PAPELES DE J.B. (nº 747)
(sexta época; nº 29/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS junio/julio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Buena Administración. Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

Se trata de la corrección radical a la habitual práctica argumental que permitía: tanto justificar la tardanza en la tramitación de expedientes contando desde que llegaba la notificación o el expediente a un órgano hasta que llegaba al competente para actuar, pasando por diversas y sucesivas entregas y tiempos; como justificar la extemporaneidad evitando sus efectos adversos a la Administración. Y así puede ocurrir en diversos ámbitos y situaciones: desde la duración de las actuaciones inspectoras en los casos de retroacción o de devolución de expediente (art. 150 LGT) a los recursos de alzada de la Administración (arts. 241 y 242 LGT) o a la ejecución de resoluciones.

Así: Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

- El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)    

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso del director de departamento de la AEAT porque el TEA debe notificar, TS ss. 26.04.04, 26.01.04 y 21.01.02, a la dirección que, TS s. 23.09.13, no ha sido parte en la reclamación a diferencia de RD 1999/1981 y RD 391/1996 (AN 17-10-19). El deber de notificación – en este caso, en marzo de 2015- de la resolución del TEAR -en este caso, en octubre de 2014- al director del departamento de la AEAT correspondiente que presentó el recurso de alzada, ya se exigía, TS s. 21.01.02, antes de la LGT/2003 (AN 22-10-19)

NORMAS

2) Simulación. Sanción. Procedente. Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21)

Es oportuna la referencia a la “simulación negocial” y al Código civil en la reseña de la sentencia que aquí se comenta. Y es interesante porque permite señalar la frecuente confusión entre “simulación” y disimulación, entendiendo por “simulación” la que lleva a convenir un negocio o contrato con una causa (arts. 1261 y 1274 a 1275 Cc) falsa existiendo otra verdadera (art. 1276 Cc); y considerando “disimulación” la realización de un acto o negocio en el que no se ajusta a la realidad el objeto o el consentimiento (art. 1261 Cc) de modo que no son reales, sino aparentes, las prestaciones (servicios o entregas inexistentes,), las contraprestaciones (pagos o cobros irreales), las circunstancias (condiciones incumplibles), las identidades (fiducias, interpuestos, testaferros), las intenciones, motivos o finalidades (negocio indirecto) o los consentimientos (cláusulas reservadas, pactos secretos).

- A partir de esa distinción se puede convenir con la sentencia reseñada si quería decir que en la “disimulación” se tiende al fraude (porque se oculta la realidad de los hechos y de las intenciones), hay dolo (maquinación para dificultar o impedir un incumplimiento) y no se admite la exoneración de responsabilidad por interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) porque en la disimulación hay voluntad de ocultar un incumplimiento y de poner los medios para conseguir que no se descubra.

- Pero en la “simulación” no se oculta ni la realidad de los hechos, actos o negocios, ni las identidades, ni las circunstancias. Cuando se analiza un contrato para “calificarlo” se comprueba la existencia y regularidad del consentimiento, la realidad del objeto y de las prestaciones y contraprestaciones que son el contenido y la causa (art. 1274 Cc). Respecto de ésta (onerosidad, remuneración, beneficencia), la así manifestada se comprueba si existe, si es lícita o si es falsa; y si es falsa, si existe una causa verdadera y lícita. El hecho, acto o contrato se puede conocer en toda su realidad objetiva, subjetiva o circunstancial. Todo está a la vista, incluida la causa falsa. Y, precisamente porque está a la vista es por lo que se puede comprobar que la causa verdadera (art. 1274 Cc) es otra y que es falsa la que aparece. La calificación (art. 12 LGT) o la discrepancia en la calificación, como cuestión jurídica que es, ni constituye ocultación (de la realidad de los hechos) ni entraña maquinación para evitar el descubrimiento (la causa falsa está a la vista y se trata sólo de contrastarla con los tipos del código para saber si hay o no otra verdadera). 

El aspecto a considerar para saber si procede sancionar o no en las regularizaciones tributarias por “simulación” (art. 16 LGT), según sea “absoluta” (si la causa es ilícita o falsa y no ha prueba de una verdadera, el contrato es nulo) o “relativa” (se debe exigir el tributo según corresponda a la causa verdadera probada), es precisamente el de la manifestación íntegra de los hechos. Y, en esa consideración, la sanción es improcedente en Derecho (el remedio jurídico es aplicar la ley según la causa verdadera probada sin alterar ni el contenido del negocio o contrato.

