PAPELES DE J.B. (nº
717)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
1) Exenciones. Cese. Directivos. Aunque
eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del
director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo
Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites
del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades
(AN 17-3-21)
Establece el artículo 7 e) LIRPF que están exentas las
indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato. En relación con esta expresión final, aunque queda
lejos el tiempo en que el límite de la exención por cese o despido de empleados
se refería a la cuantía legalmente exigible y se tuvo que corregir las
pretensiones de aplicación del beneficio derivadas de pactos de indemnización
por cese en los contratos de alta dirección, aún siguen planteándose conflictos
en la interpretación de las normas y en la consideración de los hechos en cada
caso.
La sentencia aquí reseñada no sólo aplica la normativa
adecuada, sino que, además, permite llamar la atención respecto de la
coherencia del sistema tributario. En este caso, no sólo se razona que no es
directivo el director que está a los órdenes de otro que a su vez depende de un
primero, sino que se invoca la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal
Supremo, que es un criterio precisamente acertado a la vista de los artículos
3.1 del Código civil y 12.1 y 2 de la Ley General Tributaria. Esta
consideración es necesaria en cuanto contrasta con los casos de esquizofrenia
fiscal, como es la simulación (art. 16 LGT), que se aprecia a los solos efectos
tributarios, aunque no se haya declarado así en otros ámbitos del Derecho, o,
en mayor grado, con el jurídicamente injustificable conflicto en la aplicación
de la norma tributaria (art. 15 LGT) que, a los solos efectos de la
tributación, cambia la realidad y la calificación jurídica de los hechos, actos
o negocios que considera impropios, inusuales o artificiosos, aunque se trate
de actos lícitos, válidos y eficaces en todos los demás ámbitos del Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985
no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14,
del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de
alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la
indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades,
luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)
2) Ganancias. Imputación temporal. El
precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de
documentos privados y no incluye ni el ITP ni los gastos de registro que pudo
pagar otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s.
3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar,
todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión
(AN 10-3-21)
La doctrina de los tribunales y, en este caso, tres
sentencias, permiten un repaso de algunos aspectos de la tributación de las
ganancias patrimoniales en el IRPF. Así, sobre ese mismo asunto y en fechas
próximas se traen aquí estas sentencias: 1) Se vendió un inmueble y se recibió
una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el
inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes;
como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un
pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera
acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21); 2) Aunque se
mantiene que fue un error que la trasferencia de una sociedad a otra se
registrara como transferencia al socio y que ese error llevara a otro en el IP,
no se ha producido ninguna rectificación; no se ha infringido el procedimiento
especial para valoración de vinculadas porque, desde Ley 36/2006, dejó de ser
autónomo y es una actuación más del procedimiento de que se trate (AN 18-3-21)
- La primera de las sentencias reseñadas aquí aborda
dos asuntos de indudable interés práctico. Por una parte, la determinación de
la ganancia patrimonial cuando hay diferencia en los precios señalados en un
documento privado y en una escritura pública. Lo que parece indiscutible en la
valoración de los medios de prueba, no alcanza tal grado de seguridad si se
considera la trascendencia fedataria de las escrituras públicas sólo respecto
de la fecha y de algo que se ha dicho, pero no de la veracidad y exactitud de
su contenido. De hecho, la Administración no duda en investigar y comprobar las
discrepancias, sin dar preferencia más que a lo que ella considera probado. Y
esto, desde luego, no sólo se trata de la diferencia de precios, sino también
de otros componentes del valor de adquisición o de enajenación cuando pudieran
existir dudas. En los impuestos y gastos de registro pagados, como en los
intereses y mejoras, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 35 LIRPF y
tener en cuenta tanto que (art. 105 LGT) la carga de la prueba corresponde al
que afirma, como que lo declarado se presume cierto para el que lo declara
(art. 108.4 LGT); y debe ser tan cierto, al menos, como lo es la presunción de
certeza de las manifestaciones que hace el administrado (art. 107.2 LGT) en
diligencias formalizadas por la Administración.
