PAPELES DE J.B. (nº
667)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Simulación. Conflicto de norma. En
la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que
soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación,
art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni
la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT,
ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se
regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS
ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión
no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la
que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo
simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt
LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva
figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un
conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y
una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene
nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino
facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción
(AN 22-10-20)
Las
dos resoluciones reseñadas aquí se pueden comentar conjuntamente porque en
ambas es posible encontrar una discrepancia jurídica esencial respecto de lo
que se puede considerar que se regula en nuestro ordenamiento atendiendo a lo
enseñado y aprendido en la Universidad y en la doctrina de los tribunales
durante medio siglo, en un tiempo que, sin duda escapa, a la edad de los
juzgadores y de muchos lectores. Sirva como premisa común señalar que el fraude
de ley y la simulación tienen su origen y fundamento en los institutos de
Derecho común (art. 6 y art. 161 a 1276 Cc), de modo que no son institutos
tributarios “anti-evasión”, sino que sólo se pueden entender, comprender y aplicar
atendiendo a los citados institutos y a la doctrina secular que se ha producido
en su consideración. Es posible que en el intento de armonizar conceptos se
haya atendido a la jurisprudencia de la UE, olvidando las diferencias
nacionales, idiomáticas y conceptuales (como ocurre con el sujeto pasivo y el
contribuyente, o con la exención y la no sujeción, o con el abuso de derecho y
las medidas anti-abuso).
-
El fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963) se refería a “un hecho
imponible”, por lo tanto, no se refería a un “conjunto de operaciones o
negocios”; se refería a la aplicación de las “normas”, luego no tenía nada que
ver con la realidad o la cuantificación, ni con hechos realizados u omitidos;
se refería a normas reguladoras del hecho imponible y, por tanto, no a las
reguladoras de la base imponible, de tipos de gravamen, deducciones o
reducciones; en el fraude de ley no había infracción ni sanciones sino
aplicación indebida de una norma y se corregía aplicando la procedente.
-
Precisamente porque el fraude “tributario” era un instituto esencialmente
jurídico y de difícil comprensión y aplicación por la nueva gestión de los
tributos (no se debe olvidar que la Ley 10/1985 ya incluyó en la LGT/1963 la
interpretación económica del hecho imponible, con tal escándalo de doctrina y
jurisprudencia que determinó el vaciado del precepto -art. 25 LGT/1963- y su
rellenado por Ley 25/1995 con la regulación de la “simulación tributaria”) la
LGT/2003 no lo reguló y, a cambio, incluyó el “conflicto en la aplicación de la
norma tributaria” (art. 15 LGT) que, desde luego, no regula ningún conflicto:
sencillamente, modifica la consideración de los hechos -jurídicamente lícitos,
válidos y eficaces- para poder recaudar el mayor gravamen por aplicación de las
normas que corresponden a esos otros hechos, actos o negocios -virtuales- que
la Administración considera que, según su parecer, serían los usuales, propios
y naturales. Nada que ver con aplicar una norma defraudada en vez de una norma
de cobertura improcedente, referidas al hecho imponible y respetando la
realidad de los hechos, actos o negocios -que sería lo propio del fraude de
ley-, con el conflicto se cambian los hechos, se cambia la norma aplicable y se
cambia todo lo que haya que cambiar para conseguir una mayor recaudación -el
conflicto no tiene su causa en el Derecho, sino en una menor tributación
ajustada a los hechos reales y a la norma que les sería aplicable.
Que
el “conflicto” no tiene nada que ver con el fraude de ley se pone de manifiesto
a la vista de la Exposición de Motivos de la LGT/2003 que dice que el conflicto
es una figura nueva que lo sustituye (luego, es otra cosa). Lo mismo cabe decir
de la diferencia con la simulación, aunque lo que dice TC s. 10.05.05 es que el
fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación, pero lo dice en un
contexto “peculiar” (no se olvide que el TC no es “juris-dicción”) al referirse
“pari gradu” al fraude penal y a la simulación, como si la tratara como
maquinación fraudulenta dolosa.
