PAPELES DE J.B. (nº 223)
(sexta época; nº 15/16)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IS / IVA: SOCIEDADES DE PROFESIONALES. ADMINISTRADORES

En abril de 2015 salió a la luz el último número de la revista “Impuestos” después de más de treinta años de vida desde que en noviembre de 1984 apareció el número “cero” o, si se prefiere, desde que en enero de 1985 se distribuyó el número 1 entre los suscriptores. Como director de esa revista desde el principio hasta el final es inevitable que conserve el recuerdo. En su día tuve que hacerme cargo de la sección “Jurisprudencia comentada” de la revista. Y, del mismo modo que hay proyectiles que explotan por simpatía, nació la “Doctrina del TEAC comentada”, a sumar a la tarea mensual de las páginas editoriales y otras colaboraciones ocasionales. Siempre deseé aprender de las contestaciones de la DGT y comentarlas. Desde septiembre de 2013 redactaba cada semana “Lo tributario” en el blog “El hecho imponible” Y una cosa llevó a la otra. Hace un año que apareció el primer “Papel de J.B”, en su sexta época, acogido por el blog. Y aquí celebramos el primer año. Gracias a los lectores.

1. LA CONSULTA

El día 8 de febrero de 2016 contestó la DGT la consulta vinculante V0474-16 referida a un socio y administrador único de una sociedad limitada profesional dedicada a servicios relacionados con la abogacía siendo el cargo de administrador, según los estatutos sociales, remunerado. Se consulta la tributación de los servicios del socio a la sociedad por el IRPF, después de la Ley 26/2014, y por el IVA. La contestación se puede distribuir en tres partes.

1.1 EL IRPF

1.1.1 Los servicios de administrador

Sin más explicaciones se considera en la contestación que respecto de “las actividades correspondientes al cargo de administrador”, “la totalidad “de las retribuciones percibidas por el ejercicio de “las funciones propias de dicho cargo” se deben entender comprendidas en el art. 17.2 LIRPF (tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores...).

Y, aunque no se consultaba al respecto, añade la contestación que, en caso de que la sociedad no satisfaga a sus socios ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, no deberá imputarse ninguna retribución a los socios por tal concepto. Y acaba esta parte de la contestación señalando que la citada modificación normativa no varían estas consideraciones.

1.1.2 Los servicios de los socios a la sociedad

Atendiendo a la modificación de la LIRPF por la Ley 26/2014, se transcribe el artículo 27.1 que, primero, define qué es rendimiento de actividad, en general y en particular, y, después, establece que: No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE... tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial...”

a) Y, a la vista de ese texto, en cuanto al condicionamiento subjetivo, señala la contestación: 1º) que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas: por una parte, la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquélla constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta de éste sujeta al IRPF; y, por otra parte, la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad sujeta al IS; 2º) que se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades.

El condicionamiento subjetivo debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales, pero no queda restringido a las sociedades profesionales (Ley 2/2007), sino que incluye todas las actividades previstas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, afectando así tanto a las sociedades profesionales como a las sociedades cuyo objeto social comprenda la prestación de servicios profesionales incluidos en dicha Sección y no constituidas como sociedades profesionales.

b) El condicionamiento objetivo exige que la actividad desarrollada por el socio de la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional.

c) Cuando se producen esos condicionamientos en la entidad y en el socio, y con independencia de la condición de administrador, los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. En caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)

d) Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)

1.2 El IVA

En esta parte de la contestación a la consulta la DGT empieza con una referencia a la Ley 37/1992, del IVA, en los artículos 4.1 (están sujetos los servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que realicen las operaciones), 5 (es empresario o profesional la persona o entidad que realice una actividad empresarial o profesional entendiendo por tal la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), 11.Dos.1º (se considera prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio), 7.5º (no están sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales o administrativas, incluidas en éstas las de carácter especial)

