PAPELES DE J.B. (nº 866)
(sexta época; nº 1/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov/dic 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) De extemporaneidad. Procedente. Actuaciones penales. Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22)

La sentencia reseñada contiene una referencia a la TS s. 23.11.20 y considera que el recargo de extemporaneidad era procedente cuando la autoliquidación presentada fuera de plazo lo fue por períodos posteriores a los que habían dado lugar a una comprobación, primero, y luego a una querella que, después, fue archivada.

Siendo indiscutible que el presupuesto de hecho, presentación fuera de plazo, determina la exigencia del recargo, sin que pueda debilitarse ese fundamento por el hecho de que por se tratara de autoliquidaciones del mismo impuesto, IVA, aunque de períodos anuales diferentes, también es razonable considerar que es posible que por las actuaciones penales por períodos anteriores se conociera y se tomara consciencia del incumplimiento provocando, para remediarlo, las autoliquidaciones complementarias (art. 122 LGT) extemporáneas. No faltan pronunciamientos que pudieran ayudar.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

2) De extemporaneidad. Procedente. Autoliquidación extemporánea. Declaración modelo 720. Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22)

Se considera en la sentencia reseñada aquí que procede la exigencia del recargo de extemporaneidad porque, en contra, no se alega ni que se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación, TS s. 12.07.22, ni se razona que se hubiera producido prescripción, TS s. 20.06.22. Tampoco se admite la alegación que mantenía que el artículo 39.2 LIRPF había sido expulsado del ordenamiento por la TJUE s. 22.01.22.

La verdad es que el texto del artículo 39.2 LIRPF ha desaparecido porque en su redacción era contrario, no sólo a la sentencia del TJUE citada, sino también a los principios generales del Derecho (art. 1 Cc) porque no se puede mantener que no declarar en plazo un hecho (tenencia, declaración o adquisición), que es real y con circunstancias susceptibles de prueba, determine que se considere que constituye una ganancia de patrimonio no justificada y, que: primero, sin considerar las circunstancias, se integre en la base liquidable genera; y, segundo, sin atender a la realidad temporal de los hechos, se considere producida en el período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Lo que parece tener todas las notas de la arbitrariedad, constitucionalmente proscrita (art. 9 CE).

No es de extrañar que el origen de esa regulación esté en la DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que “la aplicación de los dispuesto en el art. 39.2” de la ley 35/2006… “determinará la comisión de una infracción tributaria”, que tendrá la calificación de muy grave. Léase con tranquilidad ese texto y se podrá concluir un juicio razonable sobre cómo se regula por ley el asunto de que aquí se trata, cómo se produce la “revisión europea”, TJUE, y la fiabilidad que merece su doctrina, y también cómo se consigue eliminar rastros mediante disposiciones y redacciones sucesivas. Y es que como dice el clásico: “Lo que desaparece de la vista, presto se va de la memoria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22). No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE; en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y se pide rectificación porque se puede probar la titularidad en período prescrito (TS 14-7-22). Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)         

RESPONSABLES

3) En la recaudación. Extemporaneidad. El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22)

Traer a consideración la sentencia aquí reseñada que, en lo que importa, mantiene un criterio que ya es doctrina reiterada, tiene una justificación especial en cuanto puede servir de aviso a navegantes sobre lo que puede ocurrir en la práctica.

En el asunto de fondo el TEAR había estimado la reclamación contra la declaración de responsabilidad por obstaculizar la recaudación, art. 42.2 a) LGT considerando que, si esa dificultad se producía porque el pago del dividendo acordado en junta, en la misma no había participado el socio que no intervino en modo alguno en el acuerdo. Un director de la AEAT recurrió en alzada ante el TEAC que resolvió considerando procedente la declaración de responsabilidad. Confirmada la resolución por la AN que no entiende que existiera extemporaneidad en el recurso de alzada (ya ha cambiado su criterio desde AN s. 2.11.21), el TS entra a considerar en primer lugar la extemporaneidad.

 Y el TS estima que se produjo, porque el plazo para recurrir no se debe contar “sólo” desde que la resolución del TEAR la recibe el órgano que puede recurrir en alzada ante el TEAC, ni sólo cuando la recibe la Oficina de Relación con los Tribunales, sino cuando la recibe cualquier otro departamento, despacho u oficina de la AEAT por la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP). Así debe ser, dice la sentencia porque el recurso de alzada de la Administración (AEAT) contra la Administración (TEAR) ante la Administración (TEAC) es un privilegio, una excepción a no ir contra los propios actos o a la revisión de los propios actos, lo que exige una interpretación restrictiva de la norma (TS ss. 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21, 21.06.21, 18.07.22).

