PAPELES DE J.B. (nº 221)
(sexta época; nº 14/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo / 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

El paso del tiempo arruina los más sólidos y bellos edificios y cuando ya son ruinas no es raro el empleo de sus materiales para nuevas construcciones o en calles y caminos. Lo raro es protegerlos y estudiar su historia, su porqué y aprender de ese estudio.

El fraude de ley tributario se reguló en la Ley 230/1963, General Tributaria, como modalidad concreta a efectos de la aplicación de los tributos. Regulada la interpretación de las normas (art. 23) y prohibida “la integración analógica para extender más allá de su estrictos términos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones” (art. 24.1), se reguló que “para evitar el fraude se entenderá... que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible” (art.24.2). Esta es la versión originaria y es la que debe servir para situar el precepto y considerar su contenido.

De aquellos términos originarios y de los de las sucesivas modificaciones de la ley que siempre respetaron la esencia y fundamento del fraude de ley los estudiantes, los estudiosos y los profesionales de la tributación aprendieron: 1º) que el fraude de ley se refería siempre al hecho imponible (no sujeción / sujeción; gravado / exento / bonificado) porque la irregularidad en base imponible, liquidable, tipo de gravamen o cuota se corregían por la vía de la investigación, comprobación o regularización aplicando la ley a los hechos declarados, comprobados o descubiertos; 2º) que era preciso probar el propósito de eludir el impuesto; 3º) que consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se corregía aplicando al hecho imponible la norma procedente; 4º) que el fraude de ley y su corrección legal tienen como condición ineludible la referencia a un resultado (jurídico o económico) equivalente al derivado del hecho imponible.

El fraude de ley (1) es un instituto esencialmente jurídico que se comprende mal por mentalidades refractarias a esa ciencia y a sus principios, al Derecho en general. Como en otros ámbitos, la funcionalidad ha procurado acabar con los valores, con la esencia de las cosas para atender sólo a su aprovechamiento. La LGT/2003 ha suprimido el fraude de ley tributario y ha regulado (art. 15) el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que permite hacer tributar por una capacidad económica (art. 31 CE) distinta a la real, modificando el hecho imponible, la base imponible o la deuda tributaria cuando la Administración considere que los actos o negocios, jurídicamente lícitos, válidos y no simulados, son artificiosos o impropios y practicando una liquidación según la norma aplicable a lo que la Administración considera actos o negocios usuales o propios.

Como se puede apreciar, en el novedoso instituto no hay conflicto en la aplicación de una norma, sino conflicto entre los hechos reales, lícitos, válidos y no simulados, y los estimados por la Administración. Por este motivo, el debido respeto no puede evitar si no la discrepancia, sí al menos la necesidad de ponderar la sentencia que se comenta.

ESTIMACIÓN INDIRECTA

2) Procedente. Entendiendo que se vendió por más precio que el contabilizado fue adecuado aplicar la EI sin que nada obligue a comprobar a todos los compradores o requerirles para determinar las mayores ventas. La Administración ha aplicado el precio medio de mercado al que la empresa sólo ha opuesto que hubo subida de precios (AN 17-3-16)

Desparecidos los Jurados Tributarios que resolvían en conciencia los litigios referidos a cuestiones de hecho, hubo que regular una alternativa que permitiera a la Administración regularizar situaciones cuando los incumplimientos de los contribuyentes provocaban un vacío de referencias sobre una realidad con trascendencia tributaria que impedía conocer los hechos y las circunstancias, así como su valoración. La clave está en la imposibilidad.

Dice el artículo 53.1 LGT que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración (2) no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de las alguna de las circunstancias que señala la ley. Y la interpretación razonable, acorde con la tradición, lleva a concluir que no cabe aplicar la estimación indirecta cuando la Administración puede, con mayor o menor trabajo, conocer los datos necesarios para regularizar la situación tributaria.

