PAPELES DE J.B. (nº 751)
(sexta época; nº 31/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(AN junio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21)

El principio de regularización íntegra es una manifestación de la Justicia y una exigencia constitucional (art. 31 CE) en cuanto que “todos” y cada uno debe tributar según su capacidad económica. Por otra parte, carece de sentido que se modificara la LGT para incluir la regularización de obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT). Y, reiteradamente reconocido y aplicado por los tribunales el principio de regularización íntegra, queda de manifiesto la deficiencia, de no existir mala fe, de la Ley 11/2021, que, como en otros aspectos de la tributación, no ha incluido la regulación de aquél.

Aunque la aplicación del principio se hace con toda prudencia y exigencia de requisitos racionales, hay limitaciones que, poco a poco se van debilitando, como es la regularización de la tributación de ejercicios prescritos que se realiza en la sentencia aquí reseñada. No podía ser de otro modo si se tiene en cuenta que la “santidad de la cosa prescrita” se violó por la Ley 34/2015 con la novedad del artículo 66 bis y la modificación del artículo 115, ambos de la LGT, que eliminan la prescripción en la comprobación de hechos y en la calificación jurídica de los mismos a efectos tributarios. También abona esta consideración la inquietante aplicación de la doctrina del TC respecto de la “desigualdad en la legalidad” que sirvió de justificación a dicha modificación de la LGT y a su aplicación antes de convertirse en precepto legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21)     

GESTIÓN

2) Verificación. Complejidad. Nulidad. La regularización por retenciones fue compleja y se exige comprobar a los que debieron soportar la retención para evitar el enriquecimiento injusto, TS s. 25.06.13, sin que sea bastante decir que no declararon; art. 217 LGT, nulidad de pleno derecho (AN 21-6-21)

La historia del presunto procedimiento de verificación de datos tiene su origen en las llamadas “liquidaciones paralelas” de hace cuarenta años que abrieron paso a la eficacia en el empleo de los muchos datos que la Administración acumulaba de forma continua. Si entonces fallaba la motivación, inexistente en los asteriscos y su breve y genérica explicación, con la multiplicación regulatoria de procedimientos en la LGT/2003 el fallo es esencial porque contrastar “datos” sin comprobar “la realidad de los hechos” ni manejar medios probatorios veraces suficientes no puede ser un fundamento válido en Derecho, de una liquidación tributaria ni siquiera provisional (art. 132 y 133.1 LGT).

Si cabe mantener razonablemente que ese contraste de datos no es un procedimiento, como no lo es su contenido (inexistente a la vista del art. 132.1 LGT) que se puede volver a revisar ni su resolución que no tiene ningún efecto preclusivo (art. 133.2 LGT). La dificultad de admitir en Derecho un procedimiento así se convierte en imposibilidad cuando, además, la Administración lo utiliza para regularizar situaciones tributarias con alguna complejidad. No se debe olvidar al respecto que la propia ley establece que la discrepancia normativa que pudiera invocarse tiene que ser “patente” (art. 131.c) LGT).

La sentencia reseñada aquí concluye con la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) de la liquidación provisional practicada porque se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. Ciertamente se ha seguido el “procedimiento legalmente establecido”, pero ese procedimiento sólo podría “existir” si se limitara a la corrección de errores (cf. art. 220 LGT) que es en lo que se concreta la “verificación de datos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)         

RECLAMACIONES

3) Calificación. No se puede pedir que se califique como recurso de reposición contra el acuerdo de declaración de responsabilidad el escrito que pide la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad por no resolver en plazo; la iniciación del expediente se depositó en la sede electrónica el 3 de diciembre, el 14 se entendió notificado porque el interesado no había accedido, el 14 de enero se presentó el escrito y el día 20 la reclamación contra el acuerdo (AN 14-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras que se refieren a algunas incidencias que pueden surgir en las reclamaciones. Así: 1) Según TC 13.06.06 no se produce la extensión de efectos a lo que ha adquirido firmeza (AN 23-6-21); 2) Aunque la comprobación limitada se inició después de pasado un mes desde la resolución de 31.01.12, notificada, 6.02.12, no cabe extenderla a la liquidación de 22.03.17, porque art. 66.2 RD 520/2005 y TS s. 27.09.19, exigen el requisito del mes (AN 23-6-21); 3) Se invocó el art. 118 Ley 30/1992, LPAC, de igual redacción que el art. 125 de la Ley 39/2015 LPAC, por error de hecho, se tomó como valor del último ejercicio aprobado el que era el penúltimo, pero no es aplicable en el ámbito tributario en el que la revisión está en el art. 244 que, precisamente, no se refiere a ese motivo (AN 23-6-21); 4) Hubo extemporaneidad porque se interpuso después de 3 meses desde la notificación de la resolución del TEAC; y en el error de hecho se invocó el art. 118 Ley 30/1992, hoy art. 125 Ley 39/2015, que, TS ss. 30.01.12 y 26.12.12, es un motivo que no está en el art. 244 LGT (AN 23-6-21).

