PAPELES DE J.B. (nº 749)
(sexta época; nº 30/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(AN, junio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto. Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21) 

Aunque, después de años de error, poco a poco, se va apreciando una comprensión más acertada de lo que es el instituto de la simulación (arts. 1274 a 1276 Cc y art. 16 LGT) y una argumentación más adecuada a Derecho en la distinción con otras regulaciones, como la del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), aún se pueden encontrar pronunciamientos que puede exigir precisiones.

- La primera de las sentencias aquí reseñadas parece que confunde simulación con ocultación por apariencia. Ésta se produce en los hechos y afecta a la realidad y a la apariencia de los mismos. En el caso resuelto por la sentencia se procura que parezca que se realiza una actividad (hechos), aunque no hay medios humanos ni materiales para realizarla (hechos) y las operaciones, los ingresos y los gastos simultáneos, las facturas, todo es ficticio (hechos). Esa es una apariencia de realidad fáctica que se destruye mediante pruebas de la verdadera realidad: no hay medios, no hay operaciones, no hay ingresos ni gastos.

En cambio, en la simulación la irregularidad contractual (atendiendo a cada negocio o contrato) afecta a la “causa”: 1) que es uno de los elementos necesarios de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); 2) que es un elemento objetivo (art. 1274 Cc: lo que se debe entregar, el servicio que se remunera, la pura beneficencia) a diferencia de la subjetividad de los motivos, las intenciones o las finalidades; 3) que puede determinar la nulidad del contrato: si no existe o si es ilícita (art. 1275 Cc) o si es falsa y no se prueba que existe verdadera y lícita (art. 1276 Cc) lo que se denomina “simulación absoluta”. Sólo cuando aparentemente existe una causa (simulada) que oculta otra (verdadera, disimulada) se produce la “simulación relativa” que determina la calificación del negocio o contrato (cf. art. 13 LGT) de acuerdo con la causa verdadera y lícita probada. Aparentar una compraventa cuando no hay entrega ni de la cosa ni del precio, es una ocultación de la realidad; manifestar una compraventa con entrega de la propiedad de la cosa a cambio de un precio ridículo o sometido a una condición que hará imposible su exigencia, es una simulación que determina que el contrato se deba calificar de donación y no de compraventa.

- La segunda sentencia reseñada resuelve un caso en el que pone de manifiesto las circunstancias formales de un contrato de arrendamiento financiero, pero no reúne los requisitos específicos que la ley establece para ese contrato, por lo que “la causa simulada” contractual verdadera no es arrendar un elemento afecto a una actividad con la opción de adquirirlo, de modo que las cuotas periódicas pagadas no contienen un componente de precio y un componente de coste, sino que la “causa verdadera” es vender un bien con precio aplazado. Y eso es, precisamente, una simulación relativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21)           

RECARGOS

2) Apremio. Improcedente. Suspensión. Como en TS s. 19.11.20, en aplicación del art. 233.9 LGT es carga para el litigante comunicar a la Administración la existencia de un recurso en el que se pide la suspensión; pero no es un requisito solemne: si la Administración conocía o pudo conocer la suspensión a través del Abogado del Estado no puede mantener que lo ignoraba; apremio contrario a Derecho (AN 15-6-21)

El interés de la sentencia que aquí se reseña no está sólo en la resolución del caso que se enjuiciaba, sino también porque sirve para recordar la importancia y trascendencia de la naturaleza de los institutos: así, en los intereses legal y de demora se descubre la diferencia entre el precio del dinero y el coste de no poder disponerlo; en los recargos de exteporaneidad, el coste de una opción voluntaria o la punición por un incumplimiento (de ahí la aberración fiscal del recargo sobre la cuota resultante de la aplicación de una escala progresiva de tipos crecientes); los recargos ejecutivos de la LGT/2003 (art. 28 LGT: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio) son un exceso del que correspondería (por coste administrativo y disuasión) por la ejecución forzosa del pago debido. La mezcla de intereses de demora (art. 26 LGT) y recargos procura la confusión de conceptos y justificaciones. Y así será mientras no se impugne la aplicación de la ley.