Dice la sentencia que nada obliga a la Administración a comprobar a todos los compradores para determinar las mayores ventas / rentas que considera que se han producido (el mayor precio pagado y cobrado). Así es. Pero no es esa la cuestión. La cuestión es que pudiendo la Administración comprobar a todos los proveedores (que, además, conoce, puesto que se trata de cuantificar el mayor precio cobrado y no contabilizado ni declarado) decidiera ahorrarse ese trabajo y aplicar la estimación indirecta. Pero se puede considerar que ese proceder no es ajustado a Derecho.

No es menos importante la reflexión sobre la estimación de diferencias (art. 53.2 LGT) aplicando el precio medio de mercado. Parece suficiente la argumentación justificativa de ese proceder para reforzar la improcedencia de la estimación indirecta puesto que al final se ha aplicado una prueba de presunciones. Lo que ocurre es que puede ser tan débil (que no se da el hecho cierto de partida o que la conclusión no responde a un proceso lógico según el criterio humano) que la aplicación de la estimación indirecta sería un intento de que no se notara. Y si es así (estimación indirecta improcedente y presunción infundada) la consideración sería otra.

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. Se podía inspeccionar períodos prescritos: la TS s. 26.10.15 recuerda que la TS s. 4.07.14 había sido superada por la TS s. 5.02.15, y la TS s. 26.02.15 recuerda la TS s. 14.09.11, de modo que comprobado un fraude de ley en período prescrito afecta a períodos posteriores no prescritos. El expediente de fraude de ley afecta a las operaciones que señala y no a otras, como los ajustes fiscales en el IS, que pueden incluirse en la regularización. En el año 2004 no se podía aplicar la LGT/1963 -art. 24-, sino la LGT/2003 –art.15. Hubo fraude de ley porque la operación era artificiosa (TS 16-3-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con otras de fecha próxima. 1) El derecho a comprobar, TS s. 15.02.15, no prescribe. No se conservaba documentación que justificara la compensación. Sanción (AN 14-3-16). 2) Según TS s. 16.11.15, legalidad de la comprobación de períodos prescritos con reflejo en no prescritos. Así, TS s. 26.10.15, se viene aplicando sin dificultad (AN 17-3-16)

La conocida regla de la elementalidad tiene un principio que considera que si es necesario aprobar una ley para regular algo nuevo esa es la prueba de que antes no estaba legalmente regulado. En el fallido intento de modificación de la LGT se incluyó un precepto que paladinamente se titulaba “Imprescriptibilidad del crédito tributario”. Aunque algunos consideran que el instituto de la prescripción en el ámbito tributario no afecta a la seguridad jurídica, en la Ley 34/2015 de modificación de la LGT se ha considerado sustituir el rótulo antes previsto por el de “Derecho a comprobar e investigar” (art. 66 bis LGT). El precepto, en lo esencial, regula por conexión con el artículo 115 no sólo que no prescribe el derecho a comprobar, sino que es posible modificar la calificación de los hechos realizados en períodos prescritos a efectos de períodos posteriores no prescritos. A lo que hay que añadir el “bucle” de la marcha atrás de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) con otras, incluso en proceso de revisión.

Y siendo así, se debe considerar que esa novedad normativa no existía en el tiempo al que se refieren las sentencias reseñadas, lo que permitiría encontrar fundamento para discrepar de su argumento y conclusión aunque se venga aplicando “sin dificultad”. Antes de la Ley 34/2015 la comprobación no era un derecho, sino una “facultad” (3) o, todo lo más, una “función” (arts. 141 y 142 LGT). Que algo se viene haciendo “sin dificultad” es una expresión habitual en determinadas profesiones ante situaciones de pánico.

