PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 13/15)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, may/jun 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Suspensivos. Procedentes. Si en la resolución se confirma la cuota, pero se modifica los intereses de demora, estando suspendida la deuda, TEAC rr. 28.10.12, 9.12.13 y 3.04.14, es como una desestimación y se deben exigir intereses suspensivos por el tiempo que duró la revisión (TEAC 2-6-15)

Muchos alumnos se han entretenido con la explicación que justifica la exigencia de intereses y la diferencia entre los financieros y los indemnizatorios. El acreedor debe cobrar un crédito en un tiempo determinado y cobrarlo después le supone no sólo no haber podido disponer de ese dinero durante el retraso, sino también no haber podido sacar a ese dinero la rentabilidad, la utilidad que le hubiera podido producir. El importe calculado es mayor si se considera que el acreedor, al no haber recibido el pago en plazo, ha tenido que pedir dinero prestado pagando intereses al prestamista; otros incumplimientos, la pérdida de posibilidades, incluso la variación en el valor del dinero pueden justificar que el acreedor pueda exigir al deudor “algo más” que la deuda pagada más tarde de cuando se debía pagar.

El tan interesado como erróneo (porque no es una acusación, sino un clamor por la justicia igual para todos) debate sobre el desequilibrio de responsabilidades exigidas a los contribuyentes por sus errores e incumplimientos respecto de las responsabilidades no exigibles a los empleados públicos por sus errores e incumplimientos, puede llevar a otras consideraciones como la de los artículos 150.3 y 240.2 LGT cuando establece que los incumplimientos temporales de la Administración pueden llevar no a consecuencias al responsable, sino a que no se devenguen intereses, lo que, considerando que la Hacienda Pública es el patrimonio de todos los contribuyentes, es tanto como hacer que paguen éstos (que su Hacienda dejen de percibir intereses) por lo que hubieran hecho mal los administradores.

Con consideraciones como las anteriores se puede encarar mejor la resolución que aquí se comenta y otras (1) que, a pesar de sus razonamientos, siguen dejando sin dar satisfacción intelectual a los que consideran que, si se anula un acto administrativo porque la Administración actuó contra Derecho (en este caso, en la determinación de los intereses de demora exigibles junto con la cuota tributaria) y para conseguir esa resolución ha sido preciso una impugnación del administrado, no parece ajustado a Derecho que se exijan intereses por el pago “atrasado” de la deuda rectificada para ajustarla a la ley. Es discutible el argumento que mantiene que el administrado debió pagar la deuda contraria a Derecho mientras no se anuló. Si se asumiera ese argumento y se produjera la anulación del acto, como aquí ocurre, considerar la indemnización al así obligado a pagar y la gravedad de la sanción a imponer al que exigió un pago que ha sido declarado contra Derecho, deberían aconsejar como alternativa mejor eliminar la exigencia de intereses de demora en el pago de los actos administrativos producidos en sustitución de los anulados por ser contrarios a Derecho. O quizá no.

GESTIÓN

2) Verificación. Improcedente. Nulidad. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)

La resolución que aquí se comenta se puede relacionar con otras próximas en el tiempo: La comprobación de valores no es uno de los supuestos de la lista cerrada del art. 131 LGT ni la del art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15). Y, aunque el asunto que se resuelve no es frecuente en los pronunciamientos del TEAC, hay que considerar un aviso divino esta novedad a la vista de lo que se comenta como excesos habituales en las comprobaciones de gestión de los tributos.

La esencial diferencia entre la nulidad de pleno de derecho (art. 62 Ley 30/1992) y la anulación (art. 63 Ley 30/1992) pasa desapercibida en el empleo ordinario de la expresión “se ha anulado”. Pero cuando se recurre a los tribunales éstos se pronuncian a partir de la diferencia señalada, precisamente, para limitar la aplicación de la “nulidad” que no sólo deja sin efectos el acto, sino que lo expulsa del mundo jurídico, como si nunca hubiera existido. Prescindir absolutamente del procedimiento hace nulo un acto; cualquier infracción del ordenamiento, incluida la desviación de poder, lo hace anulable.

