PAPELES DE J.B. (nº 218)
(sexta época; nº 13/06)

UN CASO PRÁCTICO: IS: GASTOS. ADMINISTRADORES

“Telecoloquios”, “Peticiones del oyente” han sido referencias en los Papeles de J.B. que aparecían y desaparecían como el río Guadiana para acoger una forma especial de exponer “casos prácticos”, hipotéticos pero cercanos a la realidad en la argumentación y voluntariamente carentes de cualquier contenido numérico propio de consideraciones contables, financieras o de liquidaciones tributarias. Algo de eso ocurre con esta novedad en la sexta época que puede ser “el principio de una buena amistad” o una placentera aventura, de innegable utilidad, pero inevitablemente efímera.

1. LAS CUESTIONES Y FUNDAMENTOS (supuesto hipotético)

Por referencia al IS por 2011 y 2012 se considera que las cantidades pagadas al administrador no son fiscalmente deducibles ya que el cargo, según los estatutos sociales, es gratuito. Como la sociedad no tenía obligación de satisfacer al administrador ninguna retribución, haberlo hecho conduce a su calificación como liberalidad y, por tanto, no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

2. ARGUMENTACIÓN REGULARIZADORA (textos hipotéticos)

2.1 Controversia: gastos en el IS

Se considera que todo gasto contable es gasto fiscalmente deducible a efectos del IS siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental; y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

- En este caso los Estatutos establecen que “la junta general determinará, con ocasión de su nombramiento, el sistema de retribución de los administradores”. No consta en el acuerdo de la junta general la fijación de retribución alguna para este cargo. Se considera que las cantidades que percibe el administrador de la sociedad derivan de su cualidad de administrador. Por tanto, se deben calificar como liberalidades, toda vez que se trata de cantidades pagadas por la sociedad respecto a las cuales no consta esa obligación de pago, en virtud de lo señalado en los Estatutos y en el acta de la junta en la que se nombra como administrador.

- El obligado alegó que “las retribuciones satisfechas no lo son por el cargo de administrador que es gratuito, sino que lo son por las funciones de Director General y Director Comercial. Y se deben valorar como operación vinculada a su valor de mercado”. Y después reiteró esas alegaciones: ”… que no percibe cantidad alguna por el ejercicio de las funciones mercantiles inherentes a su cargo de administrador, sin embargo sí que percibe una remuneración por el ejercicio de las funciones de dirección administrativa y comercial de la mercantil.”

2.2 Fundamentación

a) Sentencias del TS. En dos sentencias de fecha 13 de noviembre de 2008 (Rec. Nº 2578/2004 y 3991/2004) el TS dice: «las personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral»... «Toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»... «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa de la que se es titular»... «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la sociedad y de una relación de carácter laboral».

Aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración “puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa”, “ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.), dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección”, pues no existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero, sino que hace falta “algo más”; pero, aun existiendo “algo más”, para llegar a una actividad laboral se requiere “ajenidad”, de modo que “cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles”.

Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos, pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala. No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, hay que concluir que la retribución satisfecha no resulta deducible de la base imponible del IS.

b) Sentencias de otros tribunales. En el mismo sentido, otros tribunales, como el TSJ de Madrid en la sentencia de fecha 13 de julio de 2011 (Rec. nº 607/2011). Dice que, de acuerdo con lo previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, si se han contabilizado como gasto las retribuciones de los administradores y las mismas son reales y el cargo resulta retribuido según los estatutos sociales, el gasto será deducible, si respeta los límites de los estatutos de la sociedad. A sensu contrario, si el cargo no resulta retribuido según los estatutos sociales, tal como sucede en el presente caso, en los ejercicios 2011 y 2012, el gasto no será deducible.

c) Doctrina DGT. De conformidad con la doctrina de la DGT 25-04-2012, Consulta Vinculante nº V0879/2012: cuando el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, de acuerdo con lo dispuesto en la STS, de 13 de noviembre de 2008, recurso n.º 3991/2004, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, debiendo concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta de que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y estas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al administrador de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el art. 14.1 e) del RD Leg. 4/2004 (TRLIS) al resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS.

d) Y también. En este mismo sentido se pronuncian las sentencias del TS de fecha 6-2-2008 (en recurso de casación nº 7125/2002) y de fecha 26-9-2013 (en recurso nº 4808/2011), así como la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1081/11, de 28-4-2011, en la parte referida a la retribución de los administradores y también la consulta vinculante V1323/2012 el 18-06-2012.

