PAPELES DE J.B. (nº
665)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Extemporaneidad. Procedente. Procede
el recargo de extemporaneidad cuando se presenta una autoliquidación
complementaria para ajustarse al criterio de una liquidación previa, porque el
TEAC r. 17.09.20 ha cambiado el criterio de la TEAC r. 21.09.17, sobre el
concepto de “requerimiento previo” y la consecuencia directa e inmediata; no
hubo nulidad porque el recargo no exige procedimiento, aunque se dio plazo para
alegaciones (TEAC 27-10-20)
Establece el artículo 27 LGT son prestaciones
accesorias que deben hacer los obligados tributarios por presentar
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración. Son obligaciones tributarias accesorias de las pecuniarias que
los obligados al pago deben satisfacer (art. 25 LGT), como son los intereses de
demora, los recargos por extemporaneidad y los recargos del ejecutivo.
La resolución que se comenta considera que la
exigencia del recargo de extemporaneidad no se hace mediante un procedimiento
administrativo, que tuviera iniciación, tramitación y terminación, aunque se
produce mediante comunicación, trámite de alegaciones y resolución motivada
porque es necesario identificar el retraso (que modifica la cuantía del
recargo), su causa (con o sin requerimiento previo) y las consecuencias
(aumento de la deuda, con posible reducción del recargo si se paga totalmente
en plazo). Si se considerara que existía procedimiento, como pretende el
reclamante, habría que admitir, en su caso, la causa de nulidad consistente en
prescindir total y absolutamente del mismo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC).
El aspecto más interesante de la resolución reseñada
se refiere al “requerimiento previo” porque, de existir, en vez del recargo por
extemporaneidad procedería un expediente sancionador, con la correspondiente
prueba del elemento subjetivo de la infracción tipificada, de la culpa y de la
inexistencia de causa exoneradora de responsabilidad. Eso podría pretender un
reclamante para impedir el automatismo y carácter objetivo del recargo de
extemporaneidad, admitiendo que lo procedente es el expediente sancionador
albergando fundados y razonables argumentos para considerar improcedente la
imputación de una infracción y la imposición de una sanción cuando un
contribuyente, a la vista de una regularización tributaria de la
Administración, procurara ajustarse al criterio de ésta complementando las
autoliquidaciones (art. 122 LGT) que hubiera realizado antes según su criterio
que ha resultado erróneo o no aceptable por la Administración.
Y es muy interesante que en 2020 cambie el TEAC su
criterio de 2017, y aún anterior (TEAC 9-10-14: No procede recargo de
extemporaneidad cuando se presenta autoliquidación complementaria cuyo origen
es una previa comprobación de ejercicio anterior que minoró o eliminó la base
negativa luego compensada, porque la autoliquidación complementaria no es
propiamente espontánea, según TS y AN), sin que se haya producido un cambio
normativo o jurisprudencial relevante, sobre todo si se tiene en cuenta que es
la propia LGT (art. 27.1) la que dedica un párrafo a decir que se debe entender
por “requerimiento previo”: cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Ciertamente, un “requerimiento” sería la comunicación formal de una actuación administrativa
para alguna de esas finalidades, y no ocurre así cuando la Administración, en
procedimiento de comprobación o investigación, referido al mismo concepto, pero
a distinto período, mediante resolución regulariza la situación tributaria del
mismo administrado.