Por otra parte, y posiblemente con mayor interés que
en los demás aspectos considerados, la sentencia se refiere a la imputación
temporal de las ganancias patrimoniales. Por referencia al artículo 14 LIRPF,
que se refiere a las operaciones a plazos o con precio aplazado, se admite que
el contribuyente puede optar por la regla especial (ap. 2.d)) por imputar
proporcionalmente las rentas a medida que se hagan exigibles los cobros de los
plazos, en vez de aplicar la regla general (ap. 1.c), que refiere la imputación
al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (art. 33.1
LIRPF). Pero, con cierta novedad, la sentencia señala que esa opción se puede
hacer al tiempo de autoliquidar (el contribuyente) o, todo lo más, al tiempo de
la regularización (liquidación por la Administración), pero no al tiempo de la
revisión por un recurso o reclamación. Si se considera el artículo 119.3 LGT
que regula la prohibición de modificar la opción ejercitada, solicitad o
renunciada una vez transcurrido el período reglamentario de declaración, poder
optar al tiempo de la liquidación, además de ser lo ajustado a Derecho (porque
la autoliquidación no tiene la presunción de legalidad ni goza de la ejecutoriedad
propia de los actos administrativos), es lo coherente con la regulación (art.
120.3 LGT) que permite pedir la rectificación de las autoliquidaciones, cuando
no procede la presentación de una autoliquidación complementaria (art. 122 LGT)
y está en consonancia con lo que viene siendo criterio de los tribunales cuando
una actuación administrativa ha señalado la aplicación de la norma que se
considera procedente y que no era conocida por quien había optado después o
mantenido la opción en períodos posteriores.
- La segunda y la tercera de las sentencias aquí
reseñadas se refieren: a cuándo no existe ganancia patrimonial (porque en una
resolución de negocio, en virtud de pacto comisorio, al no poder devolver la
cosa recibida, se devuelve el equivalente, como si no hubiera acontecido nada,
“despareciendo la alteración patrimonial); y a cuando sí existe ganancia
patrimonial porque las circunstancias alegadas (presunto error contable de la
entidad que trasciende a la declaración tributaria del socio y que no han sido
corregidos) no se corresponden con una realidad probada.
Ambas sentencias tienen referencias normativas de
interés. Desde luego, la inaplicación del procedimiento especial de valoración
de las operaciones vinculadas que dejó se existir como tal y que es una
actuación propia del procedimiento de inspección. Pero también el recuerdo del
artículo 1504 del Código civil: En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se
hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido
tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá
pagar, aun después de expirado el término…”. En el asunto que resuelve la
sentencia reseñada, todo ello relacionado con el artículo 1096 Cc, que regula
el derecho del acreedor a compeler que se le entregue la cosa, y con el
artículo 1101 Cc, que regula la indemnización por daños y perjuicios que
corresponde a los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en
dolo, negligencia o morosidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art.
14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo,
no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se
puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un
procedimiento de revisión (AN 24-1-18)
I. SOCIEDADES
3) Gastos. Varios. Aunque
finalmente los palletes se entregaban a los clientes, el gasto es deducible
porque se adquirieron onerosamente y no hubo liberalidad; en cambio no son
deducibles los intereses en préstamo integrupo porque no consta por escrito ni
se fija tipo de interés ni tiempo de devolución; no son deducibles los gastos
de asistencia congresos porque no se identifica a los asistentes (AN 16-3-21)
Se ha convertido en un aspecto clásico de las
regularizaciones tributarias de la Administración la discrepancia respecto de
los gastos deducibles en la imposición sobre la renta, como respecto de las
cuotas deducibles en el IVA. La sentencia aquí reseñada admite la deducibilidad
de un gasto, pero niega la de otros; y se puede comentar con estas otras de
fecha próxima y el mismo asunto: 1) No son deducibles algunos gastos
-representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible,
viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental
-tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban
relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las
personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la
actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los
estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de
los gastos con la actividad (AN 11-3-21); 2) Se trata de una
financiación extravagante y muy cara descontando efectos la misma entidad,
donde entraban las divisas y salían las cantidades devueltas, que negó la
financiación; dudas sobre la realidad porque se trata de un paraíso fiscal,
art. 14 g) TR LIS. Sanción (AN 11-3-21)
- La primera de las sentencias reseñada, considera que
no hubo liberalidad, en la adquisición onerosa de palletes que, después de su
utilización, se entregaban a los clientes. Aunque se hubiera considerado una
adquisición temporal, la onerosidad hace inadmisible la calificación de
liberalidad; la deducibilidad no se podría negar ni aunque después de su uso
fueran abandonados. Del mismo modo, se puede considerar que hay un exceso de
exigencia de formalidades que lleva a negar la deducibilidad de intereses
pagados por un préstamo entre empresas del mismo grupo porque no se hizo por
escrito en un documento en que constara el interés pactado y el tiempo de
devolución: la realidad probada, las anotaciones contables, la efectividad de
los pagos, sitúan en un grado muy inferior las exigencias formales que ni
siquiera son legalmente exigibles.
