PAPELES DE J.B.(nº 226)
(sexta época; nº 16 / 16)

CASO PRÁCTICO: Incongruencia. Prescripción. Comprobación de valores

Es conveniente recordar que, aunque es habitual referirse al fondo y a la forma, cuando se trata de procedimientos administrativos y de procesos judiciales, la referencia a las cuestiones que se deben resolver podría ser a sustantivos y procedimentales, sobre todo para evitar la degradación de lo formal que se produce en el subsconsciente. A veces la cuestión procedimental es tan importante que, decidida y resuelta, hace innecesario, cuando no impide, entrar en las demás cuestiones a resolver. Por este motivo las resoluciones empiezan considerando esas cuestiones. Y, en correspondencia, también esas suelen ser las primeras cuestiones planteadas en recursos y reclamaciones. Pero esta ordenación habitual en los escritos no impide que, a veces, lo conveniente o lo adecuado sea incluir las cuestiones procedimentales en otro lugar, incluso al final, pero sin desconfianza y sin quitarles importancia para no contagiar al que debe resolver.

Otra cosa es la necesidad de reconocer que es fundamental manejarse con soltura y fundamento en el ámbito normativo de los procedimientos. Algunos profesionales del Derecho, algunos que profesamos el Derecho porque creemos en él, reclamamos un amor especial para el procedimiento. En él, como en el corazón, están alojados los sentimientos más nobles, las entrañas de la Justicia: los principios ordenadores (justicia, seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima, legalidad...), las potestades, las competencias, los derechos y las obligaciones, la motivación, la congruencia, los plazos, los términos, la prescripción, la caducidad y la perención... Tántos detalles que admirar.

En el caso práctico que a continuación se expone no se aborda el aspecto sustantivo del asunto. En cambio, puede servir de repaso o de examen de conciencia. Según exige esta modalidad de exposición y resolución todo son situaciones hipotéticas.

1. LA CONGRUENCIA DE LAS RESOLUCIONES

Establece el artículo 237 de la Ley General Tributaria, que las reclamaciones económico administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso quepa empeorar la situación inicial del reclamante.

Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”

Pero en la resolución de que aquí se trata se considera y se decide sobre diversas cuestiones, sin que se dedique ni una línea a considerar y decidir respecto de la que aquí se trata.

1) Esta omisión es contraria a la ley y produce indefensión al no considerar ni replicar a lo alegado y fundamentado en la reclamación en cuanto que, señalando sólo una causa de la anulación “de la liquidación”, la retroacción de actuaciones que se acuerda en la resolución permite revisar esa cuestión efectuada contra Derecho, pero no otra de las cuestiones planteadas que no es objeto de consideración en la resolución.

Aún es más evidente la incongruencia procedimental y la indefensión que produce la resolución si se dice: “al ser anulada la liquidación por el solo motivo...”. Esta frase sólo puede significar que la ejecución de la retroacción autorizada no puede afectar a otros aspectos de la liquidación.

O lo que es lo mismo: advertir que la liquidación sólo es anulada por una causa, significa que, considerado todo el resto del contenido de la liquidación, se resuelve que es ajustado a Derecho. Pero si se hubiera considerado el resto de la liquidación, se habría hecho referencia a las alegaciones y a los fundamentos del motivo de recurso referido precisamente a la cuestión planteada y no considerada ni resuelta que afecta a la liquidación. Por este motivo se dice que se considera que la liquidación es contraria a Derecho y se pide su anulación. Mantener que es ajustada a Derecho la liquidación sin atender a una cuestión planteada, sin consideración alguna a lo alegado y fundamentado, es infringir los preceptos legales aquí invocados, incurrir en incongruencia y producir indefensión.