Y se declara nula la resolución del TEAC que consideraba procedente la declaración de responsabilidad del socio que recibió el dividendo. Aunque parece que mantenía el criterio adecuado: Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21); Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

NOTIFICACIONES

4) Válida y eficaz. En papel a una persona jurídica. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22)

Posiblemente la sentencia aquí reseñada produzca un punto de irritación jurídica en quienes consideran que las notificaciones electrónicas de la Administración deberían tener limitado su ámbito de aplicación, quizá, desde luego, a personas jurídicas y grandes empresas, pero en modo alguno a personas físicas, salvo que así lo solicitaran o aceptaran con renuncia a la seguridad jurídica que, sin duda ofrece en mayor grado, la notificación personal en el domicilio. Y, si como ocurre, también para personas físicas estuviera generalizada la notificación electrónica, se debe considerar ajustado a Derecho y en aras del principio de seguridad jurídica poder excluirse del sistema e incluso del principio de coherencia de la ley, puesto que la regulación legal de esa forma de notificación se justificó como una forma de “facilitar” a los administrados la relación con la Administración y el cumplimiento de sus obligaciones.

Naturalmente, en este estado del Estado de Derecho, no se admite esa posibilidad, pero no deja de llamar la atención, al menos, la fundamentación que hace la sentencia aquí reseñada para considerar que es irrelevante la notificación personal a una persona jurídica a la que es obligada, por ley, la notificación electrónica (art. 14.2.a) -“en todo caso” están obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos… las personas jurídicas- y 41.1- las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y “en todo caso” cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía-, Ley 39/2015, PAC). Es una irregularidad no invalidante, se dice, porque lo importante en las notificaciones no es su validez (el cumplimiento de sus requisitos formales), sino su eficacia (que llegue al conocimiento del notificado). Y se añade que no cabe oponer el artículo 40.3 Ley 39/2015, PAC, porque lo que dice es que las notificaciones que omitiesen algún requisito surtirán efecto s partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de notificación, o interponga cualquier recurso que proceda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque procedía la notificación electrónica es válida la notificación en mano, art. 3.2 RD 1363/2010, porque era necesario para acabar cuanto antes un procedimiento, TS s. 26.05.11; y, por tanto, fue extemporánea la reclamación (AN 7-7-21) 

INSPECCIÓN

5) Prescripción. Interrupción. Devolución de expediente penal. Como en TS ss. 25.09.17 y 15.04.21, devueltas las actuaciones previamente remitidas por la Administración, los posteriores incumplimientos del plazo de duración, no se ha de tomar en cuenta el tiempo que el expediente estuvo en la jurisdicción penal porque se perdió el efecto interruptivo (TS 9-12-22)

La sentencia reseñada se refiere a una devolución del expediente en febrero, una comunicación de continuación de actuaciones en marzo, una firma de acta en disconformidad en mayo y un acuerdo de liquidación en julio. La norma aplicable es el artículo 150.3 LGT que establece: que el plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las circunstancias que a continuación se relacionan y, de ellas, la primera (letra a) es la remisión del expediente al Ministerio Fiscal sin práctica de la liquidación que permite el artículo 251 LGT; que la suspensión finalizará cuando tenga entrada en la Administración el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión; una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste (redacción dada por Ley 11/2021).

- Recordatorio de jurisprudencia. Devueltas las actuaciones porque no se alcanzó la cuantía del delito y producido después un incumplimiento del plazo, no se ha de tener en consideración el período en que el expediente estuvo en la jurisdicción; como en TS s. 15.04.21, el exceso de duración impide la interrupción de la prescripción y hay que diferenciar los tiempos: en el expediente sancionador, art. 180 LGT, y en las actuaciones inspectoras, art. 150 LGT (TS 14-5-21). Devueltas por la jurisdicción penal las actuaciones que le envió la Administración por no alcanzar la cuantía para incurrir en delito, si después la inspección incurre en el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, no se debe tomar en consideración el tiempo en que el expediente estuvo en la jurisdicción porque se ha perdido el efecto interruptor (TS 21-7-21)

RECAUDACIÓN

6) Suspensión. Garantía del deudor. No exigible a los responsables solidarios. La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22)

La diferente perspectiva horizontal y vertical determina el fundamento de la sentencia aquí reseñada. Se diferencia así la garantía para la suspensión de la ejecución del acto que obtiene un responsable solidario y que no afecta a otros responsables (horizontal) y la garantía para la suspensión que aporta el deducir principal y que lógicamente permite a los responsables solidarios disfrutar de la suspensión sin prestar “otra garantía” sobre la misma deuda. Naturalmente, si la garantía aportada por el deudor principal resultara no ser suficiente, el responsable solidario deberá aportar la garantía que corresponda.  