En cuanto a la asistencia a congresos y la necesidad
de identificar a los asistentes, es obligado recordar que la base imponible del
IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos
por la ley (art. 10 LIS). Siendo así, o se niega que las anotaciones de ese
“gasto” merezca esa consideración (asiento sin justificación, aunque con
justificantes) de forma que el resultado contable es otro; o se considera que
contablemente es un “gasto”, pero que procede un ajuste fiscal, en cuyo caso es
obligado encuadrar el ajuste en el artículo 15 LIS, lo que es difícil tarea si
se tratara de considerar que existe un donativo (que exige aceptación) o una
liberalidad (que exige identificación).
- La segunda de las sentencias reseñadas aquí, niega
la deducibilidad de gastos ciertos, satisfechos y contabilizados porque no
existe factura completa, porque no se identifica a los que realizaron las
actividades o porque no se justifica que éstas (representación, relaciones
públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…) estuvieran relacionadas
con la actividad de la sociedad.
Ciertamente, el artículo 106.3 LGT establece que las
facturas son un medio “prioritario”, pero “no privilegiado” para probar la
existencia de una operación. La previsión de la Ley 10/1985, de reforma de la
LGT/1963, que impedía aplicar deducciones en la base imponible o en la cuota
tributaria, se abandonó en la práctica porque era contraria al principio de
capacidad económica (art. 31 CE) y porque podía perjudicar los intereses de la
Hacienda Pública cuando la inexistencia de factura determinaba un sentido
contrario. Por otro lado, conviene recordar, en aras del principio de
coherencia del sistema tributario, la regulación detallada y exigente de las
facturas en el IVA. No ocurre así en el IS: la base imponible es el resultado
contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del
impuesto. Salvo que sea aplicable un ajuste, todo gasto que merezca esa
consideración contable, se debe considerar deducible.
- La tercera de las sentencias reseñadas plantea el
debate más allá del ámbito normativo, salvo que pudiera ser aplicable el
artículo 15.g) LIS que impide la deducibilidad de gastos de servicios
realizados con paraísos fiscales, salvo prueba de que la operación es
efectivamente realizada. Y tampoco eso es lo que se niega en la sentencia,
porque se refiere a una financiación extravagante y cara. Y el único remedio
legal, dudosamente constitucional, para pretensiones como ésa es el conflicto
en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se ha intentado
aquí.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para
la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización,
imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son
deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación
que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los
ingresos (AN 8-7-19)
4) Operaciones vinculadas.
Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss.
11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era
autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC
es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que
eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21)
Aunque son muchos los aspectos en los que se
manifiesta la incidencia del tratamiento específico de las operaciones
vinculadas, es conveniente repasar conceptos considerando casos concretos. La
sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y
sobre el tratamiento especial de la vinculación: 1) Aunque el RD 1777/2004,
modificado por RD 1793/2008, estableció un acta especial para la valoración de
operaciones vinculadas cuando ésa no sea el objeto único de la regularización,
no hacerlo así, no determina nulidad (AN 16-3-21); 2) Improcedente provisión
por deuda entre vinculadas, art. 13.1.2º LIS; sanción aunque se anularon otros
aspectos de la regularización, como considerar liberalidad lo que un TSJ
calificó como despido improcedente (AN 15-3-21); 3) Se intentó
despatrimonializar en España mediante donación del inmueble al hijo que lo
transmite y aporta a una sociedad, utilizando los padres una vivienda en
alquiler que no se paga lo que es una operación vinculada; sanción porque no se
prueba el origen de los fondos para adquirir y porque la sociedad no presentó
declaración (AN 2-3-21).
- La primera de las sentencias reseñadas hace
referencia a dos aspectos de la vinculación: la calificación de las operaciones
y el criterio de valoración. Al respecto (art. 18.4 LIS; arts. 17 y 18 RIS) se
debe recordar que la elección del método de valoración tendrá en cuenta entre
otras circunstancias la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad
de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones
vinculadas y las no vinculadas. Precisamente esas circunstancias son las que
determinan el criterio seguido.
- La segunda de las sentencias reseñadas se refiere a
un aspecto procedimental (art. 19.1 RIS: un acta especial para la
regularización por vinculación) y aplica con fundamento el principio de
relatividad de las formalidades no esenciales.