- La calificación de los escritos presentados por los contribuyentes es una competencia de la Administración (art. 115.2 Ley 39/2015, LPAC), además de una manifestación de los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) en la regulación legal de la buena fe y de la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que deben estar en toda actuación administrativa. Pero es un exceso de apreciación y de pretensión invocar esa competencia para pedir que un escrito pidiendo la caducidad de un procedimiento se califique como de reposición contra la resolución del mismo. Otra cosa es la inflexibilidad de los plazos.      

- Precisamente a esa inflexibilidad se refiere el asunto que resuelve la sentencia que impide la extensión de una resolución por no presentarse en el plazo de un mes. Es ésta una cuestión que produce una cierta perplejidad cuando se reflexiona su fundamento y coherencia, porque en vez de atender a la aplicación de una doctrina atiende al tiempo que se produce. Quizá la causa de la extrañeza esté en que la extensión está pensada para una inmediata relación temporal sin decirlo así.

- Otra cosa es que no se permita extender efectos a la situación que ha adquirido firmeza, como resuelve otra de las sentencias reseñadas aquí.

- Con todo cuidado hay que comprobar el contenido de preceptos que parecen idénticos, pero no lo son. Eso es lo que ocurre con el art. 118 Ley 30/1992 (art. 125 Ley 39/2015) respecto del recurso extraordinario de revisión que en el ámbito tributario (art. 244 LGT) no incluye el motivo de error de hecho, que sí permite la revisión administrativa.

El interés de todas estas sentencias está en que pueden servir de recordatorio, cuando no de aviso, a la hora de presentar una reclamación o un recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Equivocarse en la calificación del escrito no perjudica la aplicación del art. 110.2 Ley 30/1992 ni la doctrina TS s. 14.02.08: el recurso extraordinario se debió calificar como de alzada. Pero estaba fuera de plazo (AN 14-5-15). El TEAC desestimó por recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento: Nulidad de pleno derecho. Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar adecuadamente (AN 9-7-18). Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

4) RT. Socio de sociedad de artista. Vinculación. Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra en cuanto ambas tienen en común la incidencia tributaria de la condición sociedad-socio: Aplicando el art. 32.1 LIRPF y como en AN s. 27.02.21, lo pagado en el cese del socio profesional no es renta irregular porque, TS ss. 11.11.10 y 28.11.11, durante el tiempo de empleado sólo existía una expectativa y lo percibido por pacto de no competencia es renta instantánea (AN 23-6-21)

- La primera de estas sentencias parece ser el producto de una evolución en las regularizaciones administrativas respecto de los socios de sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Que hayan pasado muchos años no es excusa para ignorar que las leyes del IRPF y del IS de la reforma de 1978 regularon la trasparencia fiscal, primero para las sociedades de cartera y de mera tenencia, y, después, para las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; y así se tributó hasta que por ley despareció en 2002 esa transparencia interna, permaneciendo la internacional que es testigo de esa imputación de rentas de una sociedad a sus socios. Si la renta de esas sociedades hubiera sido imputable a los socios sin necesidad de un régimen especial la ley no lo habría regulado.

Y, años después, hasta el umbral del delito contra la Hacienda llegó la exigencia de tributación por una imputación de rentas “como la” del régimen especial ya desaparecido por ley: los medios de comunicación dan la noticia aún del deportista que se negó a tributar así y lo mantiene con respaldo de los tribunales en los sucesivos intentos y recursos de la Administración. Se aprovechó el instituto de la simulación (art. 16 LGT) para saltar el inconveniente normativo negando que se tratara de una imputación de rentas y desvirtuando la realidad jurídica de las sociedades lícitamente constituidas que venían actuando en los mercados de servicios con negocios jurídicamente lícitos, válidos y eficaces. Pero la simulación “tributaria” no es otra que la simulación regulada en Derecho (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y que consiste en un negocio sin causa o con causa ilícita o con una causa falsa sin que exista otra verdadera (simulación absoluta), lo que determina la nulidad del negocio, o con una causa falsa cuando se puede probar que existe otra válida (simulación relativa) lo que determina la validez del negocio calificándolo según su causa válida probada.