La verificación no es realmente una comprobación (1). Aunque es un contraste de los datos declarados con otros datos que constan en los equipos informáticos de la Administración, en la verificación falta lo esencial de las actuaciones probatorias y, en especial, de la comprobación: la participación directa de quien debe buscar, calificar, valorar, justificar y motivar (arts. 115 y 145 LGT). Las antiguas “liquidaciones paralelas” adolecían de motivación, precisamente por su automatismo, por su desconsideración del caso concreto. En el llamado procedimiento de verificación (art. 131 a 133 LGT) no hay verdadera comprobación puesto que una causa de su terminación es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que es donde se produce la comprobación. Y no hay comprobación porque sólo por ese motivo se puede admitir en Derecho que la verificación no impida “la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Aún es más evidente que no existe comprobación cuando el llamado procedimiento puede consistir (art. 131.d) LGT) en pedir aclaración o justificación.

Estas consideraciones, como señala la resolución que se comenta aquí, son las que obligan a exigir rigor en el empleo de procedimientos. Así, se debe considerar que la relación de supuestos del artículo 131 LGT es una lista cerrada. Y en ella están: defectos formales o errores en la declaración; discrepancia con otros datos declarados o con los que posea la Administración; patente indebida aplicación de una norma; aclaración o justificación de datos siempre que no se refieran a actividades económicas. Y no está: la comprobación de valores.

Otra cosa es considerar que, en verificación, no cabe requerir salvo para aclarar o justificar algún dato declarado (excluidos los referidos a actividades económicas) y no cabe sancionar porque sólo se corrige lo declarado (lo no declarado es objeto de investigación que corresponde a la inspección). Que se pueda comprobar lo que fue objeto de verificación no puede impedir que, de producirse una liquidación, se considere ésta como un acto propio contra el que no puede ir la Administración, salvo revisión.

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)

Ahora se les llama “líneas rojas”. Deberían ser principios, conceptos, en los que no cabe la transacción. Pero la frase graciosa de Groucho Marx: “Estos son mis principios, si no le gustan tengo otros” en la moderna caída de los valores se ha convertido en principio: “Las líneas rojas están para sobrepasarlas”. Y lo que único que permanece es que no hay que echar perlas a los cerdos y que con el pan no se juega. La seguridad jurídica (art. 9 CE) es un principio esencial del Estado de Derecho. La prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo debido (TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) es una manifestación esencial del principio de seguridad jurídica. El carácter definitivo e irrevisable de lo así prescrito es una garantía exigida por el Estado de Derecho. Así lo deben entender quienes hayan estudiado y aprobado las asignaturas Derecho Natural, Historia del Derecho, Filosofía del Derecho y Derecho Romano. Quienes ignoran esos contenidos, quienes postulan que el positivismo prevalece sobre la ética, pueden mantener coherente y legítimamente otra cosa.

En la consideración de los “períodos prescritos” la jurisprudencia (3) ha pasado de lo intocable, lo definitivo (art. 120 LGT/1963), a lo relativo, lo que, desde luego, es revisable. Siendo así, es posible; por una parte, mantener sin posibilidad de modificación las liquidaciones de los contribuyentes correspondientes a los períodos en los que ha prescrito el derecho a comprobar y liquidar (art. 66 LGT); y por otra parte, comprobar la primera autoliquidación (base negativa, deducciones a compensar en períodos futuros) y modificarla en cuanto a los efectos que proyecta “en períodos no prescritos”. Hasta el criterio del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” se debería estremecer al encararlo con la “ilegalidad para la legalidad”.

Y, luego, están los inventos positivistas: primero, el art. 25 LIS; después, los arts. 29 y 70.3 LGT que sólo se referían a obligaciones formales; y ahora se invoca el art. 106.4 LGT, referido a la prueba, olvidando que las normas se interpretan y aplican en su contexto sistemático. Ninguno de esos artículos permite destrozar la seguridad jurídica garantizada por la prescripción que otorga el carácter de definitivo e intocable.

4) Liquidación. Retroacción. Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15)

A veces hay consideraciones insuperables en las expresiones de los castizos, del pueblo soberano. Leyendo la resolución aquí reseñada sentenciarían: “Por lo menos”

Rompiendo la regla que imputa retrasos habituales a la Administración, en este caso el Inspector Jefe resolvió tan rápidamente (art. 157.5 por referencia conjunta al art. 150.1 LGT) que lo hizo antes de leer las alegaciones presentadas en plazo (art. 157.3 LGT). La invocación a la sensibilidad debería ser suficiente para considerar que ese proceder no es “normal” (“lo adecuado a las normas”) y como tampoco hay un plazo fatal (el exceso de los 12 meses no determina la caducidad) ni es una situación irremediable (es posible revocar la anterior resolución o completarla o modificarla con una liquidación posterior, atendiendo a las alegaciones presentadas en plazo), se puede pensar que ese proceder, con esas urgencias, es “raro” (4)

Y, aunque la moderna jurisprudencia no tiene dudas, los clásicos se plantearían si, en un caso así, el remedio adecuado a Derecho es la retroacción (que sólo procede para corregir defectos formales) o si lo procedente es la nulidad de pleno derecho porque aunque las alegaciones son un trámite, la resolución sin fundamento (sin considerar las alegaciones presentadas en plazo) es una forma de prescindir “absolutamente” (art. 62 Ley 30/1992) del procedimiento.