-
La simulación es un instituto que tiene definición: “Hay contrato simulado
cuando no tiene causa, cuando tiene causa ilícita o cuando tiene causa falsa”.
La palabra “causa” no tiene nada que ver con la finalidad, los motivos o las
intenciones, según abundante y reiterada doctrina “civil”, sino que está claramente
regulada: es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261
Cc) y tiene regulación específica en su contenido (art. 1274 Cc) y en sus
irregularidades (arts. 1275 y 1276 Cc). Incluso la jurisprudencia “actual”
reconoce que el artículo 16 LGT es un precepto vacío en su contenido conceptual
porque se refiere a la simulación y ésta se regula en el Código civil. La única
diferencia está en que cuando la Administración tributaria declara un contrato
como simulado lo es sólo a efectos tributarios, pero no surte efectos en otros
(civil, mercantil, administrativo, laboral…). Así, cuando se considera que,
entre sociedad y socio, un préstamo sin intereses o con largo plazo de
vencimiento es un contrato con causa falsa, de modo que se puede probar la
verdadera naturaleza acorde con su causa (art. 1274 Cc) como una donación, así
debe ser la tributación, aunque no se extiendan los efectos a la vía civil (por
ejemplo, a efectos de colaciones o el perjuicio de acreedores). En cambio, no
podría ser la causa verdadera probada considerar que es un reparto de
beneficios o un dividendo, porque esa naturaleza exige acuerdo social, correspondencia
con los beneficios obtenidos, justificación estatutaria.
En
todo caso, esa referencia al concepto de simulación en el Código civil obliga a
entender: primero, que la simulación no se refiere a una serie de hechos, actos
o negocios, sino sólo a cada uno de los contratos en los que se pueda probar
que no tiene causa, que tiene causa ilícita o que, si tiene causa falsa
probada, también se puede probar, o no, que existía otra causa verdadera a la
que se debe estar; segundo, que no hay simulación, sino apariencia irreal o
falsa, cuando se considera que un hecho, acto o negocio ha sido realizado por
una persona y no por otra; y, tercero, que si se considera que un contrato,
cada contrato, es simulado, por el principio de regularización íntegra y porque
lo exige la Justicia, se debe regularizar la situación tributaria de todas las
partes: El principio se regularización íntegra se aplica también si se
considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en
operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se
hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de
forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS
13-11-19). Del mismo modo, la trascendencia tributaria de la simulación
estimada por la Administración obliga a exigir y regularizar todas las
obligaciones tributarias derivadas, como son las retenciones y su cómputo al
tiempo de la liquidación del impuesto.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la simulación tributaria y hay
que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un
engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir
de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el
informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y
sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)
RESPONSABLES
2)
En recaudación. Procedente. En
aplicación del art. 42.2.a) LLGT, responsabilidad de los socios que aprobaron
el dividendo con el que se despatrimonializó la sociedad deudora fiscal que
había comprado participaciones de sociedad rumana por un precio irrisorio, las
vendió con gran plusvalía y la repartió como dividendo, aplicando una deducción
por doble imposición de la que resultó la deuda impagada; Gestión comprobó sin
inconveniente, Inspección consideró que no existía infracción y el TEAR declaró
improcedente la responsabilidad porque no se podía prever el nacimiento
posterior de la deuda; la firmeza de la resolución no se produjo porque un
director de la AEAT recurrió y el TEAC declaró procedente la responsabilidad
(AN 7-10-20, dos). En art. 42.2.a) LGT no hay que probar culpa ni intención: se
sustituyó un inmueble por el importe del precio a metálico, aunque fuera por
mayor valor que la deuda y el dinero se empleó en pagar a acreedores incluida
la AEAT (AN 13-10-20). El art. 42.2.a) LGT exige conducta activa, pero, TS ss.
20.06.14,18.11.15, no es necesario el resultado; en este caso, se ocultó con un
préstamo y un cheque (AN 16-10-20). Como en AN s. 21.09.20, la interpretación
del art. 174.5 párrafo primero no se puede extender al segundo, TS ss.