Sigue la contestación con una referencia comunitaria. El art. 9.1 Directiva 2006/112/CE establece que se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica; el art. 10 excluye de gravamen a los asalariados y otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación respecto de las condiciones laborales o retributivas y a la responsabilidad del empresario. Así el TJCE, s. 25.07.91, en asunto referido al servicio de recaudadores del Ayuntamiento de Sevilla consideró que no existía dependencia porque no era bastante que la entidad diera instrucciones y tuviera el control disciplinario, ya que los recaudadores soportan el riesgo económico, soportan los gastos y son propios los medios de producción. Y el TJUE, s.12.11.09, en asunto referido a los servicios de los registradores-liquidadores, concluye que están sujetos porque actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales.

La doctrina del TS español (ss. 12.02.08 y 29.11.10) se ha incorporado a las contestaciones de la DGT (así, V2533-12) y considera que las notas de dependencia se toman de forma objetiva sin referirlas a la existencia o no de un porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios. Y, en este sentido, el TJUE, s. 18.10.07, concluye que una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad en cumplimiento de un contrato de trabajo que lo vincula a dicha sociedad no es sujeto pasivo del IVA porque existía una relación de subordinación: la sociedad celebraba los contratos, pagaba al empleado un sueldo mensual y una paga por vacaciones y retenía el impuesto y la SS, de modo que el empleado dependía de la sociedad en la determinación de sus condiciones retributivas (v. art. 10 D); el empleado no actuaba por cuenta propia y bajo la responsabilidad de la sociedad (v. art. 10 D); el empleado no soportaba riesgo económico.

La Comisión Europea (w.p. nº 786, de 24.01.2014) ha considerado la cuestión referida a la persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría del capital social, teniendo en cuenta que los medios de producción pueden ser del profesional al ser servicios de marcado carácter personalista y que los medios materiales que pueda aportar la sociedad para la prestación de los servicios son de escasa significación. La respuesta fue: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

- En relación con las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Así, si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación, a diferencia de si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

- Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.

- Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.

1.2.1 Advierte la contestación de la DGT que, diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del IRPF, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el IVA es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. Tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad que tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

1.2.2 En servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante y en los que no siempre es fácil diferenciar si los medios de producción son fundamentalmente de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o del socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

- La relación se debe calificar como laboral si el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud del artículo 7.5º LIVA.

- Si el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y el socio responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad (establecida en el territorio de aplicación del impuesto) estarían sujetas al tributo.

2. EL COMENTARIO

Es conveniente separar dos partes en la contestación de la DGT que se ha resumido aquí, porque lo referido al IVA no sólo parece más elaborado, sino que, además, es casi el mismo texto que fue objeto de comentario en otro “papel”, de modo que las pequeñas diferencias de detalle son más subsanadoras que novedades. En cambio, la parte de la contestación referida al IRPF, sin necesidad de entrar en la modificación producida en el IS, permite hacer reflexiones que, además, enlazan con la actualidad de la práctica de la gestión del impuesto. Y toda la contestación da pie para hacer, al final, una excursión a un hipotético futuro.

2.1.1 IRPF. Los servicios del administrador

El artículo 17 LIRPF regula los rendimientos del trabajo en general, en particular y en todo caso, en positivo y en negativo: son rendimientos del trabajo los que se derivan del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (general, positivo) y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (general, negativo) y “en particular”... y “en todo caso”:.. e) Las retribuciones de los administradores... Es un texto tan omnicomprensivo que no carece de fisuras como se puede comprobar en muchas ocasiones, por ejemplo, a la hora de calificar las ponencias, conferencias o lecciones en cursos, cursillos, seminarios y similares, a pesar del intento de remedio con el apartado 3 que tampoco puede abarcar la diversa realidad.

a) Pero para la retribución de los administradores la cuestión no se plantea por el precepto legal, sino por algún atavismo (en recuerdo de la legislación anterior a 1978) o por añadidos o restricciones en la lectura y aplicación de la ley.

