PAPELES DE J.B. (nº 868)
(sexta época; nº 02/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(nov/dic 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) En el domicilio. Válida. Procediendo electrónica. La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

El caso que decide la sentencia aquí reseñada trata de la notificación en el domicilio cuando procedía la vía electrónica, pero lo relevante es que llegara a conocimiento del interesado el contenido del acto y que no se produjera indefensión y, tratándose de 26 resoluciones del TEAC notificadas igualmente, en el recurso contencioso se dieron por recibidas, conocido su contenido y se pudieron hacer alegaciones.

Es preciso recordar que el artículo 41.1 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, que regula las condiciones generales para la práctica de notificaciones de la Administración se establece: “Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma”. Pero también es necesario tener en cuenta el rigor con el que se manifiesta la jurisprudencia en la procedencia de las notificaciones electrónicas y en las consecuencias cuando el administrado invoca la justificación o la conveniencia de la notificación en papel. Así, por ejemplo: Se aportó tarde aunque estaba obligado por el Sistema de Domiciliación Electrónica; considerando art. 27.6 Ley 11/2007 y art. 4 RD 1363/2010 no cabe mantener que no llegó a conocimiento ni, TS 6.10.11, que no estaba enterado de que tenía que darse de alta (AN 17-3-21). Se está a la fecha de la puesta a disposición en la sede y no al tiempo de acceder a la notificación, TS ss. 9.02.12, 17.01.18,11.12.17; ese es el intento de notificar y no cuando no se accede en 10 días (AN 16-6-21). La notificación electrónica es obligatoria para las sociedades según Ley 11/2007 y RD 1363/2010, se notificó la inclusión en el sistema y no cabe oponer que no se consintió ni que no se señalara como medio preferente; la sanción estuvo bien notificada (AN 1-7-21)

Si se considera ajustada a Derecho la flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos legales y la validez de notificaciones contrarias a los artículos 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, habrá que extenderla a otros incumplimientos legales, relativizando lo dispuesto en el artículo48 Ley 39/2015, LPAC, sobre cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder.

- Recordatorio de jurisprudencia. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a arts. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). Aunque procedía la notificación electrónica es válida la notificación en mano, art. 3.2 RD 1363/2010, porque era necesario para acabar cuanto antes un procedimiento, TS s. 26.05.11; y, por tanto, fue extemporánea la reclamación (AN 7-7-21). La DA 2ª RD 1263/2010 permite que se produzcan notificaciones electrónicas y no electrónicas; si no se pudo obtener la certificación del Registro Mercantil para dar de alta la sociedad en el sistema de notificación electrónica por estar cerrada la hoja registral, fue por causa de la sociedad y tuvo meses para subsanar; el procedimiento se inició porque no se accedió en 10 días (AN 15-9-21). Los defectos de notificación no son motivos del recurso extraordinario; si por ellos tardó en conocer el contenido de los actos, esa es la prueba de que tuvo plazo para impugnar desde que lo conoció (AN 27-7-21)

RECLAMACIONES

2) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. Contencioso extemporáneo. El artículo 244 LGT permite el recurso extraordinario de revisión también por motivos jurídicos, en algunos casos; (AN 9-12-22, catorce)

Es relevante en la sentencia aquí reseñada tener en cuenta que la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, es aplicable, supletoriamente (DAd 1ª 2), a los procedimientos tributarios (art. 7.2 LGT). Y, aunque en el artículo 244 LGT sólo se refiere el recurso extraordinario de revisión a tres motivos, en la PAC son cuatro, y el primero de ellos es que en el acto firme en vía administrativa que origina el recurso, al dictarlo, se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. De tal modo que de la aplicación de los preceptos de ambas leyes se admite que, en determinados casos, es posible el recurso no sólo por motivos de hecho, sino también jurídicos.

En el asunto de que aquí se trata se produjo una regularización de la situación tributaria aumentando la base imponible del IS al incluir como no deducibles gastos de garantía. Se solicitó un procedimiento amistoso con la Administración de Francia y en el acto de terminación del procedimiento se dice que el procedimiento no procedía porque no había habido doble imposición. La sociedad afectada considera que, al no decir que no eran deducibles los gastos, es que lo eran; pero la Administración de España entiende que no es así porque el acto de terminación del procedimiento amistoso no dice que esos gastos fueran deducibles en España.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe invocar un error jurídico -si es o no aplicable una norma “ratione temporis”- porque, TS s. 26.01.16, el primer requisito es que sea un error de hecho, independiente de criterios interpretativos, y el segundo que el error resulte de la simple confrontación del acto con los documentos sin necesidad de acudir a elementos ajenos al expediente (AN 30-11-21)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) Deducciones. Innovación tecnológica. Informe. A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