13.03.18, 27.01.20, tratándose del art. 42.2.a) LGT, sólo cabe ir contra el
alcance global y no cabe contra la liquidación: en este caso hubo compra de
acciones entre padre e hijo y se tuvo conocimiento del perjuicio (AN 23-10-20)
Las
sentencias reseñadas aquí se pueden comentar con esta otra, favorable al
administrado, de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando el
art. 42.2.a) LGT, según TS s. 15.06.16 se exige que exista una deuda y ser
responsable de ocultación; no la hubo en la sociedad que quedó sin patrimonio
al construir la vivienda unifamiliar de sus administradores sin cobrar y promovida
por la hija de aquéllos, cuando al iniciarse la obra no
había deuda tributaria alguna (AN 5-10-20)
La
responsabilidad solidaria por impedir la actuación recaudatoria de la
Administración ha venido a sustituir en la LGT/2003 lo que, con la LGT/1963
respecto de la responsabilidad de los administradores de sociedades, constituye
el motivo que más recursos origina. Y tiene justificación tanta litigiosidad
porque, con la evolución de la doctrina, se ha convertido en un mecanismo casi
automático de exigencia tributaria por la deuda de un tercero.
Poco
a poco se ha ido abandonando que se trata de un caso de responsabilidad que
sólo tiene justificación cuando se exige respecto de deudas tributarias (cuota,
intereses, sanciones y el recargo y el interés de demora del período ejecutivo
si procedieron) que ya están en el trámite de embargo (arts. 169 a 171 LGT) o
de enajenación (art. 172 LGT), porque sólo entonces se puede dar su presupuesto
(art. 42.2.a LGT: “serán responsables de las deudas … que se hubieran podido
embargar o enajenar” (no que “se pudieran” ni que “se podrían”). La doctrina ha
evolucionado hasta el extremo y llega a mantener que, para declarar la
responsabilidad por la deuda de tercero, ni siquiera es preciso que al tiempo
de la realización del presupuesto (causante o colaborador en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos del deudor que impida la acción de la
Administración) exista la deuda tributaria cuyo cobro (mediante embargo o
enajenación) se pudiera haber pretendido impedir.
Sin
más desarrollo argumental, se ha consolidado la doctrina que entiende que donde
la ley dice “ocultación” no quiere decir “encubrir a la vista, esconder, tapar,
disfrazar”, aunque ese sea el significado de la palabra según el diccionario de
la RAE. Se trata de un supuesto de responsabilidad con requisito teleológico
(“con la finalidad”), de modo que, “aunque no se impida” (acto, hecho) la actuación
de la Administración, se incurre en responsabilidad. Y en ese juego de la
intención (pretensión) y el resultado (realidad) se ha llegado más lejos puesto
que se podría declarar la responsabilidad del tercero aunque no se hubiera
intentado cobrar al deudor. Incluso respecto del cobro de la deuda se ha
construido un amplio espacio de posibilidad: así, se considera que transmitir
mediante precio cobrado en efectivo o en especie (participaciones societarias)
impide la actuación de la Administración porque se trata de bienes fungibles de
difícil localización o de difícil realización.
Respecto
de la intención (la finalidad) considera la doctrina evolucionada que no hace
falta que exista actuación culpable ni malicia probada. Y, respecto de las
posibilidades de defensa del declarado responsable, se recuerda que la ley (art.
174.5 párrafo segundo LGT) impide que pueda impugnar la liquidación tributaria
originaria de la deuda, en su contenido o en el procedimiento que la originó,
de modo que sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad. Y,
aunque no haya podido oponerse antes al nacimiento y fundamento de esa deuda y
de esos componentes (cuota, recargos, intereses y sanciones), sólo puede
discutir el importe: aunque se trate de una deuda derivada de la capacidad
económica del deudor principal; aunque se trate de una deuda determinada contra
Derecho, en el fondo o en el procedimiento (para los demás casos de
responsabilidad tributaria, art. 174.5 párrafo primero LGT, sí se permite
impugnar esa determinación); y aunque se trate de una sanción por una
infracción cometida por un tercero, sin que tampoco se pueda impugnar por
irregularidades en la apreciación de la culpa o de la punibilidad.