Después de años asistiendo a la ceremonia de la confusión entre la simulación, sin ocultación de los hechos, y la disimulación o la apariencia, con ocultación, parece que la nueva doctrina descubre que no hay simulación donde la causa manifestada es verdadera y lícita aunque así se tribute menos. Para que tribute más que lo correspondiente a la realidad está el “conflicto” (art. 15 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21)             

PROCEDIMIENTO

3) Tasación Pericial Contradictoria. Reformatio in peius. Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21)

Considerar la tasación pericial contradictoria (TPC) permite referir la reflexión a diversos aspectos de la tributación. No es el de menos importancia, sino uno muy relevante, el referido a si se trata de una “actuación” o de un “procedimiento”. Si se recuerda que la tasación está enmarcada en la comprobación de valores, es obligado tener presente que esa comprobación puede ser un “procedimiento” de gestión (art. 134 y 135 LGT) o una “actuación” en otro procedimiento (de comprobación limitada, arts. 136 a 140 LGT) o de inspección, art. 145 a 157 LGT). Se puede considerar que la TPC es una “actuación” en ambos casos, salvando la duda razonable sobre el procedimiento de inspección del que se regula el plazo, el lugar y el horario (arts. 150 a 152 LGT) de “las actuaciones” y la terminación de éstas (título de la Subsección que comprende los arts. 153 a 157 LGT), sin que exista precepto legal que regule la terminación del “procedimiento” de inspección. Pero la doctrina parece admitir que la TPC es un procedimiento dentro de otro procedimiento de gestión o de inspección.

La sentencia reseñada aquí, posiblemente, no se habría planteado si se hubiera considerado que la TPC es un procedimiento (iniciación, tramitación, resolución), porque no se podría haber aplicado a un hermano el procedimiento seguido con otro hermano, a diferencia de lo que se puede admitir si la referencia fuera a una “actuación” de comprobación de valor sobre un mismo inmueble en idénticas circunstancias y con la misma finalidad. Pero no es así y, con acierto, se considera: por una parte, que la TPC (procedimiento) se debe iniciar, desarrollar y resolver individual y separadamente; y, por otra parte, que la identidad del objeto de las actuaciones determina el contraste con el principio “non reformatio in peius” e impide que, para el mismo bien y en idénticas circunstancias, una tasación arroje un valor mayor que la anteriormente producida.

Lo que aquí se expone encuentra confirmación en la más reciente doctrina del TS. Así: 1) En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos). 2) Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). 3) En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)     

PRUEBA

4) Nula. Registro. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

La indudable importancia de la sentencia aquí reseñada se deduce de las cuestiones que considera: 1) la trascendencia del contenido del auto judicial que autoriza la entrada en el domicilio; 2) el concepto de “hallazgos casuales”; 3) la obligación, también para la Administración, de probar lo que se mantiene (onus probandi incumbit ei qui affirmat non ei qui negat); b) loa actos normativos (una Orden Ministerial) de la Ministra, como actos propios, contra los que la Administración no puede ir.

El nuevo artículo 113 LGT, modificado por la Ley 11/2021, de 10 de julio, establece, por una parte, que la solicitud de autorización judicial debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio; y, por otra parte, que, tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial pueden practicarse aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga  la identificación del obligado, los conceptos y períodos que van a ser objeto comprobación y “se aporten” (¿) al órgano judicial.         

Más allá de los términos del acuerdo judicial en cuanto a la identidad del administrado, los tributos y períodos a que se debe referir el registro, y que deben ser los mismos que se pretende comprobar, cualquier actuación y cualquier obtención de la misma son contrarios a Derecho y sin validez probatoria. La Administraçión se debe ceñir a lo autorizado y el juez debe constatar que se ha actuado según Derecho (art. 172 RAT).

Tampoco se puede considerar obtención de prueba válida la obtenida en el domicilio del administrado más allá de lo autorizado con la excusa de que fue un hallazgo casual: es un atentado contra los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) que exige que la Administración actúe con pleno sometimiento a la ley y al Derecho y con respeto al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Y ante la sospechosa justificación administrativa respecto a que los datos utilizados no eran los obtenidos en el hallazgo casual, es inevitable la exigencia de que pruebe que es así identificando los medios de prueba y las circunstancias de su obtención.