El artículo 35 TRLIS sufrió sucesivas redacciones (cf. Ley 23/2005 y Ley 4/2008) y, en la última se consideraba innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considera nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. La actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyecto piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Sobre la deducción de que aquí se trata y los dictámenes emitidos puede ser oportuno traer aquí algunos pronunciamientos recientes: En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21). Y también alguno sobre otras cuestiones anexas, como éste: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento (AN 27-5-21)

La sentencia reseñada, además de señalar la discrepancia del administrado respecto del informe emitido por el funcionario de la Administración contrario a la aplicación de la deducción, plantea y decide sobre el principio de Derecho que impide ir contra los propios actos. Considera la sentencia que comprobaciones anteriores en las que se pidió la documentación justificativa sin regularizar la situación tributaria no quiere decir que ese proceder equivale o permite presumir que se consideró aplicable la deducción. El acto propio exige la manifestación expresa y concreta en un determinado sentido o contenido respecto de la cuestión de que se trata.

Sin duda debería ser así si estuviera regulado que toda comprobación debe terminar con una liquidación definitiva o que si termina con una liquidación provisional se debe producir la definitiva en un tiempo prudencial, como sería el plazo máximo de duración de una nueva actuación. Es decir (arts. 104 y 150 LGT): seis meses para procedimientos de Gestión, salvo iniciación de uno de Inspección en ese plazo que debería terminar con liquidación definitiva; y dieciocho meses para procedimientos de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21)

IVA

4) Deducciones. Improcedente. Afectación. Si por una sociedad se adquirió un imueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22)

La sentencia aquí reseñada contiene más aspectos que merecen consideración. Así, hubo una inspección en la que se aceptó en conformidad que el IVA soportado en la adquisición del inmueble no era deducible porque no tenía relación con la actividad de la sociedad, gestión de valores; también ha habido una comprobación limitada referida al IVA compensado de períodos anteriores, porque la empresa incluyó junto al IVA devengado al transmitir el inmueble el IVA soportado en su adquisición. La reclamación ante el TEAR y el recurso ante el TEAC fueron desestimados.

Posiblemente, sea conveniente iniciar el comentario de la sentencia reseñada haciendo una reserva sobre la afectación de los bienes adquiridos al patrimonio empresarial de las sociedades que los adquieren. Algo puede ayudar al respecto lo dispuesto en el artículo 4 Dos a) LIVA que dice que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional, lo que se completa con lo dispuesto en el artículo 5 Uno b) LIVA: a los efectos de lo dispuesto en esta ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Además de que parece razonable entender que toda sociedad mercantil actúa en todas sus operaciones como empresario (o profesional, si así se permite), porque lo exige su naturaleza y de ahí que esa sea la reputación legal, también se puede considerar lógico entender que, si las entregas y servicios de las sociedades mercantiles se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial (o profesional), esa misma consideración (en el desarrollo de una actividad empresarial) deben tener las adquisiciones de los objetos que serán luego el contenido de una entrega o el medio para la prestación de un servicio, sujetos al IVA.

Otras dos consideraciones se pueden añadir para mantener que la adquisición del inmueble podría dar derecho a la deducción del IVA soportado. Por una parte, en cuanto que la negativa a la deducción durante la inspección (con conformidad del inspeccionado) se basó únicamente en que la sociedad no estaba de alta en el IAE por ninguna actividad relacionada con el inmueble adquirido, es preciso recordar que el artículo 5 Dos LIVA (adquisiciones previas al efectivo ejercicio de la actividad a iniciar) ha permitido la deducción incluso en los casos en que la nueva actividad no se llegara a iniciar. Y, por otra parte, porque el artículo 120.3 LGT permite la rectificación de las autoliquidaciones (aunque en el IVA hay declaraciones-liquidaciones “periódicas” y no autoliquidaciones porque éstas se producen operación por operación mediante factura, documentos sustitutivo o aduanero) cuando el contribuyente considere que su autoliquidación presentada era contraria a Derecho y le perjudicaba.

El asunto se complica si se considera: por una parte, que, en el procedimiento de inspección, se reconoció por la inspeccionada que el inmueble adquirido no tenía nada que ver con la actividad de la sociedad adquirente y que estaba conforme con la regularización por no ser deducible el IVA soportado en la adquisición; y, por otra parte, que en la posterior transmisión del inmueble se repercutió el IVA y se incluyó como IVA devengado en la declaración-liquidación correspondiente, aunque se podría considerar que era aplicable la exención “técnica” del artículo 20 Uno 25º LIVA (las entregas de bienes cuya adquisición… hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de los dispuesto en el artículo 95 (Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas en adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional) y en el artículo 96 LIVA (excusiones y restricciones del derecho a deducir).

En esta segunda consideración, sin entrar en la regulación de la “exención técnica”, parece indiscutible mantener que si la adquisición se considera ajena a la actividad, la posterior transmisión, sin empleo o afectación a la actividad, también lo será y, por tanto, no se trataría de una exención, sino de una “no sujeción” (aunque el principio de neutralidad del IVA, como en las adquisiciones previas al ejercicio de la actividad, parece inclinar la decisión a considerar que hubo sujeción con deducción al adquirir y sujeción con repercusión al transmitir después) porque serían operaciones ajenas a una actividad empresarial o profesional (art. 4.1 LIVA).