5) Duración. Interrupción. Si se remite al Mº Fiscal y al volver continúa la Inspección puede hacerlo en el tiempo que resta porque el art. 150.2 LGT se refiere sólo a interrupción, para no dejar vacío el art. 180.1 LGT, para que los 4 años sean reales, evitando incluir tiempos en los que no se pudo actuar (TEAC 7-5-15)

Esta resolución se puede relacionar con otra próxima en el tiempo: En caso de remisión al Mº Fiscal, el incumplimiento posterior del plazo máximo surte efectos del art. 150.2.a) LGT, eliminando la interrupción de la prescripción para no vaciar de contenido el precepto (TEAC 7-5-15). Ambas resoluciones tratan de un aspecto que afecta a la seguridad jurídica de los contribuyentes: la duración del tiempo de inseguridad hasta que la Administración (o la prescripción de su derecho), que es la competente, la que está capacitada y que parece gozar de impunidad por sus irregularidades o deficiencias, determine la liquidación procedente, confirmando o rectificando la que la ley obliga a realizar al administrado que ni es competente ni tiene que estar cualificado para la práctica de una autoliquidación.

El tiempo que marca la diferencia entre la Administración y los administrados. Éstos pierden sus derechos, sus posibilidades de defensa e incurren en infracciones punibles si incumplen los plazos establecidos. Aquélla no sólo incumple con frecuencia los plazos que debe cumplir sin sufrir consecuencias el infractor, sino que en el ejercicio de su potestad reguladora o de iniciativa legal, establece procedimientos y actuaciones sin plazo de terminación (RD 803/1993) o promueve un texto legal (art. 150 LGT) que establece que el incumplimiento del plazo señalado no determina la caducidad y las actuaciones inspectoras continuarán hasta su terminación. Para el alargamiento del plazo se estableció el cómputo de dilaciones no imputables a la Administración (art. 104 LGT) y las argucias han sido tantas que se ha podido construir una extensa colección de pronunciamientos para corregirlas y evitar sus efectos (5)

El artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras. En su apartado 4 se regula que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es una interrupción justificada a efectos de alargar el tiempo mientras dure la suspensión y que, en caso de reanudación por no haberse apreciado la existencia de delito (art. 180.1 LGT), puede ser motivo para ampliar el plazo de duración. Salvada esa posibilidad si así se acuerda motivadamente (art. 150.1 LGT), en otro caso, la actuación inspectora se debe concluir en el plazo que restara al tiempo de la interrupción por envío al Ministerio fiscal. Así se respeta el plazo general, sin contar la interrupción justificada, y se somete la actuación también a la previsión general por no realizar actuaciones en seis meses o por realizarlas por más de doce meses, con el efecto de no entender interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a comprobar, investigar y liquidar.

SANCIONES

6) Culpa. Motivación. Según TS ss. 21.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15)

Acusar a una persona de haber incurrido culposamente en una conducta ilícita es tan grave que, en puro Derecho, si resultara que no era así, constituye un delito para el injusto acusador. Otra cosa sería negar el Estado de Derecho.

Porque es así, no se cansa el Tribunal Supremo (los límites a la casación ha limitado mucho las posibilidades de pronunciamiento) y no se cansan los Tribunales de Justicia de señalar y corregir las actuaciones defectuosas que se producen en los expedientes sancionadores en el ámbito tributario (6). En este sentido no se debe olvidar tanto que la autoliquidación exigida a los administrados es una obligación exorbitante que excede de sus conocimientos, lo que debería reducir la tipificación de las infracciones tributarias a la no declaración o declaración incompleta de los hechos; como que la Administración, que es competente para el ejercicio de sus potestades y que cuenta con personal excelentemente preparado, no sufre consecuencias por la anulación de sus actos de liquidación, de recaudación, de revisión o sancionadores.