La utilización indebida del instituto y la gravísima confusión con “la apariencia” o la falsedad de los hechos, llevó a construcciones jurídicamente increíbles como: referir la simulación no a un negocio y a su causa, sino a un conjunto de operaciones, o confundo la causa de un negocio (art. 1261 y 1274 Cc)  con su objeto o contenido (precio, cosa, prestación inexistentes o diferentes) cuando no con los fines, los motivos o las intenciones, elementos subjetivos, ignorando que la causa es un elemento objetivo de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos, en particular. Se llegó a decir que la simulación era el sucesor del desaparecido “fraude de ley tributario” (art. 24 LGT/1963) y que ambos corrigen el abuso de derecho sin ni siquiera comprobar la distinta regulación civil (arts. 6 y 7 Cc). Quizá el estudio, quizá el rubor de aplicar el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) llevó a mantener que existía simulación donde la había y hasta ahí llegó la “paciencia jurisprudencial”.

Y las nuevas regularizaciones tributarias “admiten” que “existen” las sociedades con socios profesionales o artistas o deportistas, pero consideran que la renta que obtienen aquéllas es renta de éstos y así deberían tributar. A tal efecto, se regularizan devoluciones y mayores ingresos y se consigue el objetivo que origina todo este peculiar Derecho. En este punto de la evolución del fenómeno se localiza la primera de las sentencias aquí reseñadas. Así, en cuanto que las sociedades no realizan actos físicos, como firmar o escribir, ni mentales, como estudiar, aprender, ponderar y decidir, es de suponer que todos los ingresos y gastos de las sociedades se deberán imputar a quienes los decidan y en la parte que les sea imputable. Y no habrá sociedades hasta que las toscas reglas primitivas sean sustituidas de nuevo por el hermoso Derecho Romano.

- La segunda sentencia reseñada es ajena a ese aspecto de la tributación, pero se refiere a otro que, en sus raíces, alcanza a la regulación primigenia de la LIRPF cuando se vio la necesidad de corregir los efectos de una escala progresiva de tipos crecientes a una renta percibida en un período por la que se tributa, pero generada en varios. La anualización fue el remedio aritmético indiscutible; pero se consideró de aplicación complicada (dividir, rendimiento anual a sumar para calcular el tipo medio aplicable a todo el rendimiento) y se aprovechó la ocasión para regular la aplicación de un porcentaje de reducción a los rendimientos generados en “más de dos años”, lo que carece de lógica económica y fiscal. La sentencia considera el hecho peculiar de la indemnización por la pérdida de derechos consolidados y razona la irregularidad temporal de los rendimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)         

5) Ganancias. Sociedades interpuestas. No declaró, pero se ha descubierto que actuaba mediante fiducias con sociedades en el extranjero; procede tributar por la prestación de la mutualidad del colegio de abogados y como rendimiento de capital por distribuciones encubiertas de utilidades y ganancias; es válida, TC s. 21.05.07, la prueba de presunciones (AN 9-6-21)

La sentencia reseñada se puede considerar con estas otras, siendo elemento común de todas ellas la prueba de los hechos y a quien corresponde su carga (onus probandi): 1) La aportación de parcela a la Junta de Compensación fiduciaria, que actúa en nombre propio por cuenta ajena, para financiar gastos de urbanización con su venta, no fue una entrega sino una adjudicación; la venta favorece a todos y el propietario tributa por su cuota parte; ese importe será coste al tiempo de enajenar las parcelas que pudiera recibir (AN 16-6-21); 2) Aunque se dice que fue para remediar en el socio que la pagó los efectos de una prima de emisión en una ampliación de capital luego anulada, se aplica el art. 37.1.b) LIRPF aunque ningún socio obtuvo beneficio e ignoraran que podrían haber anulado sin necesidad de recurrir a esa venta ficticia (AN 23-6-21); 3) Se considera ganancia injustificada el ingreso en cuenta que se empleó en adquirir una finca sin probar la existencia del préstamo en efectivo que no se documenta y por el que no declaró ITP (AN 23-6-21)

La primera de estas sentencias resuelve la tributación de quien ocultó la realidad de los hechos con sociedades en el extranjero interpuestas mediante fiducias que hubo que contrarrestar con presunciones que es un medio de prueba válido (art. 108.2 LGT); la última de las sentencias aquí reseñadas es un caso típico de ganancia injustificada. En cambio, es discutible en Derecho que la aportación de una parcela a una Junta de Compensación no suponga una alteración patrimonial (art. 33.1 LIRPF), sobre todo si se considera que la actuación fiduciaria se complementa con una venta a terceros y con empleo de lo obtenido en el pago de obras que será mayor coste de adquisición.