2) Por otra parte, es contrario a Derecho considerar que la falta de motivación o de fundamentación es un defecto formal (como exigen para la retroacción el art. 239.3 LGT, el art. 66.4 RD 520/2005 y el art. 61.3 RD 1065/2007) para poder acordar así la retroacción de actuaciones. Al respecto se puede invocar la doctrina que declara:

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07)

- No hay justificación jurídica para considerar que la falta de motivación es un defecto formal, en cuanto que la motivación procura la protección jurídica frente a la arbitrariedad que es un principio constitucional: La motivación no es sólo una respuesta razonada, sino que ha de tener un contenido jurídico evitando la arbitrariedad (TC 16-6-03)

- Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85)

- La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87)

3) En tercer lugar, es preciso señalar que el momento de retroacción, en cuanto que se trata de una referencia procedimental, tiene que coincidir con un acto del procedimiento y ese momento, en este expediente, no es ni puede ser otro que el de la liquidación que fue el acto en el que se determinó la base imponible.

En este sentido, es relevante considerar las diferentes formas de actuar de la Administración a que se refiere el artículo 57.4 LGT: cuando la comprobación de valores es el único objeto del procedimiento, en cuyo caso se está a lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT; y cuando la comprobación se sustancie en el curso de otro procedimiento como una actuación concreta del mismo, como ha ocurrido en este caso. Abunda en esta consideración, a los efectos que aquí interesa, que en el primer caso la comprobación de valores es un acto que puede ser objeto de impugnación, a diferencia del segundo caso, como ocurre en las comprobaciones de valor en el curso de un procedimiento de inspección, en el que hay que esperar a que se produzca la liquidación, que incluirá todos los aspectos objeto de su alcance, para poder impugnar la comprobación de valores.

2. LA PRESCRIPCIÓN

Establece el artículo 150.2 LGT que se invoca: “... el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento... no determinará la caducidad... pero producirá los siguientes efectos...: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas... durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo”

El artículo 66, a) LGT establece la prescripción a los cuatro años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El artículo 67.1 LGT regula el cómputo de dicho plazo de prescripción que empieza a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Y el artículo 68.1 LGT regula la interrupción de la prescripción por cualquier acción de la Administración conducente a la liquidación, por la interposición de reclamaciones o recursos y por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

Y el artículo 239 de la citada Ley establece: “2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.”

Aunque sólo fuera con una consideración elemental del principio de seguridad jurídica que se proclama en el artículo 9 de la Constitución Española, es suficiente la lectura y contraste de lo alegado y fundamentado por el reclamante y de lo resuelto para encontrar una base razonable que permita mantener que la resolución no ha considerado la cuestión planteada. Así se debe entender porque la cuestión, lo que origina la discrepancia, no son los hechos (presentación de documentos), sino el motivo y la naturaleza de esos hechos: 1) si hubo error; 2) si fue de hecho o de derecho; 3) si la subsanación de un error de hecho interrumpe la prescripción; 4) si la autoliquidación rectificativa es una autoliquidación complementaria; 5) si una declaración es una actuación fehaciente del administrado conducente a liquidar el impuesto. Ninguna de esas cuestiones se ha considerado en la resolución, tampoco se ha replicado a las alegaciones ni a los fundamentos jurídicos con la explicación razonada del parecer contrario.

a) La motivación de las resoluciones.

La resolución es un acto administrativo por el que termina un procedimiento. Como es regla general para todos los actos administrativos y como es mandato específico para las resoluciones de los recursos y reclamaciones administrativos (art. 54 Ley 30/1992), es requisito esencial la motivación. No es un requisito de forma (art. 55 Ley 30/1992), sino un requisito esencial. Así se entiende por los tribunales:

- Es una exigencia dar respuesta motivada y fundada en Derecho a las cuestiones suscitadas por las partes y cuando dicha respuesta no se produce puede provocarse la indefensión de la parte afectada (TC 19-6-95). La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de las resoluciones (TC 27-3-00)

- La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88). Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige (TS 28-6-93)

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación no es una exigencia formal, sino que se incardina en los elementos estructurales del acto, si bien los defectos de motivación, como los de congruencia, sólo son relevantes si producen indefensión (AN 8-2-07)

Siendo de este modo, es evidente que cuando un motivo de recurso (prescripción) encuentra su razón de ser en varias cuestiones (error de hecho o de derecho, naturaleza y efecto de las autoliquidaciones, procedimiento de rectificación de autoliquidaciones) que se exponen con sus correspondientes fundamentos jurídicos, el requisito de motivación de las resoluciones exige considerar esas cuestiones razonadamente para asumir la pretensión del recurrente, matizarla o desestimarla. Mantener que la resolución está motivada cuando decide y falla sin considerar ninguna de esas cuestiones, produce indefensión, es contrario a Derecho y determina la anulación (art. 63 Ley 30/1992). Y, por este motivo, procede anular la resolución objeto de este recurso.