- La tercera de las sentencias se refiere al ajuste
fiscal regulado en el artículo 13.1 LIS respecto de las pérdidas por deterioro
de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores y a la no
deducibilidad en los casos de créditos adeudados por personas o entidades
vinculadas, en los términos en que así se regula. Se advierte en la reseña de
la sentencia del diverso rasero que se aplica respecto de las irregularidades
de la Administración (que negó un gasto calificándolo de liberalidad cuando se
sentenció que era por un despido improcedente) y de los administrados
(contabilizar una provisión que era improcedente) que actúan sin ocultación,
por una indebida aplicación de una norma. Situación que parece claramente
diferenciable de la que se trata en la cuarta de las sentencias reseñadas aquí.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró
aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un
ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3
TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero
cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento
de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para
hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS
que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s.
21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19)
5) RE. Reestructuración. Escisión.
Improcedente. El artículo 15 Ley 43/1995 LIS era
constitucional porque en las operaciones de reestructuración hay transmisiones
reales; no hubo argucia en los requerimientos: el que pedía explicación en qué
consistía el arrendamiento, porque era necesario conocer si existía rama de
actividad; no existían elementos afectos y las obras las hizo el Ayuntamiento;
la intención de afectar no es suficiente (AN 11-3-21)
La sentencia aquí reseñada permite considerar algunos
aspectos de la regulación del régimen especial de reestructuración de empresas
(arts. 76 a 89 LIS). Posiblemente fue el mismo fundamento (las transmisiones de
elementos patrimoniales sin los efectos fiscales propios de esas operaciones
fuera del régimen especial) que llevó a regular este régimen de diferimiento de
tributación en vez de otra peculiaridad (puesto que no se trata de un régimen
de incentivo ni de un beneficio fiscal) el que llevó a considerar que podría
incurrir en inconstitucionalidad las consecuencias valorativas de las
operaciones societarias que se regulaban en la LIS/1995 (art. 15).
Lo que podría parecer un asunto procedimental menor
(el fundamento de un requerimiento) se justifica en la sentencia al admitir que
podría ser necesario requerir sobre en qué consistía un arrendamiento, para
deducir de la respuesta si existía o no una rama de actividad (art. 76.3 y 4
LIS), puesto que esa aportación no dineraria es una de las operaciones a las
que se puede aplicar el régimen especial; y, lógicamente, no podría haber rama
de actividad si no existían elementos afectos a una actividad y si no existían
operaciones en esa actividad.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escisión de rama
de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento
de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto
ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el
mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin
necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna
mejora de gestión (AN 13-9-19)
IRNR
6) Residencia. Familiar. Trasladado
por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los
hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que
era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar
la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó
declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró
aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21)
Esta llamativa sentencia puede ser una manifestación
de los posibles excesos que se pueden producir en la aplicación de los
tributos. Ciertamente, las reglas de residencia (art. 9 LIRPF) procuran cerrar
las vías de escape a la tributación “por obligación personal” y acuden a varios
criterios (permanencia, dependencia familiar, intereses económicos), pero esa
previsión legal no puede justificar que no se comprenda la trascendencia al
respecto de los estudios de los hijos y de la necesidad de mantener
temporalmente una separación familiar. El artículo 3 del Código civil no es un
precepto orientativo, sino que tiene un contenido sustantivo que obliga a
interpretar las normas según la realidad social, atendiendo al espíritu y
finalidad de las mismas, y, desde luego, a decir con criterios de racionalidad.
Haber comunicado el cambio de residencia y haber
obtenido el reconocimiento de la AEAT, además de las pruebas aportadas, parece
que presentan a consideración un exceso de proceder de la Administración que pudiera
ser contrario a los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP) a los que está obligada a atender en sus actuaciones. Así: Es residente quien deja el trabajo en el
extranjero manifestando en documentos fiscales su regreso a España y cuando
desde aquí realiza dos viajes, aunque se ausente para un curso de formación en
el extranjero (AN 20-9-01)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si atendiendo al Convenio con Suiza el
contribuyente era residente en Suiza y en España por vivienda y relaciones
personales, es residente en España si aquí tiene un cuantioso patrimonio y
elevadas inversiones (TS 4-7-06)
IVA
7) Entregas. Comunidades de bienes. La
TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la
Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2
LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios
jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de
derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s.