- Y, así (atavismo), por referencia al contenido de los estatutos de la sociedad, se ha llegado a considerar que la falta de previsión de retribución no se subsana por el acuerdo en junta general aprobando una remuneración (TS 5-2-15: Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible), que lo pagado es una liberalidad porque no es obligado o que no es una liberalidad sino que es ilegal (TS 2-1-14: La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto). Si por ilegal se entiende lo que no está en la ley, en el ámbito tributario, desde la reforma de 1978, ha devenido ilegal toda referencia a los estatutos respecto de la remuneración al administración. Por otra parte, el requisito de “necesidad” del gasto para ser fiscalmente deducible desapareció con la Ley 43/1995, LIS. Y, en tercer lugar, considerar liberalidad un contraprestación por servicios prestados es desconocer la regulación de la causa (art. 1275 y sigs. Cc) y de la liberalidad como negocio jurídico.

- Del mismo modo (añadido), aunque la ley dice cuáles son las funciones del administrador atendiendo a una relación jurídica que se califica como mercantil, se llega a considerar que en esas funciones se incluyen las retribuciones por otras funciones y que en esa relación mercantil se incluyen relaciones laborales (TS 28-10-15: Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos). Las referencias a la “totalidad” siempre son arriesgadas: desde la entrega del corazón a la calificación tributaria de todos los ingresos percibidos. La relación mercantil del administrador con la sociedad no va más allá de la referida a la gestión y dirección de la entidad o, si se prefiere a las “funciones propias del administrador”. En esa relación mercantil no entra cualquier otro ingreso y mucho menos el procedente de un contrato laboral.

- Y, por otra parte, (restricción) ni se trata ni se plantea la presunción de renta y su valoración (arts. 6.5 y 40 LIRPF) o el tratamiento fiscal de las operaciones entre vinculados (art. 41 LIRPF; art. 18 LIS), aunque es evidente el servicio a la sociedad que presta el administrador. En este sentido parece obligado, a falta de previsión legal, estar la calificación natural y racional: 1) cuando se producen ingresos, serán rendimientos del trabajo si hay un contrato laboral o si son por el ejercicio de las funciones propias del administrador; y 2) cuando no se producen ingresos, admitiendo como prueba en contrario de la presunción los estatutos que no fijan remuneración y considerando que esa prueba, por coherencia, impide aplicar la valoración de operaciones vinculadas.

Aunque no parece ser ése el criterio de la contestación de la DGT cuando, después de señalar que los servicios del socio en la sociedad son de actividad si se dan las condiciones legales o de trabajo si no se dan, añade que así es “con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución de los servicios del socio se debe atender al “valor normal de mercado” en los términos del art. 16 LIS (art. 18 desde la Ley 27/2014) que es la valoración que se debe aplicar en las operaciones entre personas o entidades vinculadas (art. 41 LIRPF)”. Produciría conmoción. Quizá se evite argumentando que en ese apartado ya no se trataba de rendimientos del administrador.

b) Tampoco es motivo para felicitarse la incoherencia y el enriquecimiento que supone exigir la tributación por el IRPF al administrador que recibe por su función una remuneración no establecida en los estatutos y negar su consideración como gasto tributariamente deducible en el IS. Y hay que buscar fundamentos racionales y jurídicos para encontrar la precisa explicación del nuevo artículo 15 LIS (Ley 27/2014) cuando establece que “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades... Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Lo que se podría entender como: o que la retribución de los administradores por su función de alta dirección o por otras funciones derivadas de un contrato laboral no son una liberalidad; o que sí son una liberalidad, pero son gasto fiscalmente deducible (como las atenciones a clientes y proveedores o al personal de la empresa, los gastos de promoción y los correlacionados con los ingresos).