b) La congruencia en las resoluciones

No es necesario un estudio muy amplio en su extensión temporal para descubrir que, desde hace pocos años, se pretende relativizar la importancia de los requisitos esenciales de los actos administrativos: en la motivación, considerándolo una mera formalidad; en la congruencia, atendiendo sólo a la consideración del petitum y admitiendo consideraciones globales o, incluso tácitas, en casos de desestimación. Pero aún se siguen produciendo pronunciamientos que moderan ese fenómeno que, en otros ámbitos, afecta a los valores de la convivencia o de cada persona. Así:

- Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de la alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia ex silentio porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14)

c) La falta de motivación y de congruencia en la resolución

Ciertamente en la resolución de que aquí se trata se considera el motivo de la reclamación por el que se pretendía la anulación de la declaración al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1.a) LGT) considerando que no había existido interrupción (art. 68.1.c) LGT) y exponiendo los fundamentos razonable y jurídicos que permitían mantener esa pretensión. Pero, del mismo modo, es cierto que la consideración contenida en la resolución, incurre en incongruencia y deficiente de motivación puesto que hay cuestiones planteadas que no considera y las que considera lo hace con una fundamentación errónea cuando no contraria a Derecho o a la razón.

- Se razonó y fundamentó que no hubo una autoliquidación complementaria (art. 122.2 LGT) porque la autoliquidación antes presentada contenía un error tan evidente como incluir como bienes de una herencia elementos patrimoniales que no correspondían. A diferencia de lo que exige el precepto legal no se pretendía completar ni modificar la “autoliquidación” (art. 120 LGT) presentada con anterioridad, sino presentar otra “declaración” (art. 119 LGT) que sustituyera a la antes presentada sin contener los elementos patrimoniales improcedentes, sin perjuicio de que esa diferencia de contenido determinara una autoliquidación diferente. Pero la resolución no se refiere a la regulación de las declaraciones ni de las autoliquidaciones ni del contenido de los documentos sustitutivos o complementarios según los términos en que se expresa la ley.

- Aunque se razonó y fundamentó en Derecho que se había producido un error de hecho y no de derecho, la resolución ni siquiera se refiere a esa cuestión.

- Y, además, es obligado señalar no sólo que las declaraciones tributarias no son documentos fehacientes (en ellas se cierne la sospecha sobre su veracidad al considerar su contenido cierto sólo para el declarante: art. 108.4 LGT), sino también que si la fehaciencia se refiere a la “actuación” del declarante (al presentar el documento en un organismo público) esa consideración hace relevante la naturaleza del documento presentado a la vista de su contenido. Y, en este caso, es evidente que la declaración presentada primero era errónea en los datos necesarios para practicar la autoliquidación. Y, siendo así, el contenido de ese documento no podía determinar la obligación tributaria, sino que exigía su ajuste a la realidad (art. 18.2 Ley 29/1987 LISyD). Ninguna consideración al respecto se contiene en la resolución que es objeto de este recurso.

- Del mismo modo tampoco se puede considerar que la declaración presentada para corregir el error de hecho de la anterior fuera “conducente a la liquidación” o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT). En una consideración racional de lo ocurrido es obligado concluir que esa declaración era “conducente a la no liquidación” y a inutilizar la autoliquidación antes presentada, puesto que evitaba que se aplicara el impuesto a bienes a los que no afectaba el hecho imponible y que, en consecuencia, no formaban parte de la base imponible.

3. COMPROBACIÓN DE VALORES

Establece el artículo 57.4 de la Ley General Tributaria que cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, en todo caso será aplicable lo dispuesto en los artículos 134 y 135 LGT, salvo el apartado 1 del artículo 134. En el apartado 3 de dicho precepto se establece: “Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados”.