2.3 Regularización.

Sobre otras funciones del administrador, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).

3. CONSIDERACIONES (recurso hipotético)

Se relacionan a continuación algunos aspectos del asunto que podrían ser objeto de consideración y desarrollo al tiempo de elaborar una reclamación o recurso. Lo que aquí se dice se acomoda a lo que, a efectos de elaborar este caso práctico, se han presentado como hechos, circunstancias y fundamentos que ni tienen que concurrir ni concurrirán en los casos que se producen en la realidad.

3.1 Los requisitos de la regularización tributaria

Establece el artículo 145 LGT que el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones (ap. 1). Concreta, a continuación, la LGT que la comprobación tiene por objeto actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones (ap. 2) y que la investigación tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente (ap. 3). No define qué se entiende por regularización, pero incluso en su consideración elemental, se debe convenir que esa palabra quiere decir hacer regular, hacer como establecen las normas, aplicar éstas “mediante la práctica de una o varias liquidaciones”.

En el caso de que aquí se trata la sociedad ha pagado cantidades como retribución de los servicios de dirección comercial y de jefe administrativo, como se alegó en los momentos procedimentales oportunos y como se señala en la resolución que contiene la liquidación. La cuantía de la retribución por esos servicios se calculó según los precios de mercado, cumpliendo con lo establecido respecto de las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/1995 y art. 41 LIRPF/06), se pagaron practicando la retención propia de los servicios prestados y no según lo previsto para retribución de administradores (art. 101 LIRPF/06) y así se declararon e ingresaron en la forma y en los plazos reglamentarios.

No parece que se haya cumplido lo que la ley exige para la regularización de la situación tributaria al menos en dos aspectos:

a) Por una parte, cuando se resuelve en términos como estos: “...Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).”

Porque si la comprobación se refiere a los “actos, elementos y valoraciones declarados”, no parece ajustado a Derecho resolver que una retribución pagada es una liberalidad (calificación jurídica) para añadir que así es: “al margen” de que no se ha acreditado las funciones ejercidas por la persona que recibe la retribución; y que esa falta de acreditación “sería intrascendente”. Parece que lo obligado en una regularización tributaria como de la que aquí se trata es comprobar la realidad de lo alegado (las funciones ejercidas) y, acreditada esa realidad, calificarla en Derecho (liberalidad o contraprestación) y darle el tratamiento tributario que corresponda (liquidación), en especial y en primer lugar, a efectos del IRPF porque lo que parece que no se discute es que se pagaron cantidades. La trascendencia de esta calificación es evidente si se considera que podrían ser rendimientos del trabajo (con inevitable debate sobre la exigencia o no de ajeneidad), rendimientos de capital mobiliario (al menos respecto del socio administrador), rendimientos de actividad (si los servicios se prestan con autonomía), ganancias patrimoniales (si se considerar que lo percibido es renta, pero se negara que fuera rendimiento) o, incluso, incrementos patrimoniales sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (liberalidades).

Como se puede comprobar en la regularización tributaria de que aquí se trata, es la propia resolución la que admite que no se han comprobado los hechos (las funciones ejercidas y retribuidas) que, en cambio, sí se han calificado en Derecho e, incluso, se han descalificado (“esa falta de acreditación sería intrascendente”) con una argumentación genérica (“en virtud de los razonamientos expuestos”) que puede producir indefensión, puesto que los “razonamientos expuestos” no se plantean ni fundamentan la calificación de la retribución percibida, según se ha expuesto aquí.

b) Por otra parte, un requisito de la regularización tributaria que practica la Administración es que sea “integral”, de forma que se considere y resuelva tanto lo que se debe exigir al contribuyente como lo que le sea favorable y determine una devolución. Y, en este sentido, es preciso señalar que en la resolución que contiene la liquidación no consta consideración ni decisión alguna respecto de las retenciones practicadas, declaradas e ingresadas.