En este caso no se aplica el artículo 124.2 RD 939/2005, RGR, que dice: “Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a que se refieran dichas solicitudes”.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica el art. 124.2 RGR; la suspensión con garantía prestada por un responsable favorece a todos, sin que sea argumento el posible incumplimiento porque se podría actuar contra los demás (TS 24-6-15) 

RECLAMACIONES

7) Plazo. Emisión de facturas. Si la subcontratista rectificó su factura por haber considerado antes que la operación estaba sujeta al IVA en los Países Bajos, art. 70 Uno 1º LIVA y la contratista pidió la devolución por no establecido, art. 119 LIVA, en cuanto se denegó la devolución porque existía inversión de sujeto pasivo, art. 84 Dos f) LIVA, se pidió a la subcontratista que emitiera nueva factura sin repercusión a lo que se negó. Reclamó la contratista y el TEAC desestimó por extemporaneidad (AN 23-11-22)

Se trata en definitiva de saber si es aplicable el plazo del artículo 235.1 LGT, la repercusión como objeto de la reclamación (La reclamación se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación), o si el aplicable es el artículo 235.5º LGT, la emisión de la factura como objeto de reclamación (Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregas facturas que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo de un mes empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación).

Y la sentencia reseñada que aquí se comenta considera que la reclamación fue temporánea porque se interpuso dentro del mes siguiente al nacimiento del conflicto, que no se refería a la improcedente repercusión, sino a la negativa a emitir una factura diferente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 235.1 penúltimo párrafo LGT, si se requirió la emisión de factura mediante burofax de 17.11.10, el mes para cumplimentar acabó el 17.12.10 y empezó el mes, que concluyó el 17.01.11, para reclamar (AN 19-4-21)    

8) Acumulación y desacumulación. La acumulación y no acumular son actos de trámite, art. 230 LGT, no recurribles y tampoco es un motivo de nulidad, art. 217 LGT (AN 23-11-22)

La sentencia reseñada se refiere a la resolución del TEAC que ordenó al TEAR la retroacción, porque había resuelto acumulando liquidaciones y sanciones referidas a distintos conceptos y períodos, para que desacumulara lo hecho y acumulara sólo lo procedente, art. 37 RD 520/2005, RRV. Frente a la oposición del interesado señala la sentencia aquí reseñada que acumular es un acto de trámite, art. 230 LGT, y que, TS ss 18.05.20 y 21.07.22, no es un motivo que permita el procedimiento de nulidad, art. 217 LGT).

Los preceptos invocados dicen: uno, que los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles (art. 230.3 LGT); desde luego, la acumulación o desacumulación no es un motivo del procedimiento especial de nulidad (art. 217 LGT), como dicen las sentencias que se han invocado; y el precepto reglamentario dice que, denegada o dejada sin efecto la acumulación, cada reclamación proseguirá su propia tramitación, con envío al tribunal competente si fuese otro, y sin que sea necesario un nuevo escrito de interposición, ratificación o convalidación; en cada uno de los nuevos expedientes se consignará una copia de todo lo actuado (art. 37 RD 520/2005, RRV).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, contra art. 212 LGT, no se acumularon las reclamaciones contra la liquidación y contra la sanción, en el TEAC, órgano competente, se resolvió primero aquélla y luego ésta con aquel presupuesto; si faltaba documentación, se debió pedir (AN 3-4-19)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Se plica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22)

Establece el artículo 7 p) LIRPF que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los requisitos que relaciona a continuación (para una empresa o entidad no residente o establecimiento radicado en el extranjero con los requisitos del art. 6 RIRPF; que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no sea un paraíso fiscal; con el límite máximo de exención en 60.100 euros anuales; con posibilidad de opción por el régimen de excesos excluidos de tributación según el artículo 9 A 3 b) RIRPF, en vez de la exención).

La sentencia reseñada aquí mantiene la doctrina del tribunal que, como se puede apreciar, exige, desde luego, el cumplimiento de los requisitos legales, sino también la prueba que los trabajos realizados son ejecutivos o de gestión. La sentencia TS s. 21.03.21, fue contraria precisamente porque los trabajos eran para otras funciones, como las de actuación por representación de la sociedad matriz.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos). A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19). La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19). Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)    

10) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda. La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

En la aplicación del artículo 38 LIRPF la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual por reinversión del importe total obtenido en la adquisición de otra (art. 38 LIRPF) exige que haya sido la residencia habitual del transmitente y que éste haya ostentado el pleno dominio continuadamente durante los tres años continuados anteriores. La nuda propiedad no es título suficiente para aplicar la exención, TS s. 20.12.18, porque la renta exenta se refiere a la transmisión del pleno dominio y no a una titularidad de menor contenido jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21). Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21). Si se incumple con compromiso de reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la anterior vivienda, el plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la fecha de transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS 4-3-21). Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). La aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca sobre el inmueble (TS 15-9-21)