Poco a poco, la doctrina de los tribunales va descubriendo en las normas legales excesos de Derecho, como cuando reiteran el componente punitivo, sancionador del recargo de extemporaneidad: Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19).

Y en este proceso de acción-reacción, la Ley 11/2021 traslada la exigencia de intereses de demora en las devoluciones obtenidas indebidamente (nuevo art. 26.2 LGT) a la posibilidad de declaraciones complementarias con aplicación de los nuevos recargos e intereses de demora (nuevo art. 27.2 LGT). En cambio, somete a condiciones (plazo de 6 meses, reconocimiento y pago íntegro, sin rectificación ni impugnación, si la regularización de la Administración precedente no determinó sanción) la exclusión de recargo cuando la declaración extemporánea proviene de una regularización administrativa sobre el mismo concepto, hechos y circunstancias idénticos. Pero la doctrina jurisprudencial es otra: Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

La sentencia aquí reseñada reacciona contra lo que fue un exceso de legalidad. Como la Administración exigía el pago de las deudas tributarias si había suspensión en la vía económico-administrativa en cuanto ésta concluía y antes de que se recurriera en la vía contenciosa, se solicitara en ella la suspensión y se acordara esa medida cautelar, los tribunales señalaban que esa exigencia era prematura. La reacción fue incluir en la LGT (art. 233.9) la exigencia al administrado de que comunicara la interposición del recurso y la solicitud de suspensión. Y, en la reacción a la reacción, la sentencia aquí reseñada pone de manifiesto el exceso de aquella exigencia cuando es evidente que la Administración tiene conocimiento del recurso contencioso (por sí envío del expediente) y de la solicitud de suspensión (por comunicación e intervención del Abogado del Estado) y de su concesión, en su caso.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo un 19, se pagó el 20, se ejecutó el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21)

PROCEDIMIENTO

3) Consultas. Actos propios. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

Se remueven las entrañas de quienes profesan el Derecho tributario cuando leen que las regularizaciones tributarias en actuaciones de comprobación precedentes no constituyen actos propios a efectos de la aplicación de criterios o interpretación de las normas. Y en casos, semejantes: Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos)

El derecho del administrado a conocer cuál debe ser la adecuada interpretación y aplicación de las normas tributarias se regula con carácter general en el artículo 87 LGT y con carácter particular en el artículo 88 LGT que regula las consultas tributarias escritas. Y en el artículo 89 LGT se establece que la contestación a consultas escritas tiene efectos vinculantes para los órganos de aplicación de los tributos (ap. 1), salvo que se planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recursos o reclamación iniciado con anterioridad (ap. 2). En cambio, las contestaciones a consultas escritas no vinculan a los TEA, sino al revés (arts. 239.8, 242.4 y 243.5 LGT). Lógicamente, no procede sancionar cuando el administrado ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en contestación a una consulta escrita formulada por otro obligado si existe una igualdad sustancial de circunstancias (art. 179.2.d) LGT).

Yendo más allá que la exclusión de responsabilidad, la sentencia reseñada que aquí se comenta relaciona la adecuación al criterio de la Administración con los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de modo que ya no se trata de si hay o no acto propio, sino de colaboración de la Administración en el cumplimiento o incumplimiento de los deberes tributarios de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

4) Comprobación de valores. Valor de referencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

El interés de la sentencia aquí reseñada y producida un mes antes de la Ley 11/2021, de 9 de julio, está en que permite considerar lo ocurrido y lo que puede ocurrir en la fiscalidad inmobiliaria. En este sentido no se puede olvidar que ha permanecido más de un siglo el concepto de “valor real” sin más concreción que la de una antigua sentencia memorable (“el que no es irreal, el que no es ficticio”), una definición doctrinal (“el intrínseco”) y un principio básico (“menor que el valor de mercado”). Durante ese tiempo, se han sucedido: fórmulas genéricas (“considerando las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”), las fórmulas matemáticas (aplicando la fórmula en las que las letras identifican los conceptos señalados al dorso”), los estudios internos de mercado (que podrá encontrarlos el administrado en las oficinas públicas), los valores informados mecánicamente (art. 90 LGT) que si se aplicaba evitaban la comprobación, el valor asignado (por disposición autonómica), el resultado de aplicar un coeficiente al valor catastral … Y así hasta llegar a la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su artículo 57 regula la comprobación de valores y relaciona los medios de valoración. Entre otros aparecía “la estimación por referencia” (ap. b). Así se podía llegar al “valor real”. Las deficiencias de motivación fueron eliminando los sucesivos medios utilizados y los excesos de valoración tenían como remedio la discrepancia, la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y 135 LGT).