Más interés puede tener la consideración de la sentencia referida al remedio erróneo que es una venta ficticia para que así se pudiera resarcir quien pagó una prima de emisión en una ampliación de capital luego anulada; sobre todo si se demuestra que la venta fue ficticia, lo que determinaría una tributación diferente, como debería haber considerado la Administración.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

6) Gastos. Deducibles. La entidad se dedica a múltiples actividades con unos ingresos de 10 millones y un millón de gastos de publicidad y patrocinio: ni es desproporcionado ni injustificado a la vista de la actividad con automóviles deportivos y es razonable que la participación del socio favoreciera mayores ingresos (AN 8-6-21)

Un debate sobre lo desproporcionado, o no, de un gasto, es algo difícil de incardinar en las normas del IS; y en el debatido asunto de la relación de los gastos con los ingresos para que aquéllos puedan ser fiscalmente deducibles no se puede olvidar que ese requisito (art. 15, e) LIS) está sólo en los gastos consistentes en donativos o liberalidades.

Por lo demás, es obligado tener en cuenta los aspectos objeto de consideración en la sentencia: relación del gasto con la actividad, presunción razonable de relación del gasto con mayores ingresos y ponderación en la cuantía del gasto en cuestión respecto del volumen de ingresos. Todo, claro, a partir de los únicos requisitos legalmente exigibles: realidad y contabilización.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad es de “call center” y se basa en un contrato de intermediación con CTN Internacional; los ingresos de contratos locales de servicios de análisis de clientes y migración son de las filiales iberoamericanas, por servicios corporativos, know how y marca, pero para deducir los gastos, por el principio de correlación, se debió refacturar los costes del proyecto Caribú y, aunque un informe de multinacional considera procedente aplicar el margen corporativo, la Administración aplica el margen general; no se incumple la inspección íntegra, art. 103.1 LGT y TS ss. 20.01.12 y 10.05.10, porque corresponde a la empresa probar, art. 217.2 LEC, lo que mantiene y no lo hizo. Sanción (AN 12-2-21) 

7) Bases negativas. Aunque en el recurso se pueden aportar pruebas no aportadas antes, no se admite la prueba de bases imponibles negativas anteriores, TS s. 17.10.14, si exige reconstruir la contabilidad lo que no es función de la revisión (AN 17-6-21)

La debatida cuestión sobre las bases negativas y su compensación a la vista de las sucesivas redacciones del precepto que la regulaba, se complicó después con la prohibición de modificar opciones cuando se pensaba que no haber compensado era una opción negativa; y aún alcanzó un nuevo punto de discrepancia con el nuevo artículo 66 bis LGT y la modificación del artículo 115 LGT, por la Ley 34/2015, que permiten comprobar y modificar la calificación de hechos producidos en períodos para los que estaba prescrito el derecho de determinación de la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 a) LGT), lo que no cabe para hechos anteriores a 2004 porque no lo permitía la LGT/1963.

Pero aún faltan más aspectos para la discrepancia. Con fundamento en moderna y reiterada doctrina de los tribunales se mantiene que cabe aportar al tiempo de la reclamación o recurso lo que no se aportó durante el procedimiento de aplicación de los tributos. Así: Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

No obstante esta abundante doctrina, la sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a otro aspecto de la cuestión: cuando la prueba que se aporta exige una tarea complementaria de reconstrucción, ese contenido excede de la función revisora de los tribunales. Quizá se pudiera considerar que la aportación de la prueba permite anular la liquidación sin perjuicio de una nueva comprobación que tuviera en cuenta la novedad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)        

8) Deducciones I+D. Procedente. Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21)

Aunque las sentencias aquí reseñadas se pueden considerar en relación con el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar una determinada deducción, también puede se pueden relacionar con la trascendencia de la prueba en el IS y se pueden comentar con estas otras de fecha próxima. Así: 1) Procede la deducción, art. 38.2 TRLIS porque se ha probado que era coproductor (AN 17-6-21); 2) La carga de la prueba del Grupo correspondía al contribuyente, TS s. 5.11.15; atendiendo al criterio esencial de la dirección única sólo seis de las sociedades formaban grupo, art. 42 CdeC y si en ellas no se superaba la cifra de negocios a que se refiere el art. 108 LIS procede aplicar el RE de Reducida Dimensión a las sociedades del Grupo; a efectos de la amortización acelerada; el cambio de titularidad dentro del grupo no sirve para aplicar la deducción por reinversión; sin justificar el motivo del préstamo no cabe TS s. 30.03.21, deducir el gasto (AN 3-6-21); 3) La sociedad era patrimonial porque no es prueba de actividad pertenecer a la Junta de Compensación, sino que se exige participar en la actividad de urbanización o edificación que no prueban los documentos presentados; tampoco es prueba suficiente de actividad de arrendamiento el local afecto y el empleado, TS s. 28.10.10; improcedente deducción de gastos; sanción, TS ss. 15.01.19 y 12.06.19, por motivación suficiente (AN 8-6-21)