En
esta evolución doctrinal del supuesto de responsabilidad se pueden encontrar
casos que pueden sorprender en sus circunstancias, como el que se resuelve en
una de las sentencias reseñadas: la oficina de Gestión comprobó sin
inconveniente, la Inspección consideró que no existía infracción y el TEAR
declaró improcedente la responsabilidad porque no se podía prever el nacimiento
posterior de la deuda; pero la firmeza de la resolución no se produjo porque un
director de la AEAT recurrió y el TEAC declaró procedente la responsabilidad.
Por algo insisten los antiguos en considerar que hay que volver a la
legislación que impedía que la Administración recurriera en alzada ante el TEAC
(que es Administración) contra las resoluciones de los TEAR (que son
Administración), incluso como en este caso, aunque hubieran resuelto como Gestión
e Inspección, considerando inexistente el presupuesto de responsabilidad.
Por
estas consideraciones se hace preciso, como se ha hecho aquí, separar las
sentencias que consideran improcedente la declaración de responsabilidad en
supuestos que, precisamente, no se deben incluir en la previsión legal y que
han podido escapar de la doctrina evolucionada.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42 2.a) LGT hay
responsabilidad en la transmisión de inmuebles porque no se precisa conducta
dolosa, sino que “tienda objetivamente a la ocultación o transmisión” sin
necesidad de que se llegue a ese resultado; era redundante la referencia a la
malicia del art. 131.5 LGT/1963 (AN 28-9-20)
SANCIONES
3)
Tipificación. Facturas. Según
TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de
facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin
medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)
El
artículo 201 LGT contiene la tipificación de la infracción “Por incumplir
obligaciones de facturación o documentación”. Y a tal efecto dice: “Constituye
infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación,
entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de
facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. No hace falta esfuerzo
intelectual alguno ni tampoco una construcción racional para considerar que esa
infracción se debe referir sólo a quienes tienen alguna “obligación de
facturación”; y, por si hubiera alguna duda, la propia ley se refiere, entre
otras, a las obligaciones de expedir, de emitir, de rectificar o de conservar
facturas, que, sin discusión, son obligaciones de quien debe expedir, emitir,
rectificar y conservar facturas, pero no de quien no está obligado a nada de
eso. Incluso la calificación de estas infracciones se refiere al obligado a
facturar: cumplir los requisitos de emisión de las facturas y, también expedir
facturas o documentos con datos falsos o falseados.
Quien
no está obligado a expedir, emitir, rectificar o conservar facturas no puede
cometer la infracción tipificada en el artículo 201 LGT. Si las expide o emite
sin estar obligado no podrá infringir por incumplir los requisitos exigidos al
que debe expedirlas o emitirlas. Si las expide o emite quien no tiene prohibido
hacerlo no está cometiendo ninguna infracción tipificada como tal en una ley.
Quien utilizara esas facturas para engañar, cometerá las infracciones que
estuvieran tipificadas por su acción. Y si existiera connivencia o colaboración
entre quien expidió o emitió facturas sin estar obligado a expedirlas o
emitirlas y quien las recibió y las utilizó indebidamente a efectos
tributarios, estarán incurriendo en supuestos de responsabilidad tributaria
(arts. 41 a 43 LGT) o, en su caso, de cooperación en un delito.