La resolución que aquí se comenta ofrece un regalo que es como una joya jurídica: una sanción no puede ser la consecuencia obligada de todo incumplimiento. Inmejorable. Como fue excelente la definición que el propio TEAC hizo de la sanción: "un reproche social con trascendencia moral". Quien propone una sanción, quien la impone, debe sentir una inquietud jurídica y moral, y aún mayor si se siente impune. Para paliar esa reacción debe tener en cuenta que la prueba de la culpa exige atender a “las circunstancias antecedentes, coetáneas y posteriores del contribuyente” (TSJ Murcia 29-1-97); que la atribución de una infracción no puede tener motivaciones genéricas porque el elemento subjetivo no se explica porque “la actuación pudo ser otra”; que la culpa no se pruebe probar diciendo que “existe, dolo, culpa o al menos negligencia”; que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales que establece la normativa; y que no se motiva la pena diciendo que “no existen causas exoneradoras de responsabilidad”. El acusado no está obligado a probar su inocencia, nadie está obligado a probar que su interpretación razonable; quien lo niegue debe probar que es absurda o irracional. Y, en general y como resumen, se debe convenir que “para el común”, las normas tributarias no son claras.

RECLAMACIONES

7) Resolución. Incongruencia. No considerar una pretensión puede ser incongruencia omisiva, pero puede ser una desestimación tácita, TC 25.09.06, si así se puede deducir razonablemente del contexto (TEAC 18-6-15)
La congruencia procesal se ha convertido en un bonito adorno jurídico acogido con el moderno estilo minimalista que elimina los requisitos para las Administraciones y que los convierte en algo esencial cuando deben cumplirlos los administrados. El ejemplo más claro que se usa en cursos, seminarios y cursillos es el de la rigurosa exigencia por el Tribunal Supremo de la triple identidad en el recurso de casación para unificación de criterio al tiempo que el propio Tribunal invoca y se cita con referencias a su doctrina sin necesidad de esas identidades.

En el ámbito administrativo, la congruencia procedimental pasó de ser considerada como una exigencia estructural del acto administrativo de resolución a relativizar su contenido y exigencia porque el Derecho Administrativo es el menos formalista de los derechos. En el ámbito tributario, se ha pasado de una revisión con las más rigurosas garantías procesales para el contribuyente (reforma de 1981) a la realidad práctica decadente que llegó, “donde todo es posible”, a una resolución cuya única fundamentación jurídica fue unas pocas líneas acogiendo el criterio del acto impugnado y, al parecer, a la situación que expresa la resolución que se comenta.

Como dice una de “las reglas de elementalidad”, si para fundamentar un aspecto discutible se cita al Tribunal Constitucional, es porque o no dice lo que parece o no es criterio generalizable o su consideración es contraria a la razón. Y, como señala abundante jurisprudencia es preciso distinguir entre peticiones, motivos o pretensiones, cuestiones y argumentación jurídica (7). Se puede pedir que se anule un acto (petitum) y que se actúe en cierto modo (pretensión), por los motivos que se señala (prescripción, caducidad, incongruencia, ausencia de notificación, falta de motivación, infracción de la norma que se cita...), por las cuestiones que se plantean (diferencia entre interpretación, integración y aplicación; diferencia entre término y plazo; diferencia entre lucrativo y gratuito; diferencia entre rendimiento y ganancia patrimonial...); pero no hay incongruencia por no atender a todos y cada uno de los argumentos empleados para desarrollar un fundamento jurídico.

Mantener que no considerar y decidir sobre una pretensión es incongruencia omisiva, pero podría ser desestimación tácita, recuerda los tiempos duros para el Estado de Derecho en los que se mantenía que fallar desestimando, sin más consideraciones, remediaba cualquier defecto de incongruencia.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Intereses. Actas. Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s. 25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)

Si no fuera porque también ahí se producen excesos, casi ha habido que agradecer que la Administración descubriera la vía de los ingresos injustificados para que pudiera abandonar sus esfuerzos argumentales para denegar la deducibilidad de los gastos contabilizados por las sociedades.

La Ley 61/1978 mantuvo los requisitos para la deducibilidad fiscal de los gastos en el IS diseñado a semejanza del IRPF como impuesto analítico sobre los rendimientos, los incrementos de patrimonio y las imputaciones por transparencia: que estuvieran contabilizados en el ejercicio correspondiente y que fueran necesarios para la obtención de los ingresos. Pero la Ley 43/1995 cambió esencialmente el tributo que, diseñado como sintético, estableció que la base imponible en estimación directa sería el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley. No ha cambiado esta consideración a la vista del artículo 10.3 de la Ley 27/2014 que se refiere a “corregir el resultado contable”.