Respecto de la consideración primera (conformidad al acta en cuanto al hecho de que la adquisición del inmueble es ajena a la actividad de la sociedad inspeccionada) hay una sería argumentación, que podría conducir a la revisión o rectificación de la propia manifestación y aceptación de la regularización, si la Administración admitió el IVA devengado en la posterior transmisión del inmueble adquirido sin relación con ninguna actividad empresarial ni profesional y sin permitir la deducción del IVA soportado. Respecto de la sujeción de entregas en general es obligado atender al ejercicio de una actividad (art. 4 Uno LIVA) y, sólo a partir de esa premisa, para las entregas de inmuebles hay que estar (art. 1 Cuatro LIVA) a si es aplicable o no una exención y a si se produce o no la renuncia a la misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20). Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21)   

5) Importaciones. Liquidación. Recargo ejecutivo. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22)

La sentencia reseñada recuerda que la jurisprudencia provocó la reacción del legislador que modificó por Ley 51/2007 el artículo 98 Uno de la Ley 37/1992 del IVA; según TS ss. 26.01.11 y 24.05.12, en los casos de inversión del sujeto pasivo no son exigibles intereses de demora porque la deuda tributaria es inexistente ya que al IVA devengado corresponde el derecho a deducir.  

Establece el artículo 167 Dos LIVA que en las importaciones de bienes el IVA se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis LIVA. Por su parte, este precepto establece que los empresarios o profesionales que realicen las operaciones, en régimen de importación, a que se refieren los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies LIVA  (ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros) cuando no opten por ese régimen especial, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto (IVA español) podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del IVA correspondiente a la importación de los bienes en que concurran los siguientes requisitos: a) que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros; b) que se trate de bienes que no sean objeto de Impuestos Especiales, c) y que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto (IVA español). A continuación, se regulan las disposiciones que afectan a la opción por la modalidad especial de declaración y pago. Sigue el artículo 167 bis LIVA regulando: la aplicación del tipo impositivo general para las importaciones en la modalidad especial; la presentación por vía electrónica de una declaración mensual con un plazo especial para el pago; llevar un registro de operaciones incluidas en la declaración de la modalidad especial; y que la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana “deberá tomar las medidas necesarias para garantizar que el destinatario de los bienes pague el IVA correspondiente a la importación”.

Por su parte, la Disposición Adicional 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para aquéllos que hayan ejercido la opción por el sistema de diferimiento del ingreso en el artículo 74.1 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.    

Aplicando el artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA no procede el recargo ejecutivo cuando coincide el plazo de declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se exige, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 16.06.11 y 3.02.16, intereses porque quien repercute es el mismo que deduce; pero no es así en toda regularización de IVA a la importación, como cuando hay deuda con la Administración o en caso de suspensión por recurso contra la liquidación (AN 22-3-18)

6) Importaciones. Recargo de apremio. Anulado.  La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22) 

El artículo 28 LGT diferencia con claridad: el recargo ejecutivo del 5% se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario de ingreso antes de la notificación de la providencia de apremio; el recargo de apremio reducido del 10% se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. Por su parte, el artículo 167 LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos.

Estas referencias normativas obligan a hacer las precisiones que señala la sentencia reseñada: que hay que tener en cuenta que la iniciación del período ejecutivo no equivale automáticamente a la notificación de la providencia de apremio y que esa consideración se hace sin entrar en si el derecho a deducción de las cuotas liquidadas y omitidas afectarían a esa conclusión. En el asunte que resuelve la sentencia que se comenta, se anula la providencia de apremio porque la deuda apremiada había sido ingresada, aunque tardíamente por un error.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedió el recargo del 5%, pero no el de apremio, en ingreso extemporáneo sin haber comunicado a la Administración el recurso contencioso (AN 16-6-14)

IMPUESTOS ESPECIALES

7) Valor de la producción de energía eléctrica. El concepto “producción en barras de central”, art. 4.2 Ley 5/2012, debe ser interpretado como “producción neta de energía que se incorpora a la red”, de forma que el hecho imponible del IVPEE debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa empleo de alternador ni éste resulta incompatible con tal proceso (TS 9-12-22, dos y 19-12-22)

El interés de la sentencia aquí reseñada esta sobre todo en recordar que la interpretación de normas reguladoras del hecho imponible, así como la de exenciones y otros beneficios e incentivos, si no restrictiva sí debe ser estricta estando prohibido la integración por analogía (art. 17 LGT). Aunque también parece adecuado señalar que el carácter técnico de los términos en que se regulan algunos hechos imponibles, más que una interpretación, exige (art. 12 LGT) la remisión a la norma en la que se describa con claridad lo que se quiere decir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)     

Julio Banacloche Pérez

(12.01.23)