Parece obligado desechar la primera alternativa (no había que regular por ley que una retribución estatutaria o derivada de un contrato aboral no es una liberalidad), pero quedarse con la segunda lleva al absurdo jurídico de considerar que retribuciones estatutarias o contractuales son una liberalidad. La contraprestación de un servicio no puede ser una liberalidad, porque existe bilateralidad y causa onerosa. Y ante ese aparente callejón sin salida, parece razonable atender a la naturaleza de las cosas: primero, desechar que liberalidad equivale a falta de obligación contractual (es condición necesaria, pero no suficiente: por ejemplo, los donativos no son obligados); o a gasto no necesario para obtener ingresos (porque la causa de la liberalidad se agota en la voluntad del que la hace) o a gasto fiscalmente no deducible (porque es al revés: no es liberalidad todo gasto no deducible, sino que, salvo excepciones, la liberalidad no es un gasto deducible). Y, si permaneciera la insistencia y la resistencia, si hubiera que forzar el Derecho, se puede acudir al argumento lateral: es una liberalidad, pero está correlacionada con los ingresos (art. 15.e), primer párrafo in fine LIS)

Por tanto, la remuneración al administrador por el ejercicio de las funciones propias de su cargo no son una liberalidad; son un rendimiento del trabajo para él y es un gasto computable para la determinación del resultado contable sin que proceda ajuste fiscal, sin perjuicio de las consecuencias mercantiles o, en su caso, penales, que se pudieran producir por ese empleo estatutariamente no autorizado de recursos de la entidad, aunque es difícil adivinar las responsabilidades cuando nada se oculta y el gasto se refleja en las cuentas a aprobar y se explica donde procede. Pero eso es otra historia.

2.1.2 IRPF. Los servicios de los socios en la sociedad

La expresión “positivismo radical” se identifica con “por ley todo se puede hacer”, el día puede ser la noche si lo establece una ley. El asunto alcanza un nivel de gravedad cuando se añade “en un Estado de Derecho” porque el Derecho es el arte de lo bueno y de lo justo, y esa realización de la Justicia lo primero que exige es la racionalidad (la definición clásica de ley es “ordenación racional”). No hay derecho ni Derecho cuando se va contra la naturaleza de las cosas. Y en esta elemental consideración también es conveniente recordar que “democracia” es una forma de gobierno de una comunidad, si se quiere la menos mala de las formas, pero admitiendo diversas formulaciones (asamblearia, representativa... y hasta orgánica, por no remontarse hasta la landsgemeinde) y, desde luego, sin que un “régimen democrático” presuponga un Estado de Derecho (como la Historia y la actualidad ponen de manifiesto).

Esta consideración no es una excursión fuera del asunto de que aquí se trata. Como no lo es tampoco recordar las regulaciones legales que admiten la sociedad de un solo socio o el matrimonio de personas del mismo sexo. De algún modo hay que encontrar una referencia en el horizonte para orientar la ley tributaria que establece que hay relación jurídica donde no la hay, que es la novedad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014 para mantener que es así en la prestación de servicios profesionales.

a) En el resumen de la contestación de la DGT que aquí se comenta se ha señalado (¡) palabras del citado artículo que pueden ser objeto de consideración. Así:

1) cuando se dice: “que no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio “a título individual (¡) o al margen de la sociedad”, sino las “actividades” (¡) realizadas por el socio ”a favor de la sociedad” o “prestadas por la sociedad por medio de sus socios” en cuanto que “en dicha actividad” (¡) se dan dos relaciones jurídicas”, hay que recordar que la diferencia entre “acto” (operación) y “actividad” (operaciones) está en que la actividad se caracteriza por la repetición, habitualidad y consideración conjunta (ingresos y gastos) de los actos; por otra parte, excluir las actividades realizadas por el socio “a título individual”, tratándose de servicios profesionales (personales), es imposible; y en los servicios del socio en la sociedad sólo hay la relación de “socio”.