Pero la doctrina de los tribunales se mantuvo en los tres requisitos exigibles en toda comprobación de valores: titulación adecuada, examen directo y motivación. El último cambio en la regulación que intentó legalizar el medio de comprobación consistente en aplicar un coeficiente al valor catastral recibió una rigurosa crítica jurisprudencial: La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos). Se mantuvo la Administración en su deficiente comprobación de valores y, en esa actitud recibió sentencias como la que aquí se comenta.

En tiempos de decadencia del Derecho pueden ocurrir desastres de consecuencias impensables. La Ley 11/2021 ha creado el “valor de referencia” y ha regulado cómo llegará a su determinación la Dirección General del Catastro que irá obteniendo informaciones de los notarios sobre precios en transmisiones y elaborará mapas de precios uniformes. Cuando sea aplicable, no cabrá comprobación del valor de referencia: en cualquier discrepancia (cuando se impugne la liquidación, cuando se pida la rectificación de la autoliquidación, cuando se considere erróneo el asignado) la Administración pedirá informe a la Dirección del Catastro que decidirá motivadamente (por referencia a los datos, índices y módulos aplicables). Los administrados se enterarán del valor por la resolución publicada en en la sede electrónica de la DG Catastro y por el anuncio informativo en el BOE de cada diciembre. Ni siquiera una Orden ministerial va a fijar la base imponible como “requiescat” de tan noble y secular concepto tributario. La única referencia a una norma es a la Orden de la “Ministra” de Hacienda” (la ideología de género ofrece alternativas que facilitan el rodeo a ese dato de sexo) fijando un factor de minoración al mercado para bienes de la misma clase.    

El poco aprecio a lo jurídico de la novedosa ley modifica varios preceptos referidos al valor de los inmuebles. Así, en el Impuesto sobre el Patrimonio convivirán el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos y el precio, contraprestación o valor de adquisición (art. 10 LIP), en el ITP, el valor de referencia constituye la base imponible salvo que el declarado o la contraprestación pactada sea mayor (art. 10 LITP), en el ISyD, prevalece el valor declarado si es mayor que el de referencia (art. 9 LISyD); en el IRPF: en las ganancias patrimoniales obtenidas a título oneroso el valor de enajenación es el efectivamente satisfecho salvo que sea mayor el d mercado en cuyo caso prevalece éste (art. 35.2 LIRPF), en las obtenidas a título lucrativo se está al valor de las normas del ISyD (art. 36 LIRPF), en las operaciones vinculadas se está al que resulte de las normas del artículo 18 LIS (art. 41 LIRPF) y en la imputación de rentas (art. 85 LIRPF) se está la valor catastral. Sólo el IS va por libre con su valor contable y sus ajustes extracontables (art. 10 LIS).

Y así estamos. Pero se podrá estar peor cuando los valores de referencia, que no podrán superar el valor de mercado (el que probablemente fijarían partes independientes), suban y no se puedan impugnar porque la tasación pericial o cualquier otro dato carece de sentido porque ya no se está a un valor discutible, sino al valor que resulta de aplicar unos datos, unos módulos y unos factores. Pero no se puede perder la esperanza en la doctrina de los tribunales de Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20)

PRUEBA

5) Aportación. Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

La sentencia aquí reseñada aporta ponderación en la aplicación de la doctrina jurisprudencial que corrigió el erróneo criterio administrativo que excluía de consideración las alegaciones y pruebas aportadas en las reclamaciones y recursos cuando no se habían producido durante el procedimiento de aplicación de los tributos del que resultó el acto impugnado. Como dice la sentencia, una cosa es aportar pruebas no aportadas antes y suficientes por sí mismas y otra cosa es aportar datos, indicios o referencias que para tener eficacia probatoria exigen su constatación y comprobación mediante actuaciones que no son propias de la función revisora de los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