Pero no deja de llamar la atención la conveniencia de
verse incurso en la gravedad de un procedimiento sancionador, del que
seguramente resultará indemne el afectado, antes que soportar irremediablemente
el automatismo objetivo de un recargo de extemporaneidad que es ajeno a tener
que apreciar y probar cualquier intencionalidad o voluntad. Posiblemente podría
tener acogida de los tribunales, además de ese razonamiento, la invocación de
las sentencias que admiten un carácter sancionador en los recargos de
extemporaneidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de
fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas
en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la
confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA
han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus
resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se
localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato,
pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)
RESPONSABLES
2) Administrador. Procedente. En
aplicación del art. 43.1.a) LGT la responsabilidad subsidiaria de los
administradores es personal y solidaria entre sí, aunque haya consejeros
delegados, TS 1.07.10, que sólo son apoderados subordinados al consejo de
administración (TEAC 19-10-20)
La resolución reseñada tiene un doble motivo de
interés. El primer motivo es recordar que la declaración de la responsabilidad
subsidiaria de los administradores de sociedades por incumplimientos
tributarios de éstas obliga a agotar antes las posibilidades de cobro con el deudor
principal y los responsables solidarios si los hubiera, pero que esa
subsidiaridad no se debe confundir con la solidaridad entre responsables
subsidiarios cuando hav varios administradores declarados responsables. El
segundo motivo de interés es advertir que el consejero delegado no es “más
administrador” que los demás miembros del consejo; sino al contrario: tiene un
apoderamiento asumido y controlado por el consejo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que haya otros
apoderados no excluye la responsabilidad subsidiaria de uno, art. 42.1.c) LGT
(AN 21-2-19)
SANCIONES
3) Procedimiento. Motivación suficiente. Aunque
la regularización obligó a calificar operaciones, interpretar normas y atender
a la doctrina del TJUE, y a pesar de TS ss. 6.06.08, 12.07.10 y 20.12.13, se
considera motivación bastante decir que las normas son claras, concisas e
interpretables en un solo sentido (TEAC 21-10-20)
Ya hace algún tiempo que se viene constatando la
decadencia en la consideración y trascendencia de los elementos esenciales de
los actos administrativos (fundamentación, motivación, congruencia). La parte
que se refiere a la sanción en la resolución reseñada se produce después de una
larga argumentación fundamentada sobre las normas, sentencias y criterios aplicables.
Acabar considerando que no hay causa de exoneración de responsabilidad (art.
179.2 d) LGT) porque las normas aplicables son claras, concisas e
interpretables en un solo sentido es una incoherencia, además de ser contrario
a un abundante y reiterada doctrina de los tribunales:
- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.)
- La discrepancia a razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente (AN 6-5-16). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)
Debería ser suficiente esta muestra de sentencias contrarias al criterio que se mantiene en la resolución reseñada que se comenta, parece necesario añadir que, del mismo modo, es antigua, abundante y reiterada la doctrina de los tribunales contraria a que pueda ser motivación aceptable en un expediente sancionador decir que las normas aplicables sólo son interpretables en un solo sentido. Salvo que se tratara de datos objetivos, como fechas o cantidades, toda interpretación que no es absurda es razonable y, desde luego, no existe ley, sino numerosas y frecuentes sentencias en contrario, que establezca que la interpretación de la Administración es la única razonable.
- Recordatorio de jurisprudencia. . Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12)
RECLAMACIONES
4) Inadmisible. Responsabilidad civil. La
exacción en vía de apremio de la responsabilidad civil derivada de delito no
exige requerimiento de pago, por lo que, art. 128 RGR, no es impugnable en vía
económico-administrativa, sin perjuicio de otras acciones en vía penal (TEAC
19-10-20)
El artículo 128 RD 939/2005, RGR, regula la exacción
de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda y establece que
contra los actos del procedimiento de apremio dictados por los órganos de la
AEAT cabe recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, salvo
que los motivos sean la adecuación o conformidad de los actos de ejecución con
la sentencia dictada. Pero sin apremio, no cabe reclamación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según la DA 10ª LGT,
para la exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda ni procede
requerimiento de pago ni providencia de apremio porque la sentencia es el
título ejecutivo (TEAC 29-6-17)
5) Plazo. Facturas.
En aplicación del art. 235 LGT, cuando se trata de reclamación por no expedir y
entregar factura el plazo de 1 mes para la interposición se cuenta desde que,
en 1 mes, se haya requerido para que se cumpla; se inadmite la reclamación por
extemporánea por aplicación del art. 30 Ley 39/2015 LPAC que establece que los
plazos en meses acaban el día que corresponde al de notificación, a diferencia
de los plazos en días que cuentan desde el día siguiente (TEAC 21-10-20)
Aunque no sea infrecuente el error en el cómputo de
los plazos expresados en meses, no parece inconveniente recordar que, aunque en
la regulación legal (art. 30.4 Ley 39/2015, LPAC) pudiera llevar a error (“se
contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación
o publicación del acto…”), es clarificador advertir que incluir el correlativo
del mes siguiente, significa computar un día más (notificación el x de un mes,
cómputo desde x+1, fin en x del mes siguiente y no en el x+1 del mes siguiente).
Que es lo que dice el párrafo siguiente del apartado: “El plazo concluirá el
mismo día en que se produjo la notificación… en el mes de vencimiento … y si no
hubiera equivalente, el plazo expira el último día del mes”. Sin perjuicio de
la misma regla para los plazos fijados en años y para el cómputo en caso de
silencio administrativo, y de la salvedad en caso de ser inhábil el último del
plazo.