Naturalmente, si la Ministra de Hacienda se pronunció mediante Orden Ministerial señalando que los datos así pudieran haber sido obtenidos tienen nula validez probatoria, ese acto normativo es un acto propio relevante contra el que no puede ir la Administración, precisamente los órganos y empleados públicos de ese Ministerio.

La doctrina de los tribunales, al respecto es abundante y valioso. Así, por ejemplo: 1) Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). 2) El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador (AN 15-12-17). 3) Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)

- Recordatorio de jurisprudencia, Para comprobar las reinversiones en el Factor Agotamiento en el régimen especial del Impuesto de Sociedades fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)     

5) Aportación. Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

Sobre la prueba en los procedimientos tributarios han sido varios los aspectos en los que han surgido polémica, empezando por el no resuelto del todo referido a la presunción de veracidad de lo declarado por los contribuyentes. Parece que así debería ser porque, en otro caso, la presunción sería que lo declarado se presume incierto en tanto no se probara por el administrado que lo declaró es verdad, contra la presunción constitucional de inocencia (art. 24 CE). Esa desconfianza administrativa se intentó corregir por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes que, yendo más allá de la presunción de veracidad de los hechos y datos declarados, reguló (art. 33.1 LDyGC), estableció la presunción legal de que actuaban con buena fe, es decir, con la convicción íntima de que actuaban según derecho. Pero ese artículo, como otros de dicha ley, no se aplicó durante su vigencia (aunque sí se ha invocado después) y contra lo que dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, no se ha incluido en la nueva LGT. La antigua presunción de veracidad (erga omnes) de lo declarado (art. 111 LGT/1963) ha pasado a una regulación legal (art. 108.4 LGT/2003) que dice que lo declarado se presume cierto para el declarante y que lo declarado por terceros que pudiera afectarle se presume cierto, salvo que él denuncie su inexactitud  o falsedad, en cuyo caso la Administración deberá contrastarlo y se requerirá a los declarante para su ratificación.     

Otro aspecto debatido sobre la prueba se refirió a la carga (art. 105 LGT) en aplicación del principio “onus probandi” (debe probar el que afirma, no el que niega) y a los medios (con reiteradas manifestaciones administrativas sobre la debilidad de la prueba de peritos, porque se propone por el que los contrata, o de testigos, sin necesidad de más explicaciones). Y también se debate, todavía, sobre la obligación o la discrecionalidad del administrado en la aportación de las pruebas: la Administración considera que lo no aportado durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos no se puede aportar cuando, posteriormente, se impugnan los actos resolutorios de dichos procedimientos y los administrados consideran que si el derecho de acusación lo realiza la Administración ellos, como acusados, son los que deciden en cuanto al derecho de defensa.

En su insostenible pretensión la Administración ha llegado a mantener que si en los procedimientos de revisión se pudiera aportar pruebas no aportadas antes perderían su sentido aquellos procedimientos. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que es precisamente lo contrario si después de concluidos los procedimientos de aplicación de los tributos no hubiera ya ninguna posibilidad de poder alegar o probar en defensa del derecho del administrado,

La sentencia reseñada que se comenta aquí se refiere a dos aspectos -cuándo y dónde- de la ley que confluyen en la aportación de pruebas. El artículo 136 LGT que regula el procedimiento de comprobación limitada: excluye el examen de la contabilidad de las actuaciones autorizadas en el procedimiento de comprobación limitada (ap. 2.c) y establece (ap. 4) que las actuaciones de comprobación limitada no se pueden realizar fuera de las oficinas de la Administración, salvo a efectos aduaneros, censales o estimaciones objetivas. En el caso a que se refiere la sentencia el administrado consideró que era posible y conveniente no aportar pruebas durante el procedimiento de aplicación de los tributos y lo hizo al tiempo del recurso contencioso-administrativo.