NOTIFICACIONES

6) Ineficaces. Los tres intentos de notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036 con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss. 17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se notificó al representante (AN 9-6-21)

La habilitación legal de las notificaciones electrónicas, que se presentó como una forma de facilitar cumplimientos, se ha convertido en una rigurosa obligación generalizada en la que la Administración se ha evadido de los cumplimientos formales que la ley le exigía (art. 110 LGT) y de los deberes que le imponían los principios de eficacia y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que se corresponden con el derecho a una buena Administración. Este comentario permite traer a consideración otras sentencias sobre el mismo asunto y fecha próxima que a continuación se reseñan.

- “Aunque la Administración fue proactiva e intentó tres veces la notificación en la primera en el domicilio señalado no procedía “desconocido” y en la tercera debió ser al domicilio de la primera” (AN 4-6-21). Esta sentencia es una manifestación de lo que se acaba de decir: en las notificaciones personales la Administración procuraba los cumplimientos formales (tres intentos), pero no ponía el cuidado que se le debe exigir (un ausente no es un desconocido ni son iguales los efectos que se derivan de una u otra situación; la diligencia exige mantener o volver a la dirección del primer intento).  

- “Se está a la fecha de la puesta a disposición en la sede y no al tiempo de acceder a la notificación, TS ss. 9.02.12, 17.01.18,11.12.17; ese es el intento de notificar y no cuando no se accede en 10 días” (AN 16-6-21). En las notificaciones electrónicas desaparece la exigencia del cuidado y diligencia de la Administración en procurar que la notificación llegue a conocimiento del notificado. Puesta a disposición en la sede electrónica, ya se entiende notificado; aunque conste que no se ha accedido al contenido de la notificación, en 10 días esa constancia es el intento eficaz de notificación.

- “No hubo extemporaneidad en la reclamación porque no se notificó bien la inclusión en el SDEH, art. 5.1 RD 1361/2010; hubo una notificación, pero era sobre declaración de responsabilidad, sin un segundo intento y sin los requisitos del art. 112.1 LGT (AN 8-6-21)”. Esta sentencia pone de manifiesto no sólo los “descuidos” de la Administración en las notificaciones electrónicas, sino también la pertinacia y resistencia a reconocer las propias deficiencias: se notificó mal la inclusión en el sistema y la notificación que se dice producida fue por otro asunto y también se hizo mal la notificación por comparecencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 115 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema,  tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra el Abogado del Estado la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)  

GESTIÓN

7) Comprobación limitada. Preclusión.  Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de la tributación: En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular)

A la vista de sentencias como las reseñadas es inevitable pensar en las distintas consecuencias que se derivan de los errores de los administrados y de los de la Administración. Es tan abundante y reiterada la doctrina que señala que, después de un procedimiento de comprobación limitada, ya no cabe volver sobre el mismo objeto (art. 140.1 LGT) que es una consideración plena de lógica entender que la liquidación que se produce cuando la Administración ha dispuesto de todos los datos necesarios no se puede calificar de provisional (art. 139.2.d) LGT), sino que es definitiva al menos y precisamente respecto del objeto de tal liquidación, porque ni puede ser objeto de nueva comprobación ni puede ser rectificada por el administrado, salvo error de hecho (art. 140.2 LGT).    