Otro aspecto a considerar en el comentario de la
resolución aquí reseñada se refiere al doble plazo cuando se trata de
reclamaciones relacionadas con la obligación de expedir y entregar factura. Así
se regula en el artículo 235.1 LGT: “La reclamación económico-administrativa en
única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contra desde
el día siguiente al de la notificación del acto impugnado… Tratándose de
reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que
incumbe a empresarios y profesionales, … el plazo empezará a contarse
transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de
dicha obligación”.
El artículo 11 RD 1619/2012 que aprueba el reglamento
que regula las obligaciones de facturación, respecto de la obligación de
expedir facturas (art. 2), establece que las facturas deberán ser expedidas en
el momento de realizarse la operación, pero si el destinatario actúa como
empresario o profesional, las facturas se deben expedir antes del día 16 del
mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo del impuesto
correspondiente a la citada operación. El artículo 17 regula la obligación de
remisión de las facturas y el artículo 18 del reglamento establece que la
obligación de remisión de las facturas
debe cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el
destinatario actúe como empresario o profesional, antes del día 16 del mes
siguiente a aquel en que se haya producido el devengo del impuesto
correspondiente a la operación o, si se aplica el criterio de caja o el régimen
de facturas rectificativas, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que
se hubiera realizado la operación o se hubiera se hubiera expedido la factura,
respectivamente. A estos plazos es a los que se ha de referir lo ordenado por
la LGT respecto del tiempo para requerir que se remita la factura expedida y
del tiempo para interponer la reclamación económico-administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. La regla “de fecha a
fecha” subsiste como principio general de cómputo de plazos que se cuentan por
meses para determinar cuál es el último día de cómputo (AN 6-3-13). Los plazos
por meses se cuentan de fecha a fecha y en reclamaciones no se aplica el art.
135 LEC que es una norma referida a actos procesales y no administrativos (AN
27-6-13)
6) Suspensión. Pendiente de resolución. Inadmitida
una solicitud de suspensión en el incidente de ejecución, estando pendiente de
resolución, es improcedente la providencia de apremio, porque está suspendido
el procedimiento de recaudación; y, arts. 233.2 LGT y art. 44 RD 520/2005, RRV,
y TS ss. 27.02.18 y 28.04.14, es motivo de impugnación según art. 167.3.b) LGT como
“otras causas” (TEAC 19-10-20)
La resolución aquí reseñada se refiere a un caso de
aplazamiento o fraccionamiento de pago que fue inadmitido por ausencia o
deficiencia de garantías y en el que, en el incidente de ejecución, se solicitó
suspensión. Antes de resolver sobre la solicitud se produjo la providencia de
apremio. La resolución reseñada aquí considera que, estando pendiente de
resolución la solicitud de suspensión, no procede apremiar. Y, por otra parte,
admite la reclamación contra el apremio al incluirla en el motivo del artículo
167.3.b) LGT referido a la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación en período voluntario “y otras causas de suspensión del
procedimiento de recaudación”.
Es muy interesante la diferencia entre procedimiento
de apremio (arts. 163 a 173 LGT) y procedimiento de recaudación, que quizá
incluya todas las actuaciones para recaudar la deuda tributaria mediante su
cobro (arts. 59 a 64 y 160 a 162 LGT), aplazamiento o fraccionamiento (arts. 65
y 82 LGT) u otras formas de extinción (arts. 71 a 76 LGT) y las garantías para
el cobro (arts. 77 a 81 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Apremio
improcedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, mientras pende la resolución sobre la
suspensión pedida (AN 9-5-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
7) Exención. Régimen de viajeros. Según
los arts. 146 y 147 Directiva 2006/CE/112 y el art. 9.1.2º B) RIVA, se aplica
un sistema de reembolso que exige que la entrega se realice con repercusión y
pago y, una vez verificada la salida el sujeto pasivo debe proceder a la
devolución mediante cheuque, transferencia, entidad colaboradora, tarjeta de
crédito u otro medio; es un sistema sencillo que evita el fraude; no se admite
compensar: un crédito del empresario contra sus clientes por el importe de las
cuotas repercutidas y no cobradas, con la deuda generada frente a esos mismos
clientes una vez recibida la factura diligenciada por la Administración por
igual importe (TEAC 21-10-20)
Establece el artículo 9.1.2º B) e) RIVA, en desarrollo
de lo previsto en el aartículo 117 LIVA, que la exención de las entregas de
bienes exportados o enviadas o por el adquirente no establecido, o por un
tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, está condicionada, en las
entregas en régimen de viajeros, a que el viajero remita el documento
electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor quien le devolverá
la cuota repercutida en el plazo de los 15 días siguientes mediante cheque,
transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita el
reembolso; éste también se puede efectuar a través de entidades colaboradoras
según la normativa aprobada por el Ministerio. Los viajeros presentarán los
documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades
que abonarán el importe correspondiente haciendo constar la conformidad del
viajero.