17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al
consumidor final (AN 11-3-21)
Atendiendo a las referencias a las comunidades de
bienes, conviene señalar lo que dicen las leyes. Establece el artículo 35.4 LGT
que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así
se establezca, las comunidades de bienes. El artículo 84 Tres LIVA establece
que tienen la consideración de sujetos pasivos las comunidades de bienes cuando
realicen operaciones sujetas al impuesto. El artículo 8 Dos 2º, después de las
reformas legales, la última por la Ley 16/2012, establece que tendrán la
consideración de entrega las aportaciones no dinerarias efectuadas por los
sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o
profesional a comunidades de bienes y las adjudicaciones no dinerarias en caso
de liquidación o disolución total o parcial, sin perjuicio de la tributación
que proceda con arreglo a las normas que regulan el ITPyAJD en los conceptos
“AJD” y “OS”. Esta referencia es especialmente interesante porque por el
concepto “TPO” las adjudicaciones no dinerarias en caso de disolución de
comunidades de bienes son especificaciones de derecho y no son transmisiones
sujetas a tributación. Si se recuerda que, en las transmisiones y
arrendamientos de inmuebles, en caso de exención por IVA, hay una doble
sujeción, con gravamen cuando se renuncia a dicha exención (cf. art. 4.4 LIVA y
art. 7.5 LITP) la incoherencia del sistema es manifiesta.
Más que incoherencia es ignorancia del Derecho. Al
respecto es conveniente recordar que “los términos empleados en las normas
tributarias se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual,
según proceda” (art. 12.2 LGT). Siendo así, desde luego, consistiendo el hecho
imponible “entrega de bienes” (art. 8. Uno LIVA) en la “transmisión del poder
de disposición de bienes corporales”, no hay entrega en las adjudicaciones de
bienes a los comuneros al tiempo de la disolución de comunidades de bienes
porque la comunidad de bienes que es una situación jurídica (cf. art. 392 Cc)
que no tiene personalidad jurídica, ni puede tener la titularidad de derechos y
obligaciones, ni puede “trasmitir el poder de disposición”.
Quizá se dio cuenta el legislador reformista que
quería emplear la ley como un instrumento ajeno a la “ordenación racional”
(“ordinatio rationis”) y empleó el mismo subterfugio que le había dado buen resultado
en regulación de la exclusión del régimen especial de reestructuración de
empresas (cf. art. 89 LIS) cuando, después de señalar las causas (evasión o
fraude) añade un “en particular” que no comporta fraude ni evasión. Aquí (art.
8 Dos 2º LIVA), después de haber dicho que “entrega” es la transmisión de poder
de disposición sobre bienes corporales, dice que también se consideran entregas
las aportaciones y las adjudicaciones no dinerarias y concluye: “en particular”
se considera entrega la adjudicación de terrenos y edificaciones promovidos por
una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su
cuota de participación. Lo que es tanto como decir: aunque entrega es la
transmisión del poder de disposición también es la adjudicación no dineraria al
tiempo de la liquidación o disolución de comunidades de bienes y, en particular,
la adjudicación a los comuneros en proporción a su cuota de participación, de
terrenos y edificaciones promovidos por una comunidad de bienes, aunque eso sea
una especificación de derecho y no una transmisión y menos una transmisión del
poder de disposición y aunque se pueda discutir que, en Derecho, una comunidad
de bienes pueda ser la titular de una promoción inmobiliaria. Quizá porque se
trata de una sociedad con personalidad jurídica, aportaciones y adjudicación al
tiempo de liquidación y así se debió calificar.
Menos dificultad tiene advertir de que las comunidades
de bienes no nacen por aportación (se señala como excepción histórica la
autorización de la creación de una comunidad por convenio bilateral entre
propietarios de fincas colindantes) ni se modifican por aportación porque no
son una relación contractual, sino la situación en la que se encuentra una cosa
(art. 392 Cc) que pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, siendo así,
falla el argumento que lo que tributa al aportar con derecho a deducir debe
tributar con repercusión al transmitir. No tributa al aportar porque no se
aporta: una comunidad nace por adquisición indivisa, mortis causa o inter
vivos, y en ninguno de esos casos hubo una comunidad con derecho a deducir un
IVA soportado (en la adquisición en común se repercute a cada adquirente). El
Derecho se atraganta. Como ocurre también con la simulación tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 7.03.18 ha
zanjado definitivamente la sujeción al IVA de las adjudicaciones a comuneros a
causa de la disolución de una comunidad que había sido sujeto pasivo del IVA;
el concepto “entrega de bienes” es autónomo de la UE que no puede concretarse
según el derecho civil doméstico (AN 16-11-20)
8) Base imponible. Sin repercusión. En
relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s.