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a un aspecto de la teoría general del procedimiento administrativo: todo procedimiento tiene que tener una fecha de iniciación y un acto de terminación porque la Administración tiene obligación de resolver expresamente en todo caso (art. 21 Ley 39/2015, LPAC), aunque se regulen los efectos del incumplimiento (v. art. 104 LGT). Es un atavismo reprochable de la Administración abandonar un procedimiento sin haberlo terminado por alguno de los motivos establecidos en la ley. El archivo no es una forma de terminar el procedimiento de comprobación limitada (art. 134.1 LGT); sino, al contrario, una forma de terminar ese procedimiento es iniciando un “procedimiento inspector”. El cumplimiento de la ley no es una alternativa discrecional de la Administración que debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente, puede venir a cuento, señalar que la Ley 11/2021 ha modificado el artículo 130 LGT que regula la terminación del procedimiento de gestión iniciado por declaración para añadir la iniciación de un nuevo procedimiento como motivo de terminación que no constaba en la redacción anterior.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)

INSPECCIÓN

8) Desarrollo. Registro. La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

Se considera consecuencia natural que, al haber aumentado, ad nauseam, el volumen de información de los contribuyentes que recibe la Administración, haya perdido interés la comprobación de lo declarado, que se ha convertido en un mero contraste de datos, y se haya generalizado el registro de locales y domicilios. La Ley 11/2021 ha modificado los dos preceptos que se referían a ese asunto: por una parte, el artículo 142 LGT para los registros inspectores de locales, exige un acuerdo de la autoridad administrativa, salvo que el titular o la personas bajo cuya custodia se encuentren otorgue el consentimiento (antes se exigía si había oposición); por otra parte, el artículo 113 LGT para la entrada en domicilio, exige autorización judicial debidamente justificada y con motivación de l finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada, y permite que la solicitud o la autorización se puedan hacer con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, si se indica los conceptos y períodos que van a ser objeto de la comprobación.

Precisamente esta permisión es la prueba de lo que se pronosticaba sobre la generalización de los registros, relajándose las exigencias (antes de iniciar un procedimiento) y procurando facilitar las actuaciones (se ha modificado el artículo 8.6  Ley 29/1998, LJCA) permitiendo que la autorización se de por los juzgados de los contencioso, contra el criterio de los que consideran que esa materia es civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)      

SANCIONES

9) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Según TS s. 28.01.13 se debe probar el elemento subjetivo y consta que había al menos negligencia, que le era exigible otra conducta, que no existen causas de exoneración y no cabe interpretación razonable (AN 4-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto procedimental aunque en este caso, en sentido contrario: No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). La primera de estas sentencias, increíblemente, considera motivación bastante lo que reiteradamente se considera que no lo es. La segunda sentencia reseñada, en cambio, aplica el criterio tradicional.

Por su novedad se incluye aquí la consideración de esta otra sentencia: No se puede alegar que no hay culpa porque es poca la cuantía de la infracción y menos cuando no se ha regularizado otro período para evitar el delito (AN 17-6-21). Lo más llamativo es el argumento de contrario que parece que señalar la benevolencia que supone no regularizar un período impositivo para evitar la posible existencia de delito.

- Recordatorio de jurisprudencia. no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17)

RECLAMACIONES

10) Resolución. Cuestión nueva. La Inspección consideró que las subvenciones a la televisión autonómica retribuían parte a un servicio público no sujeto que impide deducir y parte a actividad privada que permite la deducción; el TEAR negó la deducción; el TEAC planteó si la subvención estaba vinculada al precio, cuestión nueva que exigía notificarlo y dar plazo para alegaciones. Retroacción (AN 9-6-21)

La sentencia reseñada se manifiesta respecto del otro lado de la extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT) y alcanza la incongruencia por exceso. Otra sentencia de la misma fecha, también afecta al contenido de la resolución, pero impide la extensión de efectos, aunque sea lamentable el motivo: por extemporaneidad: Aunque fueron favorables resoluciones anteriores sobre idéntico asunto no cabe la extensión, art. 69 RD 520/2005, RRV, a la liquidación posterior porque, TS s. 27.09.10, se ha pedido después del plazo de un mes contado desde la notificación de la liquidación (AN 9-6-21)

- Recordatorio de jurisprudencia: La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21). La deuda de 1994 fue recurrida ante la AN con suspensión y estimado en parte se recurrió en casación la parte no estimada, no corre la prescripción hasta que se produzca la sentencia firme, art. 132.2 LJCA, sin que, TS s. 21.12.16, la Administración pudiera liquidar antes por la parte estimada (AN 7-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(14.10.21)