Entender
otra cosa puede ser contrario a Derecho si se atiende al principio de legalidad
en materia de tipificación y punibilidad de infracciones y sanciones. En este
sentido no es jurídicamente inquietante lo que pueda haber mantenido el TC en
cuanto que no es jurisdicción y no se trata de un asunto de constitucionalidad,
sino de naturaleza jurídica. Por otra parte, puede ser un peligro desde el
punto de la racionalidad en cuanto pudiera llevar a considerar autores de
infracción a quienes no cumplieran con lo que no les está prohibido o a quienes
hicieran lo que no están obligados. Así sería infracción aunque no estuviera
tipificada: declarar de más, ingresar de más, pedir devoluciones de menos o
asumir sin impugnación devoluciones inferiores a las ajustadas a Derecho,
aportar más datos de los requeridos. Si se considera sin prejuicios, también
ese proceder, como permitir que otro se aproveche de una factura que no había
obligación de expedir, permite que se recaude más de lo debido o se devuelva
menos de los procedente o exista un exceso de colaboración, todo ello contra
Derecho y con riesgo de propiciar desviaciones de poder u otras
irregularidades.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo
semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir
“obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se
infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que
las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20)
4)
Culpa. Sanción
procedente porque la actividad fue ficticia y hubo discrepancia entre la
voluntad querida y la manifestada cuando la sociedad facturó servicios no
realizados al socio persona física en estimación directa; se admite, TS ss.
10.11.11, 8.10.12 y 18.03.13, la prueba de indicios -falta de medios, cobros no
acreditados…- para destruir la presunción de inocencia (AN 22-10-20)
La
sentencia aquí reseñada permite comentar dos aspectos de interés. El primero
sitúa la consideración en recordar la diferencia entre simulación y apariencia.
Aparentar la realización de una actividad que no se desarrolla es una cuestión
de hecho que se debe resolver mediante las correspondientes pruebas, incluida
la de presunciones (deducción) y también la de indicios (inducción), como
carecer de medios para la actividad o no acreditar cobros de las facturas
expedidas y emitidas; en cambio, hay simulación (art. 1261, 1274 a 1276) cuando
se conviene un contrato sin causa, con una causa ilícita o con una causa falsa
cuando realmente el contrato ha sido otro y con causa diferente (como sería
convenir una compraventa o préstamo -con causa onerosa- para disimular una
donación -cuya causa es la beneficencia).
El
segundo aspecto a considerar se refiere a la sanción Ciertamente, las
presunciones son un medio de prueba admitido en Derecho y, desde luego, se
admite cuando se trata de probar hechos o circunstancias. Pero es discutible en
Derecho que, mediante presunciones y hasta por indicios, se pueda probar no
sólo la culpa, sino también la intención de infringir. Conviene en todo caso
diferenciar esos dos elementos de la infracción: el elemento subjetivo
(intención de infringir) de la tipificación se debe probar para saber si existió,
o no, una infracción tipificada; en cambio la culpa (la voluntad) es un
elemento distinto de la tipificación y, desde luego, de la punibilidad. En este
sentido, es obligado recordar también la diferencia entre presunción de
inocencia (art. 24 CE) y presunción legal de buena fe (art. 1 Ley 1/1998,
derogado por LGT/2003: la conciencia de actuar según Derecho) Con la
antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido), la tipificación,
la culpa probada y la punibilidad (sanción legalmente establecida) se completa
la relación de elementos esenciales para poder sancionar una conducta ilícita
culpable. Presumir la culpa, dar por probada la culpa por presunciones, puede
ser contrario a los principios de un Estado de Derecho.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Las
presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la
culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)
5)
Procedimiento. Motivación. Suficiente. Suficiente motivación en la sanción
por ajuste de valoración en operaciones vinculadas, porque la conducta fue
voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena fe, porque intentó
eludir la carga fiscal (AN 14-10-20)
La
buena doctrina, vigente y perdurable, considera insuficiente que en un
expediente sancionador se considere: que procede sancionar porque “la conducta
es voluntaria porque podía haber sido otra”; que “existe dolo, culpa o, al
menos, negligencia”; que las normas tributarias “son claras, precisas y no
admiten más una interpretación”; que “la interpretación del infractor no es
razonable”; que “el sancionado no ha probado que su interpretación fue
razonable”; que “hay infracción porque se dio conformidad al acta” de
regularización tributaria; que “no existe causa exoneradora de responsabilidad”.