4) Dilaciones. No computables. Los TEA en su función revisora no pueden invadir las funciones de los órganos de gestión supliendo sus deficiencias y errores: No hay dilación, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 2.04.12, 19.04.12, 19.10.12 y 14.10.13, si la tardanza no impide seguir las actuaciones (TS 1-3-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con otra de fecha próxima: Si no quedó constancia en diligencia de que no se aportó la documentación y no hubo actividad durante 5 meses, TS ss. 24.0.1.11, 8.10.13, 4.11.13 y 29.01.14, no se computan dilaciones porque hubo que dar un plazo, porque una dilación de 549 días no es racional: la Administración no puede mantener abierto el plazo indefinidamente (TS 2-3-16)

Siendo cierto el refrán “A burro muerto, cebada al rabo”, no siempre son vanos los elogios funerarios. Los excesos argumentales en los incumplimientos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras los ha ido corrigiendo los tribunales, primero con paciencia, después con prudencia y finalmente con rigor. Tanto rigor que la modificación de la LGT por la Ley 34/2015 suprime las dilaciones como vía de escape definitivamente obturada, amplía los plazos con alargamientos y establece las suspensiones con cálculo automático.

Las sentencias que aún se producen (4) y las que quedan por producirse añaden e insisten en consideraciones que siempre son útiles y esperanzadoras para los que profesan el Derecho y creen en la Justicia. Las reseñas que se comentan aquí no sólo insisten en lo elemental: no hay dilación si no han impedimento u obstaculización a la continuación de actuaciones, sino que añaden leña al fuego: no es dilación la inactividad administrativa cerca de los seis meses después del incumplimiento del inspeccionado; no es racional computar una dilación excesiva que se ha mantenido; la Administración debe dar un plazo para aportar lo que pide, un plazo que no puede mantener indefinidamente abierto. Una doctrina como la inolvidable del TS de 1996 a 1998. Pero, a pesar del repetido entonces y ahora “no se puede”, parece que “podemos” (Mc 10,39).

RECAUDACIÓN

5) Procedimiento. Responsables. La derivación de responsabilidad se produce porque, habiendo cesado de hecho la sociedad, quien actuaba, al menos, como administrador de hecho no presentó la procedente autoliquidación. No había responsables solidarios con los que se debía actuar precedentemente, entre los responsables la Administración actúa con quien considere conveniente, la responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad solidaria tributaria. La derivación de la sanción, TS ss. 17.03.08, 1.07.10, 22.12.11, no es contraria al art. 25 CE ni a los principios del derecho sancionador ni al de personalidad de la pena (TS 7-3-16)

La sentencia reseñada se puede comentar con otra de fecha próxima: Si no se aportó garantía no se suspende el apremio porque se aplica el art. 224 LGT y no el art. 233.3 LGT que es para la vía económico-administrativa; fue procedente declarar la responsabilidad porque era el administrador estatutario y disponía de las cuentas sin que sea relevante un documento privado de fiducia con un administrador de hecho; fue procedente la declaración de fallido de la sociedad porque los créditos contra terceros que tenía no los pudo realizar la AEAT; fue procedente la sanción a la entidad que origina la responsabilidad porque no se alegó nada al acta y él era el administrador (AN 28-3-16)

No siempre se puede disponer de una doctrina de contenido tan diverso que permite hacer un repaso de muchos de los aspectos relevantes que frecuentemente hay que considerar en el procedimiento de recaudación a responsables tributarios. Combinando las cuestiones resueltas por las sentencias reseñadas se puede encontrar utilidad.

Así: 1) La incorporación a la responsabilidad de los administradores de hecho ha sido una novedad reciente y, como se puede apreciar, parece que sólo se utiliza cuando interesa a la Administración y no prospera cuando se invoca por los administrados, aunque es insólita la fiducia en documento privado con el administrador de hecho. 2) El orden de derivaciones es reglado y discrecional: no cabe derivar a un subsidiario sin la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios si existieran, pero la actuación individual con estos es discrecional, como lo es la consideración de insolvencia que justifica la declaración de fallido, sin olvidar que lo discrecional, a diferencia de lo arbitrario donde es imposible, exige motivación. 3) La responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad tributaria solidaria.