Evidentemente no parece que se trate de un aspecto “intrascendente”. Al contrario, los tribunales reiteran la obligación de incluir en las regularizaciones tributarias de la Administración tanto lo que se exige como lo que se debe al contribuyente. Así:

- La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

Sin haber comprobado los servicios prestados a que responden las retribuciones percibidas y sin haber cualificado tributariamente la naturaleza de esa renta, hay fundamento para considerar que, en este caso, ni la comprobación ni la regularización se han ajustado a lo que la ley establece.

3.2 La calificación jurídica de los servicios prestados

En este caso no hay discrepancia respecto de la realidad de los hechos. Los estatutos establecen que la junta de accionistas fijará la retribución del cargo de administrador, pero no consta ningún acuerdo al respecto. Tampoco se discute que se prestaron servicios y que se percibió una retribución que se pagó previa retención que fue declarada e ingresada como pago a cuenta del IRPF. La discrepancia se refiere: a la consideración de los servicios prestados, a la naturaleza jurídica de los mismos. Se trata, en definitiva, de la calificación que se regula en el artículo 13 LGT que establece: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado...”

3.2.1 La naturaleza de los servicios

El asunto debatido se concreta en esta consideración: “...Dado que las funciones de gerencia -o como alega de director general y comercial- quedan absorbidas por las funciones de administrador y que éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, la retribución satisfecha al administrador es una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto y no es fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del IS. Todo ello al margen de que tampoco haya quedado acreditado, aunque sería una cuestión que no tendría trascendencia en virtud de los razonamientos expuestos, que el administrador ejerce estas funciones de gerencia (dirección comercial y jefe administrativo).”

a) En primer lugar, en cuanto se refiere a la más elemental consideración de los hechos (“las funciones de gerencia ,o como alega el interesado de director general y comercial”), se confirma lo que antes se decía sobre la necesidad de comprobar la realidad de los servicios, sin que se pudiera resolver a partir de una asimilación (dirección administrativa y comercial) sin fundamento probatorio. Al administrador corresponde la gestión y la representación de la sociedad (art. 209 LSC), pero esos términos no se pueden identificar con la relación personal con clientes y proveedores, con la organización de la producción y de las técnicas comerciales, con la selección de personal, ordenación de los puestos de trabajo, promoción interna y asignación de incentivos. Puede que en una sociedad todo eso lo haga el administrador y que sea el único socio; pero también puede ser que el administrador contrate a personas a las que se encomienda la dirección comercial y de recursos humanos.

En la doctrina del TS que se invoca, aunque sea referida miembros del Consejo de administración, se puede encontrar la condición de los trabajos que se incluyen en el cargo de administrador: la alta dirección, los cargos de gerente o director general. En cambio no se incluyen los trabajos comunes u ordinarios (“puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa”, “ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.), dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección”). Lo común, lo ordinario (en los trabajos de ordenación de los recursos y actividad de una empresa), es lo que no se puede considerar particular o especialmente importante. A esas características responde el cargo de administrador de una sociedad. No ocurre así con la dirección administrativa o comercial.

b) En segundo lugar es inevitable hacer algunas precisiones a lo que se dice en textos que se incluyen en los fundamentos jurídicos. Así conviene señalar que el debate tributario de que aquí se trata no se refiere a si existe una relación laboral (ajeneidad) o mercantil (“no existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero, sino que hace falta “algo más”; pero, aun existiendo “algo más”, para llegar a una actividad laboral se requiere “ajeneidad”, de modo que “cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles”); ni tampoco a la creación irregular de un alto cargo de la sociedad (“Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos, pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala”).