Así,
por ejemplo: Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que
acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar
razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el
acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la
presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). No es prueba de culpa que las normas
sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial;
que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide
sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento”
(TS 13-4-16, tres). No se presume la culpa por las circunstancias personales:
constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco
por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más
competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la
interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es
prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es
oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora
de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14,
16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es
suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)
-
Recordatorio de jurisprudencia. Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13;
hubo motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la
vista de las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se
usa en las sentencias penales (AN 22-7-20)
REVISIÓN
6)
Nulidad. Improcedente. Aunque
el acuerdo, sin pie con recursos, lo firma el director del servicio de gestión
económica de la AEAT lo emite la Oficina de Gestión de una Delegación de la
AEAT; se recurre en nulidad por incompetencia, pero no es clara y evidente, TS
ss. 11.03.85 y 12.06.86, y además sería “jerárquica”, pero no “territorial” ni
“material” que, TS ss 28.0477, 14.05.79, 15.06.81, son las que originan nulidad
(AN 7-10-20). Improcedente nulidad, art. 217 a) y e) LGT, por ser cuestión de
legalidad ordinaria, considerar que no existía representación válida (AN
16-10-20). En la derivación de responsabilidad se cambió de domicilio sin
comunicarlo y tampoco cabe alegar que tenía 19 años cuando se le nombró
administrador y que era el padre el que dirigía; y no se recurrió por
prescripción, que no hubo porque se interrumpió con el deudor principal y con
el responsable; son cuestiones de legalidad ordinaria (AN 16-10-20). Como en AN
17.03.20, 10.06.20 y 24.06.20, no se da el motivo del art. 217.1.e) LGT, habiendo
existido tasación pericial no cabe oponerse a la valoración, sino a lo procedimental,
como plazos, designación de peritos…, y no ha sido así (AN 23-10-20)
Los
frecuentes pronunciamientos de los tribunales sobre la improcedencia de las
solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho se suelen referir a que
no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento y a que se trata
de un asunto de legalidad ordinaria, como ha ocurrido en algunas de las
sentencias aquí reseñadas. En cambio, es menos frecuente la referencia a la
incompetencia y por ese motivo, adquiere un especial interés la primera de las
sentencias reseñadas aquí que permite distinguir entre incompetencia
territorial y material, que originan nulidad, e incompetencia jerárquica o
funcional que podrían ser causa de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC).
Una tercera advertencia resultante de la relación de sentencias aquí reseñadas
excluye de la declaración de nulidad las cuestiones estrictas de valoración.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de nulidad no se puede utilizar para
considerar y resolver cuestiones de legalidad ordinaria, como son las
deficiencias en la notificación (AN 21-10-19)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7)
Imputación temporal. Operación a plazos. No hubo simulación, sino un dividendo
mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros
conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la
imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT
y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que
declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20)
La
sentencia reseñada aquí permite repasar conceptos jurídicos básicos y de actualidad.
Se considera que si se concede un préstamo a un socio y no se devuelve, hay un
dividendo repartido y no hay simulación. Desde luego no la hay porque no se
trata de un asunto de causa de los contratos (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), sino
que se trata de una realidad fáctica probada: no hubo préstamo porque no había
que devolver ni se devolvió. Otra cosa es que se pueda calificar esa operación
como reparto de dividendos, o incluso como utilidad de socio, porque es difícil
de admitir que pueda serlo sin amparo estatutario o sin acuerdo en junta
general. Precisamente, atendiendo a la causa del negocio jurídico lo que
existiría es liberalidad, beneficencia (art. 1274 Cc).
El
segundo aspecto que merece repaso es el de las opciones. Desde luego, en una
ganancia percibida mediante pagos aplazados es posible optar por el criterio de
caja o cobro en vez de la regla general de devengo o exigibilidad (art. 14
LIRPF) y a esa opción se le aplica el restrictivo régimen establecido en el
art. 119.3 LGT. Otra cosa es cuando se puede optar, ya que no cabe cambiar la
opción más allá del período de presentación de la declaración en que se
ejerció. Eso podría tener justificación legal cuando las declaraciones
iniciaban el procedimiento de gestión (art. 101 LGT/1963), pero con la
legislación vigente en muy pocos casos es así (arts. 128 a 130 LGT). Por lo
tanto, la declaración no tiene más valor que el cumplimiento de una obligación
formal que no determina efectos sustantivos ni siquiera en la autoliquidación.