Es abundante la doctrina del TS al respecto del asunto de que aquí se trata: Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)   

GESTIÓN

6) Rectificación de autoliquidación. Bases negativas. Improcedente. La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)

La compensación de bases negativas en el IS es un asunto complicado desde que se reguló hace más de veinte años. Se complicó aún más con el artículo 119.3 LGT que impide a los administrados modificar las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración con cuya aplicación se llegó a mantener por la Administración que no haber practicado la compensación era una opción inmodificable. El rigor o el error de esas aplicaciones se ha atenuado a la vista del artículo 120.3 LGT que, sin reservas, permite solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas. Y de esta materia trata la sentencia aquí reseñada.

Son muchos los pronunciamientos producidos sobre estas cuestiones. Así, por ejemplo: En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por el contribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a la Administración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13). Aunque la obligación es acreditar la procedencia y cuantía y sólo cabría rechazar las inexistentes o en una cuantía mayor a la declarada, según TS, s. 6.11.13, se puede comprobar esa acreditación. Pero en este caso no cabe construir un conflicto de aplicación de norma ni un fraude de ley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento (TS 9-12-13). La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a compensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo indefensión (AN 18-7-13). Ni después de la reforma de la LIS puede la Administración comprobar si las bases negativas de períodos prescritos son conformes a Derecho. Sólo puede comprobar su declaración y que se ajustan las cuantías a compensar (AN 24-10-13). Procedía la compensación en 2002 de bases negativas de 1994 y 1995 que constaban en autoliquidación de “entidad exenta”, porque se aportó la declaración, la contabilidad y los soportes documentales (AN 24-10-13). Si se acredita la procedencia y la cuantía no es posible regularizar con base en el artículo 23.5 LIS ejercicios afectados por la prescripción (AN 19-12-13)

Distingue la sentencia entre bases negativas declaradas y no declaradas en declaración correspondiente al período en que se producen y, también, según tenga su origen o no en períodos respecto de los que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 a) LGT), considerando que la reforma de la Ley 34/2015 incluyó el nuevo artículo 66 bis LGT que situó en diez años el plazo de prescripción del “derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de bases compensadas” que, en su literalidad, parece un procedimiento nuevo.

El administrado sabe: 1) que no puede declarar por períodos prescritos ni romper así la prescripción; 2) que le está vedado a la Administración comprobar hechos y calificaciones (cf. art. 115 LGT) producidos antes de la vigencia de la Ley 58/2003, LGT; 3) que puede solicitar la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), cuando no procede la presentación de autoliquidaciones complementarias (art. 122 LGT). No sin motivo, considera que esa ampliación del plazo de prescripción “de la Administración” para comprobar bases negativas debería abrir el correspondiente derecho del administrado. Y, uniendo esa consideración con el derecho a pedir la rectificación de sus autoliquidaciones presentadas, aprovecha la doble circunstancia y pide la rectificación de la autoliquidación en período no prescrito con fundamento en bases negativas de períodos prescritos que la Administración no puede comprobar (si son anteriores a 2003, pero sí puede en años posteriores si no han transcurrido más de diez años).

La sentencia considera que ese mayor plazo es para la Administración, que no cabe compensar bases negativas de períodos no comprobables, que no cabe referir la compensación a bases negativas no declaradas antes y pendientes de compensación.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

INSPECCIÓN

7) Duración. Reanudación. Devueltas por la jurisdicción penal las actuaciones que le envió la Administración por no alcanzar la cuantía para incurrir en delito, si después la inspección incurre en el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, no se debe tomar en consideración el tiempo en que el expediente estuvo en la jurisdicción porque se ha perdido el efecto interruptor (TS 21-7-21)

La lucha de intereses recaudatorios y razonables ha determinado una confusa y cambiante regulación de la duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT, que ya no se refiere a la devolución del expediente por la Fiscalía o por el Juez) en cuanto a los efectos de las interrupciones y, sobre todo, por la interferencia del artículo 253 LGT que parte de que ha existido una propuesta de liquidación antes del envío del expediente al Fiscal o al Juez.