De lo que se trata aquí es de saber si la retribución del administrador por “otras funciones” (incluso, gerencia) son retribución de las funciones de administrador. Para concluir que se trata de funciones distintas es suficiente la referencia jurisprudencial a dos funciones y la consideración de que una absorbe a otra a efectos de considerar “ambas mercantiles”. Tributariamente, a efectos de la deducibilidad del gasto en el IS, es irrelevante que la relación jurídica sea laboral o mercantil (“No existiendo, pues, la relación de ajeneidad propia de la relación laboral, hay que concluir que la retribución satisfecha no resulta deducible de la base imponible del IS”). Lo relevante es que la retribución satisfecha lo sea por servicios propios del administrador o por el ejercicio de otras funciones.

c) Y, en tercer lugar, es preciso considerar si los pagos efectuados por los servicios prestados se pueden calificar como liberalidad. Debería ser suficiente esa referencia a los hechos para negar la existencia de una liberalidad que nunca se puede producir como contraprestación.

Si la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta (art. 618 Cc), la liberalidad participa de igual causa que la donación, pero se distingue de ella en que no exige aceptación del que recibe y en que no está sujeta al contenido, límites y condiciones que se contienen en la regulación de la donación. La liberalidad es un acto voluntario y no repetible de disposición a favor de otro. Pero no hay liberalidad en una contraprestación.

El debate referido al tratamiento de la retribución al administrador de una sociedad por esa función o por otros servicios que pudiera prestar se puede producir por referencia a la relación civil, mercantil o laboral que pueda existir, o respecto a si se trata de una retribución contraria a la legalidad, pero no hay liberalidad cuando se trata de una contraprestación que retribuye una prestación efectuada por el receptor. Si para determinadas estructuras mentales es necesario, se debe afinar la sensibilidad para distinguir entre gasto no obligado que se hace como contraprestación (ej. por el trabajo hecho) y gasto independiente de cualquier prestación (ej, en agradecimiento por el consejo, por la amabilidad...). Lo que se paga al administrador (por su función), incluso si fuera en mayor cantidad que la prevista en los estatutos o aunque no previeran retribución, no es una liberalidad. Lo que se paga por otros servicios (por otras funciones), aunque se consideraran de naturaleza mercantil y no laboral, tampoco es una liberalidad, porque su causa es onerosa la contraprestación de los servicios prestados.

En atención a lo hasta aquí expuesto y razonado, hay que admitir que la dirección administrativa y comercial consistente en trabajos ordinarios y comunes es una función distinta de las propias, particulares y específicas, de administrador, en una distinción que se admite incluso cuando se argumenta al tratar de la naturaleza jurídica que, aunque una fuera laboral, ambas funciones son absorbidas por la mercantil. Del mismo modo y sin duda jurídica alguna hay que admitir que no hay liberalidad en la contraprestación de un servicio prestado.

3.3 Deducibilidad del gasto en el IS

Siguiendo el proceder habitual de la Administración es conveniente situar el asunto debatido en el marco normativo que regula el IS (Ley 43/1995; TR LIS RDleg 4/2004). A diferencia de la Ley 61/1978 que, en paralelo al IRPF, regulaba el IS según un esquema analítico separando los distintos componentes de la renta personal (rendimientos del trabajo, del capital, de explotación e incrementos y disminuciones de patrimonio e imputaciones por transparencia) y su calculo (los rendimientos netos restando de los íntegros los gastos necesarios para obtenerlos), la Ley 43/1995 sigue el esquema sintético. Si el hecho imponible (art. 4) es la renta obtenida en el período, la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales que se establecen en la ley (art. 10.3). Frente a la normativa anterior, todo gasto contabilizado correcta y oportunamente (art. 19), en cuanto contribuye a la determinación del resultado contable que constituye la base imponible del IS, es tributariamente deducible, salvo que la ley establezca una corrección fiscal, extracontable.

