAR r. 30.09.19, con estimación del recurso del director de Gestión (TEAC 31-5-21, unif. crit)

La lógica llevó al grupo de la reforma a admitir que si un componente de renta eran los incrementos y disminuciones de patrimonio y que se manifestaban por una alteración patrimonial, desde luego el presupuesto se producía cuando entraba un elemento en el patrimonio sin una contraprestación, cuando salía y entraba la prestación y la contraprestación y cuando salía un elemento sin entrar otro como contrapartida. Discutidos los presupuestos se vio que el sistema funcionaba porque en las herencias y en las donaciones, por la entrada de un elemento patrimonial había sujeción a un impuesto directo (ISyD) que, así, compensaba el efecto en el IRPF por la correspondiente salida.

Pero prosperó la doble tributación con fundamento ricardiano y argumento sistemático: en las operaciones onerosas el valor de enajenación pone de manifiesto el incremento o disminución de valor de que se ha disfrutado durante la titularidad del elemento, valor por el que se ha venido tributando por el IP anual; luego en las transmisiones lucrativas hay una renta que se manifiesta por la diferencia por la diferencia de valores de adquisición y al tiempo de la transmisión. Esas referencias objetivas, desde luego excluían cualquier relevancia por la voluntariedad o no en la operación. Se sujetó en la Ley 44/1978 la “plusvalía del muerto”, como componente de renta (por el mayor valor de los bienes y derechos transmitidos mientras vivió el fallecido) y, después, todo quedó en la paradójica “plusvalía del donante” sujeta a tributación. Y, con el tiempo, desaparecieron “los incrementos y disminuciones de patrimonio” (dato fáctico) y surgieron “las ganancias y pérdidas patrimoniales” (que, económica y razonablemente, exigen voluntariedad y bilateralidad).

Sin emplear esa base histórica (que debería llevar a que siendo el mismo presupuesto, ni la renta derivada de las trasmisiones hereditarias ni las producidas por donación o liberalidad, deberían tributar por IRPF, sino por el ISyD que es incompatible) ni ese argumento, el TEAR distinguió entre la “disminución patrimonial” evidente al salir el elemento patrimonial “donado” y la “pérdida patrimonial” que, en su caso, se debería tratar como cualquier otra alteración patrimonial consecuencia de una operación voluntaria del contribuyente. Reacciona el TEAC y resuelve señalando que el artículo 33.5 LIRPF establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”. Pero es discutible.

Aunque el debate que expone la resolución reseñada que se comenta compara ese caso de “no cómputo” de pérdidas con los otros relacionados, unos razonables (no justificadas, por inexistentes; debidas al consumo, porque no se altera el patrimonio; en el saldo del juego) y otros menos (las recompras, por equiparación con la no alteración del patrimonio), parece indiscutible que el legislador sabía lo que hacía cuando distinguió los diversos supuestos: a) se estimará que “no hay alteración patrimonial” (ap. 2: no se produce el presupuesto de hecho, a la vista de la definición del art. 33.1 LIRPF); b) se estimará que “no existe ganancia ni pérdida” (ap. 3: no hay base imponible, a la vista del art. 15 LIRPF); c) estarán “exentas” las ganancias (ap. 4: hay sujeción, pero no gravamen a la vista del art. 22 LGT); d) “no se computarán” como pérdidas (ap. 5). Este último apartado no se puede identificar ni con una no sujeción, ni con un hecho sin base imponible, ni con un hecho imponible exento.

En la renta derivada de las donaciones y liberalidades se está en presencia de una sujeción con gravamen; y el tratamiento tributario debe considerar que el “no computo” sólo se puede referir a todo el valor del elemento transmitido, la “disminución patrimonial”. Y, siendo así, el tratamiento tributario de la “pérdida patrimonial”, que ya no está en el “no cómputo”, tiene que ser el que resulta de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, según dispone art. 36 LIRPF, que es aplicable tanto a la adquisición como a la transmisión a título lucrativo y que incluye la referencia a un supuesto en que se estima que no hay ganancia ni pérdida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la naturaleza del contrato de transacción, art. 1809 Cc, en cuanto que en este caso supuso una rebaja de los créditos, al hacerlo se produjo la alteración patrimonial (TS 4-5-16)   

7) Deducciones. Maternidad. La deducción por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, según el art. 81.2, párrafo segundo y 5 LIRPF y art. 69.9 RIRPF, exige que se tenga autorización expedida por la Administración educativa competente (TEAC 26-5-21)

El comentario de la resolución aquí reseñada se debe limitar a la consideración del principio de legalidad. Lo que considera la resolución es que, aunque el artículo 81.2 LIRPF no contiene la condición de que las guarderías o centros de educación infantil tengan una autorización oficial. La regulación actual refiere el desarrollo reglamentario al artículo 60 RIRPF Y, al respecto, sólo cabe decir que, si esa condición no está en la ley del impuesto, no debería se exigible; y que, si existiera una habilitación patrimonial, además de que debería ser expresa y concreto, incluir la condición en una disposición reglamentaria sería un fraude de la ley en cuanto que las exenciones están sometidas al principio de legalidad (art. 8 d) LGT).

Si ni la ley del impuesto ni su reglamento incluyeran esa condición, la integración analógica en esa materia está expresamente prohibida por el artículo 14 LGT para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de las exenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)  

IVA

8) Tipo. Reducido. Improcedente. No se aplica el tipo del 10% del art. 91 Uno 1.4º LIVA, porque la concesión  administrativa de construcción y explotación es una prestación que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no se es concesionario del aprovechamiento del agua ni se transmite el poder de disposición sobre el agua (TEAC 18-5-21, dos)

Establece el artículo 91 Uno 1.4º LIVA que se aplicará el tipo del 10% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes que se indican a continuación: 4º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

En el caso a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta ni siquiera existen “entregas de agua” cuando se trata de analizar la relación negocial que determina la construcción y explotación de una desalinizadora. Como dice la resolución la relación concesional tiene un contenido único que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no la “entrega” (art. 8 LIVA: transmisión del poder de disposición) de agua.

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21)    

I. ESPECIALES

9) Hidrocarburos. Exención. Supresión. Biogás. Según TS s. 23.03.21, la supresión temporal de la exención del biogás utilizado en la producción de energía eléctrica por la Ley 15/2012 fue contraria al Derecho de la UE porque no existen motivos de política medioambiental para la supresión de la exención que venía aplicándose antes de 1 de enero de 2013 ya que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de productos renovables; pero no es aplicable cuando es un combustible fósil, art. 51.2 c) Ley 38/1992, por lo dispuesto: en el art. 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE que permite a los Estados miembros someter a gravamen los productos energéticos utilizados para la producción eléctrica; y en el artículo 5.1.c) de dicha Directiva respecto de la generación combinada de calor y electricidad (TEAC 18-5-21)

Se trae a consideración la resolución reseñada aquí porque plantea la duda sobre si debe ser tan sencilla la cuestión: no procedía la suspensión de la exención porque no era un combustible fósil, pero sí procede porque no lo es.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la modificación por la Ley 15/2012, la exención del art. 51.2.c) LIE, era aplicable porque una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo dé lugar a la sujeción al impuesto y otra cosa es que impida aplicar una exención o tipos reducidos establecidos en la ley (TEAC 22-7-20)  

Julio Banacloche Pérez

(24.06.21)