Las tres primeras sentencias reseñadas aquí referidas a la prueba de una actividad I+D para poder aplicar una deducción señalan un requisito probatorio -informes periciales- para el que además se fija un plazo. Tanto en esos casos como en el resuelto en la sentencia referida a la deducción por producción cinematográfica prosperan las pruebas aportadas por el contribuyente. En la frecuentemente debatida aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, es de gran interés señalar la trascendencia del requisito “dirección única” que puede que no se dé en todas las sociedades del grupo que determina el cálculo de la cifra de negocio que permite o no aplicar el régimen especial. Y, aunque temporalmente debe ser un asunto residual, conviene tener en cuenta la sentencia referida a la prueba de actividad que es trascedente a efectos de calificar una sociedad como patrimonial o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21). En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21)

IVA

9) Sujeción. Sin base imponible. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima referida también a la sujeción al IVA: La sucursal realiza actividad independiente asumiendo riesgos y, TJUE ss. 23.03.06, 17.09.14, 29.09.15, 24.01.19, tributan los servicios prestados (AN 16-6-21) 

La primera de estas sentencias presenta a consideración lo que podría ser una inaudita situación en la aplicación del IVA: la existencia de operaciones sujetas sin base imponible porque los ingresos percibidos por la empresa (municipal) que realiza la actividad (recogida de basuras y limpieza viaria) son subvenciones que no se consideran directamente vinculadas al precio y no integran la base imponible (art. 78 Dos 3º LIVA). Se complica así, aún más, la tributación de las entidades públicas que ya plantea problemas en la sujeción (art. 7.8º LIVA) con operaciones sin contraprestación o con contraprestación tributaria (imposible fiscal porque el tributo es un ingreso unilateral) y con el concepto mismo de subvención, corriente o de capital, vinculada o no al precio, y aquí, con pregunta que exige respuesta para las operaciones sin contraprestación (art. 79 Cuatro LIVA) como serían las que aquí se consideran. La discrepancia lleva al gravamen, salvo que se considere no sujeta la operación de la empresa municipal. La segunda de las sentencias reseñadas aquí también puede haber sido inesperada en cuanto a la sujeción de operaciones entre matriz y sucursal que no fuera filial y salvo los casos de autoconsumo (arts. 5 y 12 LIVA)    

- Recordatorio de jurisprudencia. Las transferencias de explotación o de capital que recibe la agencia pública empresarial de TTV autonómica para financiar servicios que son propios de la gestión directa no son contraprestación de servicios a la Administración y no forman parte, TJUE ss. 11.03.20, 18.10.17 y 22.06.16, de la base imponible; como la cuestión se planteó en la inspección, a diferencia de AN s. 9.06.21, no procede retroacción (AN 23-6-21) 

10) Base. Modificación. Aplicando el art. 80 Tres LIVA, el sujeto pasivo puede modificar la BI emitiendo y remitiendo al destinatario y a la administración concursal la factura rectificativa y debe acreditarlo; esto no es un formalismo, sino un requisito esencial, TS s. 15.02.21, porque se quiere recuperar lo que se repercutió e ingresó a quien no ha pagado; en este caso, no se prueba la comunicación porque se hizo por correo ordinario o por mensajeros sin identificar el contenido y el correo electrónico aportado se refiere a otro asunto (AN 23-6-21)

Además del interés práctico evidente de la sentencia aquí reseñada sobre qué hacer y cómo hacer o cómo no hacer, parece interesante señalar la diferencia de tratamiento de esa protección “tributaria” a la recuperación del IVA repercutido y no cobrado y los frecuentes reenvíos a la jurisdicción civil para otras recuperaciones en el marco de las obligaciones tributarias entre particulares (art. 24 y 38 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se comunicó a la administración la modificación de la base imponible en operaciones con un destinatario en concurso y se emitió facturas rectificativas que comunicó por burofax al destinatario después del mes señalado por el administrador del concurso; se le reprocha no haber comunicado la rectificación al destinatario y se deniega la modificación de la base imponible porque en el concurso incluyó la totalidad del crédito; no se considera contrario a la neutralidad (AN 4-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(21.10.21)