Así ocurre en el artículo 14 TRLIS que establece: ”1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades…”. Con referencia exclusivamente a este apartado y letra se debe entender lo que sigue. Es un precepto referido a partidas que contablemente se deben considerar gastos a efectos de la determinación del resultado contable. Es un precepto que ajusta fiscalmente el resultado contable en cuanto, a efectos de determinar la base imponible del IS, obliga a no computar los donativos y liberalidades contabilizados como gasto (incremento fiscal del resultado contable). El precepto afecta sólo a gastos que consistan en donativos o liberalidades. Y, por este motivo, las cuatro excepciones que siguen (en la Ley 27/2014 hay otro contenido) se deben entender considerando que sí son gastos tributariamente deducibles los contabilizados como donativos y liberalidades que consistan en atenciones usuales a trabajadores; o que se empleen en relaciones públicas; o en promoción de bienes y servicios; o que estén correlacionados con los ingresos.

a) Gasto deducible. Como se ha expuesto y fundamentado antes aquí, lo pagado a un administrador por funciones distintas a las funciones de gestión y representación de la sociedad (art. 209 LSC), aunque se considerara que no responden a una relación laboral, sino que participan de la misma naturaleza mercantil que las funciones propias del administrador de la sociedad, ni se puede considerar que pierden su distinto contenido (se trata de “otras funciones”) ni se pueden incluir en el condicionamiento estatutario referido sólo a la retribución de las funciones propias del administrador. Con mayor fundamento hay que entender que no son funciones propias del administrador los trabajos ordinarios o comunes (como la dirección administrativa o comercial) que una sociedad puede encomendar a terceras personas mediante la correspondiente contratación. Y, en tercer lugar, es evidente que, según se ha expuesto, en ningún caso hay liberalidad en lo que una sociedad pudiera pagar por la realización de servicios (contraprestación) aunque no fuera obligado, o se pagara en exceso respecto de lo legalmente establecido, sin perjuicio de las consecuencias que ello pudiera tener en el ámbito de las responsabilidades de la sociedad, de los socios o del administrador.

b) Ingreso computable. Una interpretación elemental de la fiscalidad y de la justicia en la regulación y aplicación de los tributos (art. 31 CE) conduce a la exigencia de coherencia y al rechazo de la inequidad.

Lo que percibe el administrador por servicios ordinarios o comunes o, con otra consideración, por funciones que no son las de gestión y representación de la sociedad, es, desde luego, ingreso computable como renta percibida a efectos del IRPF, salvo que se considere que se trata de una liberalidad que estaría sujeta al ISyD (art. 3 Ley 29/1987). Si así lo mantuviera la Administración, debería actuar en consecuencia.

Pero no hay liberalidad en lo que se paga como contraprestación de servicios realizados aunque no haya obligación de pagar. Por otra parte, en el IRPF la sola realización de esos servicios se regula como fundamento para presumir la obtención de una renta (art. 6.5 LIRPF), salvo prueba en contrario; renta que se determina atendiendo a la valoración regulada en el artículo 40, en general, o en el artículo 41, para cuando existe vinculación. Padecería, sin duda, el principio de coherencia si a una renta tributable en el que cobra (o se presume) por los servicios que presta no correspondiera un gasto en el que paga (y contabiliza el gasto). El diferente trato fiscal de ese cobro y de ese pago, salvo que se justificara por causa suficiente (ej. evitar el fraude o la evasión), lesionaría la Justicia. Y el sistema tributario debe ser justo (art. 31 CE)

c) La calificación tributaria. Salvando la tributación por liberalidad en el ISyD, respecto de la retribución a administradores se puede plantear distintos casos y aplicar tratamientos tributarios diferentes. Así se pueden reseñas las siguientes sentencias:

- R. Capital Mobiliario (IRPF). Recordando que no es este el caso presente en el que el administrados ha prestado servicios distintos s los propios de administrador, para cuando la retribución del administrador en el ejercicio de sus funciones no está fijada en los estatutos se ha sentenciado:

- La retribución como consejero o administrador o es rendimiento de trabajo si así se establece en los estatutos o por junta general o, si no se prueba así, es rendimiento del capital (AN 27-3-13). La retribución al administrador y socio mayoritario, no fijada en los estatutos y sin realizar otras funciones que las propias del cargo es rendimiento de capital, utilidad derivada de la condición de socio, TS ss. 1.03.12 y 11.03.10, y no de trabajo, TS, sala 1ª, s. 21.04.05, aunque exista contrato laboral, alta en la SS y retención (AN 8-10-14)

- Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13).