2) cuando se dice: “se exige la inclusión en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto de la actividad del socio como de la sociedad, “a pesar” (¡): de que “lógicamente” (¡) la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas (regla 3ª, apartado 3, de la Instrucción); y con independencia de que el socio esté o no dado de alta “efectivamente” (¡) en algún epígrafe de la Sección Segunda de las tarifas del impuesto por la realización de dichas actividades, hay que entender que, refiriéndose el requisito a que “la actividad” esté incluida en las Tarifas del IAE y no a la matriculación de sociedad, sobran el “a pesar” (no hay obstáculo que vencer) y el “lógicamente” (no hay argumentación lógica que concluir); como ocurre con “estar o no dado de alta efectivamente” mientras no se explique qué es estar o no dado de alta pero no efectivamente”;

3) cuando se dice: “servicios profesionales que constituyen el objeto social de la entidad, debiendo entenderse “incluidas” (¡) las tareas comercializadoras, organizadoras o de dirección de equipos y servicios internos (¡) prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional”, es obligado entender que se trata de una aseveración sin fundamento legal ni razonable porque las tareas incluidas no son propias de un profesional;

4) cuando se dice: “los servicios (¡) del socio sólo se pueden calificar como rendimientos de actividad (¡) en el IRPF si está dado del alta en el régimen de la SS de trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa; en caso contrario los servicios se calificarán como del trabajo personal (art. 17.1 LIRPF)”, hay que entender que es el alta en la SS o en la mutualidad debe ser “efectiva”.
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b) Esta última consideración conduce al segundo aspecto a comentar. Se trata de intentar averiguar qué quería corregir, como legislación “a la contra”, la Ley 26/2014 al modificar el artículo 27.1 LIRPF. De la contestación de la DGT se puede deducir que, antes, “los servicios profesionales del socio en la sociedad de coincidente objeto profesional” o no permitían presumir la obtención de una renta o si se presumía renta se probaba que no había ingreso o si se consideraba renta sujeta era rendimiento de trabajo o de actividad, según los casos. Si fuera así, habría que entender que la modificación de la LIRPF tiene una finalidad aclaratoria digna de agradecimiento (ya se ha señalado la dificultad en diferenciar rendimiento de trabajo y rendimiento de actividad en actos o actividades cuando el sujeto pasivo actúa por sí, sin medios materiales significativos), aunque tratándose de una profesión (actividad habitual y pública) parece que la aclaración podría haber sido otra: el socio profesional obtienen rendimientos de actividad, salvo que exista contrato laboral, en cuyo caso son rendimientos del trabajo.

Pero no parece que ésa sea la intención del legislador, sino hacer que tribute como rendimiento de actividad lo que, antes, no debía tributar (no había ni hay relación jurídica de contenido profesional en los servicios de un socio en su sociedad); y con tal fin se pretende utilizar el positivismo radical:

- en los servicios del socio en la sociedad puede no haber la tributación: 1) si es renta de un administrador y lo estatutos no señalan remuneración para el cargo (otra cosa es cómo se trataría la remuneración); 2) si no se obtienen ingresos y es una renta presunta por prestación de servicio susceptible de generar rendimiento del trabajo o de capital (art. 6.1 LIRPF) y no hay prueba de retribución;

- en los servicios del socio en la sociedad hay que distinguir: 1) si no coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, si coinciden pero no se trata de servicios incluidos en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, si coinciden pero el socio no está dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o como autónomo (mejor, si está dado de alta como trabajador por cuenta ajena), si coinciden pero el socio actúa a título individual o al margen de la sociedad, la renta obtenida por el socio será rendimiento de trabajo (art. 17 LIRPF) o de actividad (art. 27 LIVA); 2) si coincide la naturaleza de los servicios profesionales del socio y los del objeto social, tratándose actividad incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE y estando el socio dado de alta en la SS (o mutualidad) como trabajador por cuenta propia o autónomo, la renta obtenida es rendimiento de actividad.