En cuanto a la derivación de sanciones (5) al responsable tributario que es un tercero ajeno a la tributación y que no cometió la infracción, por mucho que se fuercen los argumento y se esfuercen los que los redacten no pueden convencer. Con todo respeto, discrepando de la doctrina reseñada: a) la sanción no pierde su naturaleza y se convierte en deuda tributaria derivada porque la sanción es personal; b) cuando la sanción se calcula respecto de una deuda liquidada viola el principio de proporcionalidad cuando se deriva al responsable. Que el responsable tenga la posibilidad de reducción de la sanción impuesta al deudor principal si no la recurre es la prueba de que la sanción derivada sigue siendo sanción. Que el principio general de la ley sea que sólo excepcionalmente se derivan las sanciones hace que sea un fraude de ley su exigencia generalizada más allá de donde tendría justificación (colaboración en dificultar o impedir la recaudación). Si la infracción del responsable, como autor o como colaborador, se tipificara y sancionara (en la sentencia reseñada se pone de manifiesto cómo el reproche a la conducta del administrador justifica la sanción a la sociedad), se evitarían esas graves deficiencias y se realizaría la Justicia.

SANCIONES

6) Culpabilidad. Aunque se reitera que liquidar no equivale a culpa y tampoco se debe confundir la antijuridicidad, del acto, con la culpabilidad, de la conducta, procede sancionar porque se emplearon facturas falsas para deducir gastos (AN 21-3-16)

Se suele decir que es mentira una verdad a medias. Por lo menos no es la verdad. Y en todo caso la frase se emplea como arma dialéctica sin dar tiempo a comprobar cuál es todo la verdad y qué parte de verdad falta. Es una verdad a medias decir que se defiende la impunidad para el infractor o que se ataca al sancionador cuando se señala que una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC, r. 6.02.90) y de eso se deriva que es necesario proceder con exquisito cuidado y con todas las garantías jurídicas posibles a la hora de imputar una conducta ilícita, sobre todo si no existiera responsabilidad alguna para cuando tales imputaciones son anuladas.

Con más detalle y un cierto punto de desesperación, reitera sentencias el TS en las que lamenta que en el ámbito sancionador tributario se siga identificando regularización (liquidación) con conducta culpable (infracción punible). También lo repite el TS en la sentencia reseñada que aquí se comenta. Pero añade dos precisiones de actualidad.

La primera precisión se refiere a la confusión entre acto antijurídico y conducta culpable. Los que estudiaron Derecho Penal hace medio siglo recordarán: antijuridicidad, tipicidad, culpabilidad y punibilidad. La antijuricidad es el fundamento que sustenta la reacción sancionadora: lo antijurídico es lo contrario a Derecho, lo contrario a la ordenación de la convivencia que se ha dado la Sociedad. Pero dicha reacción sancionadora sólo puede poner en marcha cuando una ley tipifica determinados actos como infracciones. Aún hay que avanzar más para concretar individualmente el reproche sancionador: tiene que estar probada una conducta culpable en el grado que la ley establece (culpa por negligencia si no se pone el cuidado obligado para cumplir; culpa cuando se conoce, desea y realiza el incumplimiento de la ley; dolo cuando se procura impedir o dificultar que se descubra el incumplimiento). Y aún no se puede imponer una sanción: tiene que estar establecida en la ley, no debe concurrir causa exoneradora de responsabilidad y, siendo procedente, se deben respetar los principios y términos legales de graduación de la pena. Decir: “procede sancionar porque la regularización tributaria pone de manifiesto que existía antijurídicidad”, es casi lo mismo que decir: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra” o “existe dolo, culpa o al menos negligencia”.

La segunda precisión de actualidad se refiere a otra advertencia de los tribunales: se ha puesto tanto interés en recaudar que no se denuncian otros ilícitos, como la falsedad documental, salvo que la cuantía permita que se pueda perseguir un delito contra la Hacienda (6). Esa perniciosa obsesión recaudatoria es la que ha llevado a la nueva regulación de la liquidación y de la recaudación por la Administración sin esperar a la sentencia penal que se dictará, inevitablemente, con la referencia de fundamentación y cuantía según lo que, aunque provisionalmente, han resuelto y ejecutado los mejores expertos en tributación que, sin duda, son los empleados del Fisco.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RA. Simulación. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)

En un curso de procedimientos tributarios se decía poniendo el corazón en las palabras que hay que enamorarse del Derecho, que hay que profesarlo haciendo de sus principios una de las reglas de vida, que hay que dolerse con la injusticia y procurar la Justicia. A veces, la lectura de resoluciones trae el recuerdo de aquel corazón enamorado.