Como se puede comprobar, aunque el sistema sea el de reembolso
(repercusión, primero; devolución después) no parece que, cumplidas las
justificaciones formales, sea inadmisible que se repercuta sin cobrar y que el
vendedor se resarza de su crédito percibiendo la devolución. De hecho, lo
irregular es repercutir en una operación exenta; y escapa de lo tributario que,
repercutida la cuota en factura, exista un acuerdo entre vendedor y comprador
para que aquél cobre la devolución que corresponde a éste. Incluso en esa
normativa que se prevé para el cobro de la devolución a través de entidades
colaboradoras se podría incluir la operativa y formalidades para cuando la
repercusión no se cobró.
Decir que el sistema es sencillo ni es un argumento
fiscal ni es suficiente cuando la relación del vendedor con sus clientes ha
encontrado otro que, sin duda, será más sencillo. En cuanto a que el sistema
evita el fraude conviene recordar que el único interés de la Administración es
controlar la entrega y la salida del territorio de la Comunidad, pero,
tratándose de una exención, fuera de esa circunstancia a efectos de deducciones
y devoluciones en el proveedor (arts. 115 y 116 LIVA), todo el movimiento de
pagos y devoluciones se realiza entre proveedor y sus clientes. Y, con estas
consideraciones, habría que considerar como contrario a la neutralidad del IVA
si la conclusión que se pudiera deducir de la sentencia que se comenta fuera
que se perdería la exención si se repercute sin cobrar y si la situación
financiera entre proveedor y clientes se regulariza mediante compensación entre
ellos, con efectos iguales a la repercusión cobrada y con reembolso
posterior.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exigencia de remisión por
el destinatario de la exportación de la copia del documento aduanero no era un
requisito esencial de la ley sino del RD 2028/85 (TS 5-4-03)
8) Base. Descuentos. La
fabricante de automóviles vende a los concesionarios a los que, si optan por
financiarse con una entidad del grupo, se conceden descuentos que, en parte,
son sufragados por la financiera mediante pago de facturas de la vendedora por
mediación en la financiación: los descuentos con importe pagado por terceros, TJUE
ss. 15.05.01 y 16.01,14, integran la base imponible, art. 78 Uno LIVA, porque
el vendedor cobra lo mismo haya financiación o no; sin perjuicio de la
exención, art. 20 Uno 18º LIVA (TEAC 21-10-20)
La sentencia reseñada aquí pone de manifiesto las
consecuencias fiscales de la complicación negocial, de modo que, lo que en la
LITPyAJD se resuelve con un precepto (art. 4 TRLITP) que avisa de que, a
efectos de ese impuesto, cada convención tributa separadamente de otras, se
produce naturalmente en el IVA.
Se trata de considerar un supuesto en el que una
empresa del grupo vende automóviles y otra se dedica a la actividad de
financiación de adquisiciones, de modo que en la venta se concede un descuento
al comprador que se financia con la empresa del grupo, pero el vendedor se
resarce del descuento concedido al percibir de la financiadora una comisión por
mediar en la financiación. La venta es una entrega sujeta y no exenta (art. 8
LIVA), la financiación es un servicio exento (art. 20 Uno 18º c) LIVA) y también
es un servicio exento la mediación en la financiación (art. 20 Uno 18º m)
LIVA).
Pero en cuanto que se considerara que la empresa
vendedora vende sin descuento porque percibe el precio total si bien en parte
pagado por un tercero, la empresa financiadora, la fiscalidad cambiaría.
Aplicando el artículo 78.Uno LIVA que establece que la base imponible del IVA
está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al impuesto procedente del destinatario “o de terceras personas” se
considera que la base imponible en la venta es el precio sin descuento porque
éste se percibe íntegramente proveniente, en parte, del comprador y, en parte,
de tercero (la financiera). Se añade en la sentencia que, así debe ser, sin
perjuicio de la exención aplicable al servicio de financiación. Sobre la
presunta mediación en la financiación parece que: o se mantiene su existencia
con la consiguiente complicación al tiempo de las deducciones (arts. 101 a 106
LIVA); o desaparece a efectos de tributación.