1) La resolución

La resolución, por una parte, justifica la comprobación de valores de los bienes urbanos con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral para así determinar el valor real, que es la base imponible en el impuesto, transcribiendo el artículo 57.1.b) LGT y las normas de la Comunidad Autónoma. Y considera que en este caso se ha actuado conforme al medio de valoración citado, aplicando al valor catastral un coeficiente, de modo que el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales indicadas por lo que el acuerdo por el que se determina el mismo ha de ser considerado suficientemente motivado.

Por otra parte, señala la resolución cuáles son las exigencias legales mínimas que debe reunir el acuerdo valorativo, en general, en cuanto que: el artículo 102 LGT determina que cualquier aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones presentadas debe ser notificada al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven; y el artículo 134.3 LGT dispone que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado aquélla al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará a la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados. Y la resolución recuerda que la comprobación de valores debe ser individualizada y que su resultado se debe concretar de manera que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos, bien para aceptarlos, bien para rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y, en este caso, proponer la tasación pericial contradictoria a la que tiene derecho.

2) Motivación de las comprobaciones de valor

El contraste entre esas dos partes señaladas debería ser suficiente para descubrir que son esencialmente contradictorias. No puede ser ajustado a Derecho mantener al mismo tiempo, por una parte, que la ley establece que si el valor comprobado es distinto al declarado se debe comunicar la valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, y, por otra parte, que la determinación del valor real con la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral se debe entender suficientemente motivada. Una comprobación de valores así no está suficientemente motivada, ni según la regulación del procedimiento de comprobación de valores (art. 134.3 LGT) ni según la regla específica para los procedimientos tributarios (art. 102.2.c) LGT) que establece que se debe notificar la motivación de las liquidaciones cuando no se ajusten a los datos consignados en la declaración, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como los fundamentos de derecho.

a) Base imponible y valores

Ante una discrepancia como la que aquí se expone es obligado analizar la cuestión para encontrar fundamentos más sólidos y coherentes.

- En primer lugar, se debe recordar que se trata de determinar la base imponible que es la expresión de la capacidad económica que justifica la obligación de tributar y también la cuantía del tributo que se debe satisfacer (art. 50.1 LGT). La base imponible puede ser objeto de estimación directa, objetiva o indirecta (arts. 51 a 53 LGT), pero la estimación directa se produce cuando se refiere a las declaraciones y documentos presentados que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria y procura la determinación de valores con la exactitud que se justifica en los datos probados. Esa es la esencial diferencia con los otros métodos que estiman por aplicación de índices, signos o módulos (objetiva) o de antecedentes, elementos que acreditan indirectamente o en supuestos similares o equivalentes (indirecta).

Esa exactitud que procura la estimación directa cuando la comprobación se concreta en el valor de un bien exige, desde luego, la individualización y también la prueba concreta de los datos y circunstancias referidos al bien de que se trate.

- En segundo lugar, cuando se trata de una base imponible (art. 9 LISyD) que se regula por referencia a un concepto jurídico indeterminado como es el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), la comprobación de valores (estimación directa del valor) exige no sólo atender a hechos y circunstancias referidos precisamente al bien respecto del que se pretende determinar su valor y en relación con el tiempo preciso al que se debe referir tal valor, sino también motivar (explicación clara, precisa, sencilla, comprensible sin necesidad de conocimientos especiales) los elementos y criterios de la comprobación.

Se trata, en definitiva, de considerar las circunstancias extrínsecas e intrínsecas que concurren en una fecha y que determinan el valor de un bien. Esta exigencia no es imposible: es lo que realiza la Administración utiliza el medio de dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) cuando actúa un perito con titulación adecuada, que examina directamente el bien y que motiva suficientemente su comprobación y valoración.

- En tercer lugar, se debe considerar que la ley (art. 57.1.b) LGT) señala como uno de los medios de comprobación de valores la estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal y permite (“dicha estimación podrá consistir”) que la estimación consista la aplicación de coeficientes aprobados y publicados a los valores que figuren en un registro oficial que, tratándose de bienes inmuebles, será el Catastro Inmobiliario. Se trata, por tanto, de comprobar el “valor real” declarado (art. 18.2 LSyD) por referencia al “valor catastral” que figura en el Castastro. Pero se trata también de cumplir con los requisitos esenciales de toda comprobación de valores (art. 102.2.c) y art. 134 LGT) respecto de los consignados en las declaraciones y que obligan a motivar los hechos y elementos que fundamentan el valor comprobado a diferencia con el declarado.