c) Si alguien se preguntara sobre el porqué de esa diferencia de tratamiento tributario de los servicios, la respuesta es: porque lo dice la ley. Pero hay que saber la ley entera. En este sentido es conveniente empezar distinguiendo entre servicios del socio “en” la sociedad y servicios “con” la sociedad, porque la condición de socio determina obligaciones de hacer y de no hacer derivadas, precisamente, de la relación societaria respecto de las que no cabe estimar la existencia de renta alguna. Sin duda, el caso más claro es el de aportación a la sociedad del propio saber, arte, trabajo o habilidad (por el contrato de sociedad dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para obtener ganancias y distribuirlas); pero no es difícil de comprender el caso de la sociedad unipersonal en la que la actividad del socio y la de la sociedad son la misma; en las sociedades de mera tenencia de bienes que se administran o gestionan por los propios socios es imposible olvidar que el legislador inventó la transparencia fiscal para imputar como renta obtenida por los socios la obtenida por la sociedad hubiera o no distribución de beneficios. Tanto ese régimen tributario, que se extendía también a las sociedades de profesionales, como el posterior de sociedades patrimoniales, hace años que desapareció. Si ése es el objetivo de ahora, ésa es la forma de regularlo.

d) La expresión “rendimientos obtenidos” no equivale a “rendimientos satisfechos”, tampoco a “rendimientos estimados” (art. 6.5 y 14.2.f) LIRPF) y, en cuanto pudieran general rendimientos de actividad hay que estar al artículo 14.1.b) LIRPF que remite a los artículos 10 y 11 LIS de modo que los ingresos y los gastos, en general, se imputan al tiempo de su exigibilidad, con independencia de la fecha de su pago o cobro. Por tanto, en los servicios del socio en la sociedad no hay exigibilidad y no se pueden entender obtenidos a efectos del artículo 27.1 LIRPF. Cuando dice “rendimientos obtenidos procedentes de una entidad” sólo puede querer decir cobrados o, al menos, exigibles, respecto de esa entidad. Y, siendo así, se vuelve a lo antes apuntado sobre la finalidad meramente aclaratoria sobre la calificación de la renta del artículo 27.1 LIRPF

Evidentemente, si en un debate sobre el asunto se empleara el argumento que sostuviera que existieron servicios y que no se retribuyeron o que se retribuyen mediante los beneficios obtenidos (aquí sí) por la sociedad en su relación con los clientes (aunque su encargo fuera precisamente porque conocen la cualificación del socio que orientará o trabajará en el asunto), la contestación puede ir desde lo hasta aquí expuesto hasta la consideración como liberalidad (LISyD) de una presunta retribución no exigible.

2.2 IVA. La condición de profesional

De esta parte de la contestación lo que interesa a efectos de este comentario es señalar los criterios que distinguen entre cuando existe una relación de dependencia o subordinación del socio a la sociedad que excluye la sujeción al IVA y cuando el socio actúa de forma independiente con sujeción. Naturalmente, nada de esto es relevante si entre sociedad y socio no hay más relación que la societaria, sin encargo de servicio.

Lo más interesante es lo que dijo la Comisión sobre el asunto: a) que un socio mayoritario puede estar vinculado por un contrato laboral con la sociedad; b) que es irrelevante que sean los mismos los servicios del socio y los de la sociedad; c) que hay que estar a cada caso para considerar si hay relación de subordinación o independencia atendiendo a las condiciones de trabajo y a la remuneración y la responsabilidad. En cuanto a las condiciones laborales, no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad; en la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del IVA (otros indicios serían la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad: si el socio forma parte de la organización de la sociedad eso determinaría una suerte de subordinación). En cuanto a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad. Se puede presumir así cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.