Las reseñas de sentencias son útiles en cuanto dan noticia de una resolución sobre un determinado asunto. Avanzar más allá exige ir a la lectura completa. Pero el comentario de reseñas de jurisprudencia para lo que debe servir es para repasar aspectos y reflexionar sobre asuntos cualquiera que sea el contenido de la resolución reseñada.

En este comentario lo más relevante es la consideración que se contiene en la sentencia respecto de la simulación, del fraude de ley, de la interpretación económica y del abuso de derecho. Parece imposible encontrar aspectos jurídicamente más diferentes: 1) el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) se refiere a la aplicación de una norma indebida (y se corrige aplicando la procedente) y no tiene nada que ver con el abuso de derecho (cf. arts. 6 y 7 Cc); 2) la interpretación económica del hecho imponible afecta a la naturaleza de éste y el error de la Ley 10/1985 que la reguló fue tan evidente y fue tan criticada por la doctrina científica que se derogó por Ley 25/1995 (ha resucitado con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que es el eufemismo con el que se disimula la regulación no de una interpretación económica, sino la alteración de hechos tributable para conseguir la tributación que se estima procedente); 3) ninguno de esos aspectos tiene que ver con la simulación (arts. 1275 y sigs. Cc) que es un vicio que afecta a la causa de los negocios jurídicos.

En cuanto a la simulación “tributaria” (7), es un exceso legal en cuanto que altera la realidad fáctica y jurídica de actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, para hacerlos tributar como si fueran otros. Esa situación patológica parece contraria a un Estado de Derecho. Y tampoco parece suficiente el argumento que señala que el interés general de la recaudación tributaria justifica este atajo frente a lo que sería “normal” (según las normas): pedir en la jurisdicción ordinaria la anulación por simulación y, lograda la pretensión, actuar tributariamente en consecuencia. Por otra parte, la sentencia que se comenta permite contrastar lo ocurrido con lo que podría haber sido otra regularización que también es un asunto de actualidad tributaria: sociedades de profesionales, servicios de la sociedad inexistentes.

I. SOCIEDADES

8) Reinversión. Improcedente. Un laudo arbitral por que se resuelve el contrato y condena al pago de una cláusula penal y a una indemnización por daños ajenos a la pérdida del activo inmovilizado, según TS s. 5.03.15, no es una transmisión onerosa (TS 29-3-16)

Si en la Parte General del Derecho Tributario la mayor parte de los pronunciamientos del TS se han venido refiriendo a la inadmisión de recursos de casación y en especial a los de unificación de doctrina, en la Parte Especial, junto al “motivo económico válido” en la reestructuración de empresas, la improcedencia del tratamiento de la reinversión (diferimiento, exención, deducción) son los recursos más numerosos. Esta estadística es significativa tanto si se considera desde el punto de vista del rigor y motivación de los tribunales, como desde el punto de vista de la presunta impericia de los recurrentes.

Este florilegio es la prueba de lo que se dice: 1) Tratamiento improcedente de la reinversión porque no se aportaron las pruebas durante la inspección, art. 145 LGT y no se pidió la reposición de actuaciones; no hubo afección a una actividad, TS ss. 26.09.11, 27.11.12, 28.02.13, en el arrendamiento por cuatro meses a vinculado y de una parte por un precio escaso respecto del de adquisición (AN 3-3-16). 2) Improcedente porque no es afección a una actividad el arrendamiento con opción de compra que se ejercita en brevísimo plazo; según TS 2.03.15: sanción (AN 3-3-16). 3) Improcedente deducción porque, TS ss. 28.11.09, 2.07.08, 12.02.13, 21.02.14, la operación no supuso alteración patrimonial en el grupo y el bien no estaba afecto a una actividad (AN 23-3-16)