Siendo así, también han cambiado sustancialmente los aspectos a considerar en los gastos. Como tales y en cuanto que han contribuido a determinar el resultado contable, hay que dar por resuelta cualquier cuestión sobre la naturaleza (si algo contablemente no es gasto no hay que averiguar si es o no fiscalmente deducible). Relevante es la imputación temporal que permite la deducibilidad de los gastos (art. 11 LIS/14). Las únicas limitaciones fiscales son las correcciones que se regulan desde el artículo 12 al 16 LIS/14 y, en especial, el artículo 15: retribución de fondos propios, el propio IS, las multas y sanciones, las pérdidas en el juego, los donativos y las liberalidades (con excepciones), los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, los gastos por extinción de relación laboral (por el exceso señalado), los gastos en operaciones vinculadas cuando no generen ingreso o esté exento o sometido a un tipo inferior como consecuencia de diferente calificación en la preceptora. La propia consideración como “no deducibles” permite señalar que en todos esos casos se trata de gastos contabilizables como tales. Y así se debe entender para las excepciones que permiten la deducibilidad fiscal de donativos y liberalidades (atenciones a clientes y proveedores con el limite que se señala; para el personal de la empresa; los de promoción; y los donativos y liberalidades que estén relacionados con los ingresos; y el extraño añadido de las retribuciones a administradores ya sea por funciones de alta dirección ya sea por un contrato laboral)

La “necesidad del gasto” no es un requisito de deducibilidad fiscal y si lo fuera a efectos de no calificar como gasto eso evitaría acudir al artículo 15 que sólo se refiere a lo que contablemente son gastos. Tampoco es requisito de deducibilidad fiscal la “correlación con los ingresos”: la referencia en la ley es a efectos de una excepción a la corrección fiscal del resultado contable en cuanto a los donativos y liberalidades contabilizados como gasto, de modo que cualquiera que fuese su causa (por atenciones y los de promoción son gastos deducible por sí mismos). La “realidad del gasto” no es un requisito ni contable ni fiscal. La contabilización o la deducción de una gasto inexistente se corrigen por regularización: como reparo contable y como infracción tributaria. Otra cosa es que toda regularización de irrealidad de lo contabilización (por omisión de ingresos, por inclusión de gatos), además de la correspondiente prueba por quien así lo mantenga (art. 105.1 LGT), sea preciso que la actuación administrativa se complete señalando el nuevo resultado contable e, inevitablemente (art. 131 LIS/14), probando cuál ha sido el destino de los fondos (reservas, reparto, reintegro...) en que se materializa el nuevo resultado contable regularizado.

Dice la resolución que se comenta que no tiene sentido la deducción fiscal como gasto de los intereses derivados de una regularización tributaria. Sentido lo tuvo (8) y aún lo tiene si se eliminan obsesiones patológicas sobre el fraude y se recuerda no sólo que la regulación actual sobre la extemporaneidad tiene su origen en un “recargo de prórroga” que se corrigió, precisamente, porque era mayor que el interés de demora que lo sustituyó y que, igualmente, se rectificó porque era mayor que la sanción mínima. Y todo está justificado porque obligar a autoliquidar e ingresar la deuda determinada por el deudor en vez de por el acreedor con competencia para hacerlo, determinaba, por una parte que se permitiera la extemporaneidad espontánea sin sanción y, por otra parte, que se pudiera considerar los intereses de demora como el coste de una opción financiera.Y es que no se puede olvidar que la “deuda legal” (ajustada a la ley) sólo es la liquidada por la Administración. Por ese motivo es ajeno a la razón y al Derecho el apremio de una deuda no liquidada. Es difícil de comprender cuando la mente está llena de prejuicios, pero es tan sencillo como la Justicia.

IVA

9) Base. En especie. Regalos bancarios. En los obsequios a clientes por operaciones de pasivo, no cabe incluir como mayor importe en especie la cuota no repercutida por el IVA ni el ingreso a cuenta no trasladado por el IRPF porque la base imponible del IVA no incluye los incumplimientos del sujeto pasivo (TEAC 18-6-15)

En aquella oposición para ingreso en un cualificado cuerpo funcionarial el caso práctico a resolver era un delito imposible. Casi ningún aspirante lo vio así. Pero uno, al menos, aprobó considerando delincuentes a todas las personas que aparecían en el supuesto.