La DGT considera que si el socio no queda sometido a los criterios organizativos de la sociedad, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y responde frente a terceros; dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7.5º LIVA, por lo que los servicios prestados por el socio a la sociedad estarían sujetos al tributo. Lo que no se produce, claro, cuando no existen servicios del socio a la sociedad. O, dicho de otro modo, “cuando se mantenga” que el socio profesional tiene una relación jurídica (encargo profesional) con la sociedad (profesional) que contrata (encargo profesional) con terceros, “sólo hay que probar” (art. 105 LGT) que existen dos encargos, una subcontratación.

2.3 IRPF / IVA. La relación profesional inexistente

Se puede pensar en una sociedad unipersonal en la que, inevitablemente, el socio debe estar en la organización de la sociedad en situación de dependencia y de dirección mutua (él es la cabeza pensante, las manos ejecutoras) y asumiendo los riesgos económicos de la actividad. Puede ser empleado de la sociedad o ser un profesional al que encarga los servicios que los clientes contrataron con ella o hacerlos sin contratación, como socio: ésa es la única relación jurídica. Y, así, en toda sociedad.

Y luego está “lo de la retribución”. Sin duda puede haber un servicio del socio a la sociedad retribuido, con tributación por el IRPF y corrigiendo el importe de los honorarios para ajustarlos a precios normales de mercado (art. 18 LIS). Pero en Derecho es muy complicado aplicar esa consideración a un presunto encargo profesional sin retribución o retribuido en la distribución de beneficios, que es un derecho propio del socio. A este respecto no faltan los que, ante las dudas que plantea la oscura finalidad de la modificación del artículo 27.1 LIRPF, consideran que no se trata de aclarar ni tampoco de diferenciar entre rendimientos del trabajo y de actividad, sino que, con fundamento en el positivismo radical, se trata de inventar una relación jurídica (entre sociedad y socio) y de violar la esencia de los rendimientos de capital mobiliario (distribución de beneficios) haciéndolos tributar como rendimiento de actividad.

Esta consideración final tiene un interés especial, para quienes la estudiaron o la enseñaron, en cuanto se refiere a la Ciencia de la Hacienda (la filosofía del derecho tributario) porque, naturalmente, el positivismo radical es ajeno a la consideración científica de la renta en su concepto (la renta es el fruto del capital, la pera del peral, como explicaba el profesor que en un examen se encontró esa definición de renta: la pera), en su fundamento (rendimientos del trabajo, del capital humano; del capital, bienes y derechos; mixtos del trabajo y el capital, actividad económica; alteraciones patrimoniales) y en su formulación (analítica; o sintética: patrimonio final menos patrimonio inicial más el consumo del período). Dejando todo eso de lado y otras interesantes ramificaciones (tratamiento de las rentas del trabajo, del capital, de actividad; incidencia en el ahorro y en el consumo; la tributación de la familia; los mínimos vitales...), por ley, claro, se puede regular que hay renta donde no la hay (como en la imputación por inmuebles del art. 85 LIRPF) y que es rendimiento de actividad el que, en esencia, lo es de del trabajo o del capital.

Esencias. Degradación. A veces, ocurre algo parecido con las palabras. Del agradecido y esperanzador “Nunca es tarde si la dicha llega”, se ha pasado al absurdo: “Nunca es tarde si la dicha es buena” (la dicha siempre es buena; lo malo es la bicha). Se sigue diciendo “amable” al que trata con amor, pero la alternativa no debería ser esa: “respetable” (digno de respeto) es a “respetuoso” (que trata con respeto) como “amable” (digno de amor) es a “amoroso” (que trata con amor). En el salmo 51 (50 Vulg.) aún hay confusión (v. 8): “contra Ti solo he pecado” por “contra Ti sólo he pecado”. Pero no es “sólo” o “solamente” (solum, lat.), sino “solo” (soli, lat), yo solico que diría un murciano. Ya no se utilizan los acentos: la ignorancia triunfa con el positivismo radical.

Julio Banacloche Pérez

(19.05.16)