El valor catastral es un “valor administrativo” tanto porque se fija por la Administración según criterios y actuaciones que ella decide, como porque no coincide con el valor de mercado (ni como valor normal ni como valor medio), ya que este valor es sólo una referencia límite. El valor catastral es un “valor complejo” a la vista de los datos y de la metodología que hay que seguir para su determinación. El valor catastral es un “valor irreal”, desde luego en cuanto que no coincide con el valor real (puesto que éste resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), y también porque es un valor ajeno a la realidad, como se demuestra con las actualizaciones automáticas anuales que hacen crecer el valor de los inmuebles cuando la crisis económica hace caer los precios.

Estas consideraciones referidas hacen obligada la exigencia de una explicación razonada y suficiente que permita conocer cómo y por qué se puede llegar al valor real, a la base imponible del ISyD, a partir del valor catastral; y hacerlo individualizadamente en relación con cada bien y atendiendo a las cambiantes circunstancias, incluida las de tiempo y lugar, que afectan al valor del bien de que se trate.

b) La legalidad

Posiblemente las consideraciones que se vienen haciendo u otras semejantes pudieran llevar a la conclusión equivocada de que se mantiene una pretensión contraria a la ley y que conduce a su incumplimiento. Pero no es así, sino todo lo contrario. Se trata de cumplir la ley en sus términos y en su contexto normativo.

Lo que regula el artículo 57 LGT es los medios que se pueden emplear para la comprobación de valores, incluida la tasación pericial contradictoria como solución a las discrepancias que pudieran plantearse. La mejor prueba de esa limitación en el contenido del artículo 57 LGT es la referencia a los artículos 134 y 135 LGT que regulan el procedimiento para la comprobación de valores. Y es precisamente en el artículo 134 LGT (que se aplica en todo caso, según se dispone en el apartado 4) donde se establece que si el valor comprobado es distinto del declarado, la Administración debe comunicar la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Lo que dice el artículo 57 LGT cuando regula el medio de comprobación de valores denominado “estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales” es que la estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de coeficientes que se aprueben y publiquen por la Administración a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que, tratándose de inmuebles, será el Catastro Inmobiliario.

Se debe añadir que el medio empleado debe ser el idóneo para el objeto de valoración de que se trate (y que así se debe motivar para evitar la confusión entre lo discrecional y lo arbitrario); y también que, siendo la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y art. 135 LGT), el remedio legal para las discrepancias en las valoraciones, y consistiendo precisamente en un contraste de dictámenes periciales, todo medio empleado para comprobar valores, además de su empleo (capitalización, cotización, precios de mercado, asignación de valores en tasaciones...), debe ir acompañado los requisitos propios de la valoración pericial y, desde luego, de la motivación que explique los datos y circunstancias considerados, los criterios y el proceso de valoración y el resultado.

Hecha esta consideración, es preciso convenir en que cuando se resuelve diciendo que por aplicación al valor catastral de un coeficiente el valor real resulta de la estricta aplicación de las normas legales, no hay nada que objetar en cuanto al medio empleado para la comprobación de valores. Pero si se resuelve añadiendo: por lo que el acuerdo por el que se determina ha de ser considerado suficientemente motivado, es posible fundamentar en la legalidad la discrepancia porque no hay precepto legal que establezca que es motivación suficiente aplicar un coeficiente a un valor para obtener otro. Precisamente lo que es contrario a la ley es: confundir medios con procedimiento y mantener que una operación aritmética es, por sí misma, una motivación (explicación, clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos).

No sólo el artículo 134.3 LGT, con carácter específico para las comprobaciones de valor, sino también el antes señalado artículo 102.2.c) LGT, como precepto que regula una especialidad de los procedimientos tributarios, obligan a motivar los actos y, en ellos las resoluciones, cuando su contenido no se ajuste a lo declarado.