Ni siquiera hay que aplicar el conflicto en la
aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), calificando la operación de
artificiosa, impropia o inusual. Y tampoco tiene relevancia para la tributación
ni la libertad de pactos ni la autonomía de la voluntad proclamada en el Código
civil (art. 1255), porque los actos o contratos de los particulares no pueden
alterar los elementos de la obligación tributaria, ni producirán efectos ante
la Administración (art.17.5 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. En la campaña de renovación
de ordenadores descontados los usados recibidos de clientes no cabe esta
minoración en la base porque se trata de remuneración de otras operaciones
(TEAC 24-5-00)
9) Deducciones. Sectores diferenciados. Una
sociedad holding financiera no puede deducir, TJUE 22.10.15 y 16.09.20, las
cuotas por el servicio de seguridad del inmueble en el que tienen su vivienda
algunos miembros del consejo de administración, al no estar relacionadas con la
actividad, art. 95 LIVA; las operaciones de adquisición, tenencia y venta de
participaciones societarias, TJUE 21.06.91, 27.12.01, 15.07.15 y 5.07.18, si
son actividad económica de la sociedad holding que da derecho a deducir;
aplicación del art. 101 LIVA al existir sectores diferenciados (TEAC 21-10-20)
Establece el artículo 101 LIVA que los sujetos pasivos
que realicen “actividades” económicas en sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional deben aplicar separadamente el régimen de deducciones
respecto de cada uno de ellos. En el mismo precepto se contienen previsiones
referidas a otros institutos: a) la aplicación de la regla de prorrata especial
(art. 106 LIVA) podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los
sectores diferenciados, según lo dispuesto en el art. 9.1º.c) c´) y d´) LIVA;
b) la Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción
común (sin más explicación legal de su contenido) a los sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados
únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9. 1º c) a´) LIVA.
Se presenta así un panorama peculiar del IVA que se
completaría con la referencia a la aplicación de la regla de prorrata (art. 103
LIVA) cuando “en una actividad” se realizan “operaciones” que dan derecho a
deducción y también otras que no dan ese derecho. La aplicación de la regla de
prorrata puede ser proporcional (prorrata general, art. 104 LIVA) o específica
(art. 106 LIVA). Y, como se ha señalado, en el régimen de sectores
diferenciados es posible aplicar en cada sector la prorrata que corresponda
según el importe de las operaciones que en el sector dan o no dan derecho a
deducción del IVA soportado. Es evidente la diferencia, trascedente a estos
efectos, entre “actividad” y “operación” y la consideración de “sector
diferenciado”.
Es obligada la referencia al artículo 9 LIVA, sin duda
uno de los peor sistematizados y redactados del sistema tributario. Regula las
“operaciones” asimiladas a las “entregas” (art. 8 LIVA) que son el autoconsumo
de bienes (1º) y la transferencia (3º) de un bien corporal desde su empresa en
un Estado miembro a otro en el que también tiene actividad. En el autoconsumo
se regulan cuatro supuestos: la transferencia de bienes corporales del patrimonio
afecto a la actividad al patrimonio personal o al propio consumo (a), la
transmisión del poder de disposición de bienes corporales que integren el
patrimonio afecto a la actividad (b), el cambio de afectación de bienes
corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad (c). la afectación
o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos,
transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad para su
utilización como bien de inversión (d).
A efectos del IVA se considera sectores diferenciados:
a´) aquéllos en los que las actividades realizadas y los regímenes de deducción
son distintos; b´) las actividades acogidas a los regímenes simplificado, de
agricultura, con oro de inversión o recargo de equivalencia; c´) las
operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 3ª Ley 10/2014;
d´) las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las
realizadas en el marco de un factoring.
En atención al supuesto en el primero de los casos de
sector diferenciado (a´): 1) se considera actividades económicas “distintas”
las que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas. Pero no son distintas las actividades “accesorias de
otra” que son las que en el año anterior su volumen de operaciones no excede del
15% del volumen de la otra y, además, contribuye a su realización (las
actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que
“dependen”); 2) y se considera “sectores con distinto régimen de deducción”
aquellos en los que los porcentajes de deducción (art. 104 LIVA) que
resultarían aplicables a la actividad o
actividades distintas de la principal difieran en más de 50 puntos porcentuales
del correspondiente a la actividad principal.
Se considera un solo sector diferenciado (principal) el
formado por la “actividad principal” (la actividad en la que se hubiese
realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior) con
sus actividades accesorias y con otras actividades distintas cuyos porcentajes
de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentuales de deducción
difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituyen otro
sector diferenciado del principal.