I. SOCIEDADES

11) RE. Reestructuración de empresas. Fondo de comercio. En la valoración del fondo de comercio resultante de una fusión por absorción es premisa la anulación de una participación previa en la sociedad adquirente (TS 19-12-22)

En la aplicación del artículo 89.3 TR LIS a efectos de valorar el fondo de comercio generado en una fusión por absorción, no se permite, en la determinación de la cantidad objeto de deducción fiscal resultante de tal operación, tener en cuenta el porcentaje de participación que poseían las entidades absorbidas por la adquirente sobre la entidad de la que procede el fondo de comercio cuando las operaciones de absorción se hicieran en unidad de acto. Establece dicho apartado que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en al menos un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 CdeC y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos que a continuación se relacionan (que la participación no haya sido adquirida a no residentes o a personas físicas residentes o a una entidad vinculada si ésta adquirió la participación dichas persona so entidades; que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades). 

Se considera que el artículo 89.3 TR LIS tiene como premisa la anulación de una participación previa de la entidad adquirente. El fondo de comercio se regula para, TS s. 14.10.13, corregir la doble imposición derivada de la tributación de los anteriores titulares de la participación en la transmitente, absorbida, al transmitirse su participación a la adquirente, con el límite anual máximo de la veinteava parte del importe.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

ISyD

12) Liquidación. Competencia territorial. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22) 

En la sentencia aquí reseñada se señala que el TSJ de Madrid anuló la liquidación de la CA de Madrid al considerarla territorialmente incompetente y ordenó la devolución por ingresos indebidos. Por este motivo se considera que no hubo intromisión incompetente en la actuación posterior de la Comunidad Autónoma competente ni lesión de la cosa juzgada cuando se confirmó la tributación donde procedía.

Invoca la parte recurrente que hubo actuaciones firmes en la aceptación y pago de la liquidación practicada por la CA que el TSJ consideró incompetente, de modo que no sería acorde a Derecho una nueva liquidación por otra CA. Pero el TS considera que aquellas actuaciones primeras fueron anuladas y se ordenó la devolución por ingresos indebidos. Otra cosa es que se considerara, aunque no haya podido ser en casación, si las actuaciones respecto de una liquidación y su pago y su impugnación en una Comunidad Autónoma (Madrid), interrumpieron o no la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) de la Comunidad Autónoma (Cantabria) que resultó ser la competente, según Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si practicó la liquidación un órgano incompetente no cabe la posterior liquidación por el competente por apariencia de legalidad (TS 28-7-01). La declaración se presenta donde se tuviera la última residencia habitual y no donde se declaró que estaba el domicilio fiscal presentando allí la última declaración del I. Patrimonio (TS 7-2-06). Es irrelevante a efectos del ISyD que las autoliquidaciones del IP se hubieran estado presentando en una Comunidad Autónoma, porque la residencia es un punto de conexión para la sujeción, mientras que el domicilio sólo es un ámbito de aplicación de las normas y de relación con la Administración. Es correcto el art. 10.4.a) LOFCA que identifica domicilio fiscal con residencia (TS 9-2-06)  

IVA

13) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportaciones. Régimen de viajeros. Aplicando el art. 147.7 de la Directiva 2006/112/CE y el art. 21 LIVA para acreditar la residencia habitual a efectos del art. 21.2ºA) LIVA no basta con la aportación del pasaporte, art. 9.1.2º.B b) RD 1624/1992, RIVA si en él no consta la residencia habitual o el domicilio del receptor en las entregas de bienes, siendo preciso, en este caso, además, se debe aportar otro medio de prueba para acreditar la residencia habitual del viajero (TS 19-12-22)

Establece el artículo 21.2º A) LIVA que están exentas las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los requisitos que, a continuación, se relacionan (exención por reembolso del impuesto, residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad, que los bienes salgan de dicho territorio y que el conjunto de bienes adquiridos no constituya expedición comercial). Y el artículo 9.1.2º B) RIVA establece que la residencia habitual de los viajeros se acredita mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.

La sentencia aquí reseñada, además de señalar la obligación de acreditar la residencia habitual o el domicilio mediante el pasaporte cuando en él constan o mediante otro medio de prueba, añade también que el proveedor o vendedor, sujeto pasivo, debe verificar si el documento presentado, que puede ser el pasaporte el documento de identidad u otro medio, contiene el dato de la residencia habitual o domicilio.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En art. 21 LIVA se establece la diferente exigencia documental según sea exportación directa, por el que entrega, o indirecta, por el adquirente. No procede exención porque, TJUE s. 29.02.17, no actuó como un comerciante diligente comprobando que los bienes no llegaban a Canarias (AN 13-2-18)

Julio Banacloche Pérez

(5.01.23)