7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera
incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se
entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el
vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse
(AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)
La sentencia aquí reseñada recuerda la doctrina que ya
apareció con motivo de las adquisiciones en subastas en las que no hay
repercusión expresa del IVA ni posibilidad de resarcimiento después de la
entrega. Se generaliza el criterio aunque parece que rompe con el rigor
exigible y exigido en la mecánica del tributo que asegura tanto la neutralidad
como la efectiva incidencia en el consumidor final de bienes y servicios. Y esa
generalización de lo peculiar podría alentar incumplimientos o dotar de
argumentos contra las sanciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según reiteradísima
doctrina iniciada en TS s. 27.09.17, en la regularización de entregas no
declaradas en las que en el precio no se hacía mención del IVA, interpretando
TJUE s. 7.11.13, se debe entender incluido
si: i) las partes establecen el precio sin mención del IVA; ii) si el
vendedor es sujeto pasivo del IVA en operación gravada; iii) que se carezca de
posibilidad de recuperarlo del adquirente, con imposibilidad de regularización
de terceros por el art. 89 tres 2ª LIVA, según la redacción vigente al tiempo
de los hechos; efectos también en el IS, porque TS s. 12.03.18 el precio no
puede ser distinto para el IVA y el IS; doctrina que prevalece a pesar d ela
discrepancia con TS, sala segunda, s. 30.06.20 (TS 17-12-20)
9) Deducciones. Prorrata especial. Desarrollando
dos actividades: de seguro, remunerada por las primas, exenta, y de cobro de
recargos por cuenta del Consorcio, mediante comisión de cobranza, gravada, hay
dos sectores diferentes y actividad accesoria, art. 9 LIVA, y es aplicable la
prorrata, art, 102 LIVA; pero no se ha probado qué IVA soportado es por
adquisiciones de bienes y servicios para el cobro del recargo; ni procedía
aplicar la prorrata general ni en la especial se acredita IVA soportado
deducible (AN 17-3-21)
La complejidad del IVA en la calificación de sectores
y actividades según el difícil y mal ordenado artículo 9 LIVA se traslada a las
deducciones cuando hay que distinguir entre sectores diferenciados, deducción
común, prorrata general y prorrata especial. La sentencia que se reseña aquí
considera que existen dos actividades: una, la de seguro (art. 20.16 LIVA), con
operaciones exentas, y otra, la de cobranza de recargos, con operaciones
gravadas. Dado que se trata de actividades “distintas” (grupo CNEA) y
“diferenciadas” (porcentaje de deducción del 0% y del 100%) parece aplicable el
artículo 101 LIVA y que no lo sería (porque no se trata de una actividad con
operaciones que dan derecho a deducción junto con otras que no lo permiten) ni
la prorrata (art. 102 y 103 LIVA) ni la general (art. 104) ni la especial (art.
105 LIVA). Para más complejidad se considera, aunque es discutible, que la
actividad de cobranza puede ser accesoria (art. 9 1º c) a´) LIVA). Lo único que
parece claro y comprensible es que sólo hay derecho a deducir el IVA soportado
en adquisiciones para operaciones que dan derecho a deducir (art. 99 Uno y Dos
LIVA) y que si no se puede desagregar las adquisiciones según su destino y
afectación no cabe deducción.
- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding
que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para
asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las
transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad
ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en
la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la
entidad financiera (TS 18-5-20, dos)
I. ESPECIALES
10) Alcohol. Cerveza. Gravamen. Para
la elaboración de la cerveza sin alcohol se añade alcohol y se devenga el
impuesto; la AN modifica su criterio, AN s. 2.03.15: no hay cerveza, sino
alcohol, NC 2203 (AN 16-3-21)
Se ha incluido la reseña de esta sentencia para poner
de manifiesto la inevitable exigencia de una buena preparación técnica en la
aplicación de los Impuestos Especiales. La inexcusable ayuda de la
nomenclatura, no excusa de tener los conocimientos adecuados y suficientes para
probar con fundamento que hay alcohol en la cerveza sin alcohol y que en esa
producción no hay cerveza sino alcohol.
- Recordatorio de jurisprudencia. Las diferencias de
alcohol por pérdidas se deben a la aplicación de porcentajes según los
productos; parte del alcohol se dedicó a la producción de cosméticos y en
alguna medida no coincide con el alcohol señalado en la Memoria; se cumplieron
los requisitos materiales, pero no los formales y la consecuencia no debe ser
sustantiva aunque se puede multar; no cabe invocar el principio de confianza
por referencia a la actuación de la Administración (AN 16-12-20)
Julio Banacloche Pérez
(10.06.21)
No hay comentarios:
Publicar un comentario