Con estas consideraciones se puede situar el contenido
de la sentencia reseñada en cuanto a la actividad realizada por una sociedad
holding que realiza operaciones con participaciones que forman parte de una
cartera que gestiona y administra. Como asunto de más frecuente consideración y
debate está la afectación o no a la actividad (arts. 92 Dos, 94 Uno y 95 Dos
LIVA) de los servicios de seguridad en el edificio donde también tiene su
domicilio los administradores.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se invoca
TJUE s. 14.11.00, para considerar que los créditos a filiales y las
adquisiciones transmisiones de participaciones no son actividad económica
sujeta al IVA, la AN s. 6.07.16, recoge TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01 y 29.04.04,
que considera que es actividad financiadora sujeta y TS s. 12.05.16 considera
que la venta de participaciones es accesoria a la actividad (AN 18-1-19)
10) Devolución. No establecidos. Se
aplican los arts. 119 y 119 bis LIVA que regulan el régimen especial de
devolución a no establecidos sin establecimiento permanente y no hay opción por
el procedimiento general del art. 115 LIVA, si no se realizan otras operaciones
que las del art. 119 Dos 2º LIVA aunque se incumpla algún requisito, como el de
reciprocidad (TEAC 21-10-20)
El interés de la resolución aquí reseñada está en la
advertencia de que los requisitos de cada procedimiento no son formalidades que
permiten considerarlos opcionales o intercambiables. Para la devolución del IVA
a no establecidos que no tienen establecimiento permanente el procedimiento y
los requisitos son los de los artículos 119 y 119 bis LIVA y el procedimiento y
los requisitos regulados en el artículo 115 se refieren a la devolución cuando
se aplica el artículo 99 LIVA a efectos de deducciones del IVA soportado. Tan
relevantes son las diferencias que, incluso se anulan actos por haber exigido
en un procedimiento requisitos o formalidades que corresponderían a otro. Así:
Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis
RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación
de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si
se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el
procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se
dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18). No obstante esa consideración, no
faltan sentencias que relativizan el criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estimó la devolución solicitada por el
art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer
para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN
3-5-18)
ITPyAJD
11) AJD. Sujeción. Base. Opción de compra.
Leasing inmobiliario. Atendiendo al art. 20 Uno 22º LIVA no
hay plazo para el ejercicio anticipado de la opción de compra en el leasing
inmobiliario, concluye la financiación y se acuerda la transmisión: hay
sujeción al IVA y sujeción a AJD y, en éste, como no grava la operación, sino
el documento, art. 31 TR ITPyAJD y TS ss. 14.07.10 y 4.06.12, la BI no es el
valor de mercado del inmueble, ni el valor residual, sino el precio fijado por
las partes (TEAC 28-10-20)
La resolución reseñada, con igual criterio que la de
21.01.19, exige una delimitación de aspectos. En primer lugar, se trata de una
operación de leasing inmobiliario realizada por una empresa y, por tanto,
sujeta al IVA (arts. 4 y 5 LIVA). El arrendamiento financiero constituye el
hecho imponible “entregas” (art. 8 Dos 5º y art. 75 Uno 1º LIVA). Las entregas
de inmuebles sujetas y no exentas al IVA no están sujetas al ITP (art. 7.5 TR
LITPyAJD), salvo en caso de sujeción con exención no renunciada en el IVA (art.
4 Cuatro LIVA).
Los actos y negocios sujetos y gravados en el IVA y no
sujetos al ITPyAJD por “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” (art. 31.2 TR
LITPyAJD) tributan por AJD, “Actos notariales”, en cuanto que se produce su
hecho imponible (art. 28 TR LITPyAJD: están sujetas las escrituras, actas y
testimonios notariales) que no es el negocio realizado (transmisión, en este
caso), sino el documento en que consta (escritura pública). La base imponible,
según dice la resolución que se comenta, no es ni el valor real del inmueble
transmitido (porque el valor real es la base imponible en las transmisiones:
art. 10 TR LITPyAJD) ni tampoco el valor residual, porque ese es un concepto
que sólo tiene sentido atendiendo al contrato de financiación (que se ha
extinguido al ejercitarse la opción de compra) puesto que el leasing es una
forma de adquisición mediante financiación ajena. Por lo tanto, tratándose de
un impuesto que sujeta los documentos, la base imponible debe ser el precio
convenido por las partes que consta en la escritura.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exceso
reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor
real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva
para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye
tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS
18-5-20)
Julio Banacloche Pérez
(3.12.20)
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