En conclusión, cuando la Administración decide aplicar la estimación por referencia como el medio de comprobación a utilizar para valorar un inmueble, actúa de acuerdo con la ley cuando aplica al valor catastral un coeficiente aprobado y publicado; pero infringe la ley si, por referencia al bien concreto de que se trata, no explica suficientemente (explicación clara, sencilla...): qué se considera valor real de ese bien, qué razonamiento justifica que aplicando un coeficiente al valor catastral se obtiene el valor real de ese bien, por qué la metodología (que debe exponerse en las normas que aprueban los coeficientes) es aplicable y cómo se ha aplicado respecto del bien de que se trata. No se debe olvidar que la individualización del valor catastral sólo se produce al tiempo de la declaración de alta o modificación o de una revisión personal, de modo que las actualizaciones automáticas no pueden atender circunstancias individualizadas. Y, lógicamente, lo mismo ocurre con la aplicación de un coeficiente al valor catastral.

Se debe recordar, además, que esta motivación de la conversión del valor catastral en valor real debe ser una explicación adecuada a lo exigible para las valoraciones periciales. De no ser así, se convertiría en norma legal inútil tanto el apartado 2 del artículo 57 LGT como el artículo 135 LGT, porque carece de sentido regular una valoración pericial como remedio a una discrepancia en la valoración de un bien cuando ésta tiene como único fundamento y explicación la aplicación de un coeficiente a otro valor.

Del mismo modo, es preciso señalar el rodeo a la legalidad que supondría mantener la conversión del valor catastral en valor real por la sola aplicación de un coeficiente al valor catastral. Si se considera el contenido de las leyes de financiación autonómica y de cesión de tributos y su concreción respecto del ITPyAJD y del ISyD, resulta que no hay cesión para la regulación de la base imponible de esos impuestos. En la consideración de la estimación por referencia, como medio de comprobación de valores regulado en la LGT, nada se podría objetar a que esa referencia fuera el valor catastral, pero sólo si su aplicación se viera acompañada por una motivación individualizada y suficiente de los datos y circunstancias considerados para la valoración.

4. CONSIDERACIÓN FINAL

“Aunque me canse, aunque no pueda, aunque reviente, aunque me muera” es una versión impresionante de lo escrito por santa Teresa de Jesús que resume esta otra: “importa mucho, y el todo, una grande y muy determinada determinación de no parar hasta llegar a ella (la santidad), venga lo que viniere, suceda lo que sucediere, trabájese lo que se trabajare, murmure quien murmure, siquiera llegue allá, siquiera se muera en el camino o no tengo corazón para los trabajos que hay en él, siquiera se hunda el mundo” (Camino de perfección, 21). Aunque pudiera parecer que son textos ajenos a la profesión del Derecho Tributario, estoy seguro de que más de un asesor o estudioso, y más en tiempos de la campaña del IRPF, ha visto retratado su ánimo en esas palabras.

Pero se traen aquí como conclusión del caso práctico para añadir “la guinda del pastel”. ¿Quién no se ha visto en el trance al preparar unas alegaciones, un recurso de no ver salida, o mejor entrada, para poder oponerse razonablemente a “lo que sea”?. Por ejemplo, si hay que oponerse a una comprobación de valores, del valor real, en unas participaciones societarias no negociadas, cuando se confirma el valor comprobado al ser el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de participaciones, sin que se haya acreditado error en las cifras.

“Yo bendigo al Señor que me aconseja; hasta de noche mi corazón me instruye...”, dice el salmo 16 (15 Vulg). Y algo así ocurre cuando, se abre la negra nube, se piensa y se alega: 1) que no ha habido comprobación de valores porque sólo se hecho dividir un total entre sus partes; 2) que decidirse por el patrimonio neto exige motivar el porqué frente a otros valores de participaciones señalados por el legislador (IRPF, IP..): valor de mercado, valor teórico, valor de capitalización de resultados de los últimos tres años...; 3) que sin motivación expresa, clara y precisa, no hay por qué atender al “patrimonio neto” de una sociedad cuando se trata de comprobar el “valor real” que es lo que la ley establece como base imponible. Y así, poco a poco, entrando en detalles, se construye un razonamiento irrebatible. O así debería ser.

Julio Banacloche Pérez

(31.05.16)