La sentencia reseñada aquí parece que contiene un fundamento razonable: si después de una interrupción por remisión del expediente al Juez o al Fiscal, se devuelve a la Administración para que termine el procedimiento de inspección en el tiempo que restara del plazo general o, en 6 meses si es más, la Inspección incumple ese plazo, se computa como duración el tiempo que estuvo el expediente fuera de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se levanta la paralización de las actuaciones inspectoras por auto del juez no se inicia un nuevo cómputo de duración, sino que se puede continuar por el tiempo restante; en exceso, prescripción (AN 4-2-21). El plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18). Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)     

RECLAMACIONES

Ejecución. Retroacción. Suspensión. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21)

La sentencias aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas también a la retroacción de actuaciones: 1) Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21); 2) Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordenada la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

La sentencia reseñada en primer lugar pone de manifiesto un exceso liquidatorio de la Administración (estando pendiente un recurso de alzada con suspensión contra una resolución que anuló una liquidación ordenando la retroacción, no cabe ejecutar la resolución recurrida hasta que se resuelva el recurso), con la advertencia de que no corre el plazo para concluir el procedimiento de origen (art. 150.7 LGT, aunque no lo dice así) y se mantiene la interrupción de la prescripción que ya veía desde la actuación inspectora.

Las otras sentencias ponen de manifiesto una maquinación recaudatoria reprochable que queda al descubierto: mientras se desarrollaba la retroacción ordenada, la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones. Además, nos regalan una consideración que no puede pasar desapercibida: sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Ganancias. Reagrupación de fincas. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). Ambas sentencias tienen la virtud y el interés de servir de recordatorio de asuntos que fueron considerados con detenimiento al tiempo de su regulación.

- Respecto de la segunda de las sentencias aquí reseñada parecía superado, pero como se puede apreciar, aún sigue provocando litigios la pretensión de la Administración de que en la reinversión en nueva vivienda se emplee precisamente el mismo dinero (aquel santo subdirector criticaba con humor la pretensión de identificar los billetes) recibido al tiempo de la transmisión de la anterior vivienda.

- La primera de las sentencias aquí reseñadas es interesante por los aspectos que considera. Por una parte, que la agrupación registral de cuotas partes en una finca no es alteración del patrimonio a efectos de generar una ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF), porque la comunidad de bienes (art. 396 Cc: cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más) mantiene la propiedad íntegra de la cosa en cada comunero (las cuotas espirituales de los comuneros se identifican con derechos y obligaciones mutuas y recíprocas); por ese motivo, en la disolución tampoco hay alteración de patrimonio, sino especificación de derechos.

Por otra parte, en el cálculo de la ganancia patrimonial al tiempo de ejercitar la opción de compra por cuya adquisición se pagó un precio, se considera que es la diferencia entre el precio de la opción y el valor de adquisición por herencia; pero el asunto debatido frente a los vendedores era si había que estar al valor de la finca al tiempo de la agrupación o al tiempo de adquisición de las cuotas partes por herencia. Y, dado que la agrupación no es alteración patrimonial, hay que estar al valor al tiempo de la adquisición.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20)

I. SOCIEDADES

10) RE. Mecenazgo. Objetos publicitarios. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carencia de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21)

La sentencia aquí reseñada se incluye en este comentario por lo que supone esa doctrina después de tantos años manteniendo el criterio que ahora resulta: “con carencia de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma”. Como se suele decir: esto no puede quedar así. Pero esta es una muestra del error reiterado: En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en los envases con publicidad sólo se está a la parte de coste estrictamente publicitario (AN 15-12-17). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en el soporte hay que distinguir el coste de la parte publicitaria, con derecho al beneficio, y la parte con otras funciones; el reconocimiento previo por órgano administrativo no impide la comprobación posterior por la Inspección (AN 8-2-18). En la exención para objetos de propaganda y publicidad de acontecimientos, TS s. 13.07.17, hay que diferenciar la parte que tiene función publicitaria y la que tiene funciones distintas: envases con etiquetas, vehículos con rótulos o signos publicitarios; que se acepte por el órgano del acontecimiento no determina incompetencia en la inspección a efectos fiscales (AN 6-3-19). Necesidad de diferenciar, TS s. 13.07.17, la parte estrictamente publicitaria de la parte con otra función: coste del envase y coste de inserciones policromadas en el exterior del envase (AN 13-3-19). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002, y como en TS s. 10.03.16, respecto de los gastos en la adquisición de soportes con el logotipo de los eventos como base de la deducción se debe diferenciar la parte con función publicitaria y la que tiene otras funciones (AN 9-12-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(7.10.21) (mayor extensión en homenaje al blog “El hecho imponible” en su 8º aniversario: septiembre 2013-septiembre 2021)