Precisamente porque este motivo, debería ser indiscutible que se pueda optar o
modificar la opción al tiempo de la regularización tributaria. Por otra parte,
no debería ser discutible que quien no declaró antes no pueda ejercitar una
opción cuando declara extemporáneamente.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR
LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez
de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener
la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede
modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de
manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)
8)
Ganancias. Opción. Aunque
se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s.
10.04.19, y no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción
improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20). Si
se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el
importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el
año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado; y el resto puede ser
reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN
29-10-20)
Las
sentencias reseñadas aquí tratan de un mismo asunto: la tributación de las
opciones de compra en el IRPF, aunque en la segunda de las sentencias se
refiere a una sociedad que, por su régimen, aplicaba las reglas del IRPF. Desde
luego, el importe pagado por la adquisición de un derecho de opción de compra
es una ganancia patrimonial y no se refiere a la transmisión de un derecho
adquirido de forma individualizable respecto de la propiedad y dominio de un
bien. Por ese motivo la ganancia tributa como renta general.
Otra
cosa es la calificar la operación. La diferencia entre adquirir por compraventa con condición suspensiva (hasta
que se cumple no hay adquisición) y adquirir un derecho de opción para adquirir
(hasta que se ejercita no hay adquisición), es manifiesta cuando se expone de
ese modo porque son muy claros los contenidos diversos (en la opción se ha
adquirido un derecho, en la condición suspensiva aún no), pero, en la práctica
, precisamente cuando lo pagado por la opción se puede convertir en anticipo,
es preciso considerar otros aspectos para poder diferenciar con solidez de
fundamentos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 10.04.19, hay que atender a cada
operación y la opción de compra determina una ganancia por su precio, aunque
sea a cuenta del precio si se produce la operación, que se genera
instantáneamente con la transmisión de una renuncia y de limitaciones en el
propio derecho, sin que integrarse en la parte especial de la base imponible
(AN 5-6-19)
IVA
9)
Base. Modificación. No
cabe oponer, art. 21.1. Ley 22/2003, Concursal, haber superado el plazo de un
mes, contado desde la publicación en el BOE del auto declarando el concurso
hasta la fecha de emisión de las facturas rectificativas, porque fue un “concurso
exprés” declarado por insuficiencia de masa y ordenando la liquidación sin
llamar a los acreedores; no existe el riesgo de que el patrimonio señalado en
el auto cambiara después; y TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 28.01.11, 26.01.12, recuerda
que el principio de neutralidad prevalece sobre defectos formales (AN 16-10-20)
El
interés especial de la sentencia aquí reseñada está en ese reconocimiento del
“concurso exprés”, pero también merece consideración ese buen argumento que
emplea para interpretar y aplicar la norma.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se
declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible,
art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue
improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s.
18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la
liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos
liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a
la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal
“per conditio creditum” (AN 18-1-18)
10)
Deducción. Requisitos formales. Procedía
la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario,
aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre
requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que
se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras
pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año
siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento
del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese
derecho (AN 8-10-20)
Esta interesante sentencia lleva s distinguir entre el
tiempo del nacimiento de un derecho y el tiempo de su ejercicio. Sin duda es
una diferencia relevante cuando se puede tratar individualizadamente uno y otro
concepto, pero no es así cuando se trata de un solo derecho que no se puede
ejercitar si no ha nacido, pero que carece de contenido si no se decide su
ejercicio. La diferencia en que se basa la sentencia perdería así,
razonablemente, gran parte de su fundamento.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir
mientras no haya registros o mientras no se registre la operación (AN 3-5-17)
Julio Banacloche Pérez
(10.12.20)
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