El comentario se debe referir inevitablemente al empleo de arrendamientos para mantener que el bien estaba afecto a una actividad (8). El rigor para evitar el tratamiento especial provoca pronunciamientos que pueden disentir de otros como el que considera que el arrendamiento de un inmueble por una sociedad civil la hace contribuyente del IS; o que dejan al margen la previsión legal (art. 30 LIRPF) a veces de utilización fuera de ese impuesto. Las referencias a la brevedad del plazo o a la vinculación de contratantes o al precio escaso son novedades dialécticas discutibles. Tampoco es sólido el argumento referido a la operación intergrupo para mantener que no hay transmisión y reinversión porque no hay alteración patrimonial en ese ámbito; discutible argumento, por otra veces, evitable en cuanto que la resolución se produce porque el bien no estaba afecto a una actividad que es referencia suficiente.

9) Gastos. Irreales. Se ha probado que no son reales las operaciones de los proveedores y prevalece sobre que no se detecte en la auditoría y que no se hayan exigido responsabilidades en el procedimiento concursal (AN 21-3-16)

Los emoticonos que incluyen los teléfonos móviles alcanzan tal nivel de expresividad en su elaboración o en su empleo por los usuarios que llegan a incorporar expresiones gráficas en los archivos mentales. Con esos ojos tan abiertos que expresan un asombro indescriptible puede reconocerse el propio lector de algunas resoluciones.

No se trata aquí de considerar si se ha probado o no, si ha sido suficientemente o no, que las operaciones facturadas por los proveedores no son reales. Ese sería el final de la historia. Se trata aquí de los medios de prueba y de su valoración (art. 106.1 LGT), por una parte; y del mundo virtual de las responsabilidades, por otra.

Sin duda debe ser un medio de prueba admitido en Derecho la documentación de una auditoría en la que no se señala que las operaciones de los proveedores no responden a la realidad. No se trata de atender sólo, o no, a los aspectos formales, sino del análisis de racionalidad del conjunto de operaciones que quizá impidiera llegar a un mismo resultado si esas operaciones no fueran reales. Tampoco se trata de considerar el rigor que preside el procedimiento concursal en el que se trata de derechos, de obligaciones y de responsabilidades, sino de la constatación de la realidad de las operaciones contabilizadas. Sin duda la documentación del procedimiento concursal y las consecuencias del mismo debe ser un medio de prueba a valorar.

Pero los tributaristas, los que profesan el Derecho Tributario, saben de la doctrina de los actos propios y de la exigencia del principio de coherencia que debe presidir los actos de la Administración porque así lo exige la buena fe y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), aunque no estén en el artículo 3.2 LGT. Y esos principios son los que obligan a considerar que, cuando en una regularización tributaria por el IS se incorporan a la base imponible ingresos no contabilizados o se eliminan de ella gastos contabilizados según resulta de una investigación o de una comprobación, el concepto mismo de regularización (hacer regular, hacer ajustado a las reglas), sin necesidad de invocar el principio de integridad, exige que la Administración determine (a los solos efectos fiscales pero con consecuencias pasadas, presentes y futuras) el nuevo resultado contable (porque es la base imponible modificada por los ajustes fiscales) y el destino de los recursos (distribución de beneficios, reservas...) con las correspondientes pruebas. No hacerlo así es aplicar la ley “sólo en parte” y fundamentar la regularización en el vacío, como si no respondiera a la verdad y, por tanto, no tuviera más efectos que la correspondiente recaudación y las sanciones, en su caso.

IVA

10) Deducciones. Improcedentes. Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frente a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)

Empezaba el cuplé diciendo “No me apriete usted así” y acababa “rebosante de satisfacción” pidiendo “Siga apretando aunque mire mamá”. En la consideración social y filológica parece que “apretar”, como “amar”, son verbos de poco uso. En esto como en otros aspectos de la vida se produce el relevo. Algunos términos nuevos son tan peculiares como ese extraño “encimar” en retransmisiones de encuentros deportivos.