- R. Trabajo (IRPF). Los pronunciamientos de los tribunales tratan sobre todo de la realización de servicios propios de la función de administrador con su correspondiente condicionamiento estatutario o se refieren a la naturaleza de la relación –mercantil o laboral- si se prestan otros servicios. Se recuerda que en el caso de que aquí se trata lo que se mantiene es que los servicios prestados no son los propios de la función de administrador y que, desde luego, no existe liberalidad, en cuanto su causa es la contraprestación. Por otra parte, que lo pagado se considere de naturaleza mercantil o civil es ajeno a la normativa tributaria que sólo atiende, en el IRPF, a los ingresos percibidos y, en el IS, al resultado contable respecto del que no distingue entre pagos “mercantiles” y “laborales”. Y si se considera que existe liberalidad, además de que sería discutible que se considerara sin correlación con los ingresos (excepción del art. 14.1.e) LIS) lo pagado por servicios distintos de la función de administrador (dirección administrativa y comercial), se debería sujeta al ISyD. Estas consideraciones deben oponerse o ponderar la siguiente reseña de pronunciamientos:

- No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13). La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14). Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

- Otros componentes de la renta (IRPF). Algún pronunciamiento abre caminos de racionalidad ante la realidad de trabajos y retribuciones y ante el difícilmente sostenible diverso tratamiento para las rentas percibidas y el gasto realizado. Así, sin tratar aquí la realización de trabajos propios de la función de administrador cuando no se señala retribución en los estatutos, porque es un asunto que no es objeto de este debate que se refiere a otros trabajos y otras funciones, se debe hacer las siguientes consideraciones.

Por una parte, que se admite la deducibilidad tributaria del gasto, desde luego, cuando existe una relación laboral (AN s. 3-4-14: Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral). Y se debe añadir que no hay impedimento alguno en la ley tributaria (art. 14 LIS) para se pueda deducir el gasto aunque no existiera una relación laboral. En el IRPF lo relevante no es la naturaleza jurídica de las relaciones (laboral, administrativa, mercantil), sino la ordenación independiente o no, de los medios de producción (arts. 17 y 27 LIRPF), con un precepto cierre (art. 33: ganancias patrimoniales) para cuando no cabe otra calificación: “variación de valor en el patrimonio por cualquier alteración en su composición, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

Esta última consideración debe llevar a la que sirve para concluir este fundamento jurídico. Existe un desenfoque involuntario o deliberado del asunto debatido. Si se piensa detenidamente, el problema no está en las funciones del administrador ni en otros trabajos ni en el condicionamiento de la ley mercantil respecto de la retribución. No hay ningún ajuste fiscal en la LIS/95 y TRLIS/04 que establezca que no son gastos deducibles los contabilizados por pagos a administradores por el ejercicio de sus funciones cuando no está así permitido en los estatutos de la sociedad. Que se trate de funciones propias del administrador o de otros servicios o trabajos tiene su precedente normativo en tiempos más lejanos y, desde luego, fuera de la legislación vigente. Esa referencia a la previsión estatutaria sólo sirve para fundamentar la no deducibilidad en que se trata de una liberalidad. Y este concepto se interpreta como si no existiera el Código civil ni la doctrina secular sobre la causa ni la diferencia con los motivos: un pago es liberalidad si no es obligado. Aunque se trate de la contraprestación por servicios prestados.

Pero no es así, como se ha razonado y fundamentado aquí. Por otra parte, ya que la cuestión está en el artículo 14 LIS/95, TRLIS/04, sería necesario considerar también la excepción que en ese precepto permite que sen gastos deducibles las liberalidades (y los donativos) cuando están correlacionadas con los ingresos. De modo que lo pagado por los servicios del administrador: o es contraprestación y no es liberalidad, con deducibilidad tributaria del gasto; o, aunque no coincide con la pretensión aquí razonada, es liberalidad que está indubitablemente relacionada con los ingresos, que igualmente permite la deducción del gasto.

Julio Banacloche Pérez

(4.05.16)