Esa reflexión tiene que ver con la sentencia que se comenta al ver que la reseña empieza por un interesante recuerdo de la traditio como contenido natural de la entrega y como exigencia para la efectividad de la transmisión, con referencia a la traditio ficta que se produce con el otorgamiento de escritura sin necesidad de posesión física. Y también al atender a la consideración que se hace del “poder de disposición” que se identifica con el actuar como propietario o como dueño frente a terceros. Es pura solidez argumental.

Pero, como un globo que se desinfla, se van señalando poros, averías: no se ha formalizado escritura, tampoco se ha probado la realidad de los servicios de intermediación. Y así se llega a la dura realidad de la praxis tributaria: la factura no prueba nada, la salida de fondos para pagar su importe tampoco es prueba. Parece imposible mantener esa consideración que parece contraria a las previsiones del Código, a la realidad del tráfico mercantil y, por débil que parezcan, a la prueba documental, a la prueba de testigos y la regulación de la prueba en la aplicación de los tributos. Esto último porque el artículo 108.4 LGT, con su equivalente expresión “lo declarado se presume cierto para el declarante”, sólo se puede entender como “se presume que el declarante quiere ser veraz” lo que impide sancionarlo salvo prueba de omisión culposa, y como “no se puede presumir que el declarante pretende engañar a la Administración cometer una infracción” porque sería contrario a la presunción de inocencia (art. 24 CE). Mantener un ambiente de sospecha sobre la veracidad de las declaraciones, además de merecer un reproche moral, jurídico y social, es contrario al principio de valoración íntegra de la prueba: tampoco se debería creer los ingresos declarados; y no procedería tributar por ellos mientras no se probaran por la Administración.

No se trata más que de aplicar la ley. Dice el artículo 105.1 LGT: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Las declaraciones no son un medio de prueba aunque puedan servir de base para una presunción “humana” además de la presunción legal contenida en la ley; pero la factura es un medio de prueba de uso y admisión generalizada en el tráfico empresarial y carecería de sentido toda la regulación legal (Ley 10/1985 y art. 106.4 LGT) y reglamentaria (desde diciembre de 1985 hasta ahora, con frecuentes y sucesivas actualizaciones) para que se pueda decir sin más que no son un medio de prueba. Además de la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992) parece que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE), la realidad social (art. 3 Cc) y la razón. Si se justifica un gasto o una deducción con una factura y la Administración considera que la realidad es otra y quiere “hacer valer su derecho”, sólo tiene que aportar la prueba de lo que mantiene.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Normas. Fraude de Ley

- El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley (TS 18-6-15)

(2) Base imponible. Estimación indirecta

- La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

(3) Inspección. Comprobación

- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

(4) Inspección. Dilaciones

- No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar (AN 3-3-15)

(5) Recaudación. Responsables. Sanciones

- Anuladas las sanciones al deudor principal son inexistentes las derivadas al responsable (TS 16-7-15)

(6) Sanciones. Falsedades

- Las facturas emitidas fueron irreales, ni se tenía medios ni se adquirió para producir, pero desde la LO 7/2012 el delito fiscal se dirige por lo recaudatorio hasta el extremo que la AEAT no denuncia falsedades en facturas si no alcanzan el límite del delito fiscal, precisamente por la redacción restrictiva del art. 120 LGT. En este caso se produjo prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 11-2-16)

(7) IRPF. Simulación

- El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

(8) IS. Reinversión

- La entrega de llaves es una forma de traditio, pero, a efectos del plazo, el documento privado de recepción no afecta a terceros sin requisitos del art. 1227 Cc sin que eso suponga limitar la libertad de prueba de TS ss. 13.01.11 y 11.12.14. El precario no es una forma de explotación y no produce renta (AN 21-5-15)

(9) IS. Gastos. Irreales

- La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

(10) IVA. Deducciones

- Las facturas no son suficientes; es el sujeto pasivo el que debe justificar la realidad del servicio al tener más fácil la prueba (AN 10-3-15)

(12.05.16)