La resolución que se comenta considera y decide sobre un asunto que, en la Escuela de Inspección –que ya no se llama así-, ya era habitual en los casos prácticos a resolver en el IGTE hace cuarenta años. La realidad mejora la ficción y el caso resuelto combina la tributación por el IRPF y por el IVA en cuanto que los regalos con los que se incentiva la apertura de cuentas bancarias se califican como rendimiento en especie a efectos del IRPF y como contraprestación no dineraria a efectos del IVA. Todo está previsto en las leyes (arts. 42 y 43 LIRPF y art. 79 LIVA) en cuanto a la valoración de lo entregado y recibido (9); y queda para el debate si esa retribución es rendimiento o ganancia, si es rendimiento de capital o de actividad. También se puede debatir la valoración a precios de mercado lo que no está en el mercado. Pero no trata de eso la resolución.

De lo que sí trata es de el proceder en la actuación inspectora que consideró que no haber repercutido ni el ingresos a cuenta ni la cuota del IVA en la retribución especie era a su vez una retribución en especie. Eso sí que no se lo podía imaginar el que ponía lo casos a resolver en la Escuela de Inspección, aunque le pareció de lo más natural al órgano competente para liquidar al hacerlo conforme a la propuesta. La resolución, acorde con el Derecho, anula el acto impugnado.

10) Repercusión. Rectificación. Para rectificar la cuota excesiva, art. 89.5.b) LIVA, el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario, pero no se exige que sea antes de la modificación de la BI o de la rectificación de la cuota. Si no lo hace, el repercutido debe acudir a procedimientos legales porque no es una cuestión tributaria (TEAC 21-5-15)

Hay preceptos legales tan acabaditos como los oradores primerizos o de cortos conocimientos que sacrifican la naturalidad por la sujeción a un esquema de disertación y a una relación exhaustiva de supuestos que les lleva a ser confusos y rechazables. En el IVA, el “santo temor a Bruselas”, por excesivo, marcó una época triste en la regulación del impuesto que aún hoy se nota en la modificación de la base imponible, de la repercusión y de las deducciones. El esquema estará bien hecho, pero la redacción deja mucho que desear.

La segunda parte del artículo 89.5 LIVA, modificado por Ley 28/2014, se refiere a cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas. El sujeto pasivo puede optar: por iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 12º.3 LGT); o regularizar la situación en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación, o en las posteriores hasta un año a contar desde entonces. Si opta por regularizar (minorando el IVA devengado declarado), el sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (10). Y aquí surge el problema al que se refiere la resolución que aquí se comenta.

La ley no dice cuándo se debe reintegrar. Y es posible que no se reintegre. Como cuando el repercutido impugna la repercusión (art. 227.4.a) LGT), empieza entonces el camino del calvario para conseguir que se haga justicia. Porque la vía administrativa acaba cuando se le dice al repercutido que tiene razón en su demanda y que se le debe reintegrar en el exceso soportado. Que no pida que se ejecute esa resolución porque la respuesta será que no hay nada más que decir porque hacer efectivo el reintegro no es cuestión tributaria. Aparece entonces la bolita debajo del naipe más inesperado. Y de poco cabe meditar para qué se ha regulado las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (arts. 24, 35.2 y 38 LGT) o preguntarse por qué no se ha impedido la rectificación sin acreditar el reintegro previo.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Intereses de demora

- Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12). Si se anula una liquidación se exigen intereses sobre la nueva cuota. E igual si sólo se anula la sanción (TS 2-6-13)

(2) Gestión. Verificación

- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

(3) Inspección. Períodos prescritos

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)

(4) Inspección. Resolución.

- El Inspector Jefe pudo ampliar la argumentación de la propuesta del actuario negando la deducibilidad del gasto por falta de prueba, a la vista del expediente, sin necesidad de dar alegaciones ni ampliar actuaciones (TS 31-3-14)

(5) Inspección. Dilaciones

- La ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta solicitada por el interesado no es una dilación imputable; la ampliación del plazo para aportar la documentación requerida solicitada por el interesado no es una dilación imputable al haber seguido realizando diligencias la Inspección sin que el retraso privase a la misma de elementos trascendentes para su actuación (TS 2-4-12). No se computa dilación porque la falta de aportación de lo requerido no impidió que continuaran las actuaciones (TS 27-6-12). Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14)

(6) Sanciones. Motivación

- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)

(7) Reclamaciones. Congruencia

- No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenando liquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada a los solos efectos dialécticos y dejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondo creyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). Hubo incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR y había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). No hubo incongruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anulando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio anterior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa (TS 31-3-14)

(8) IS. Gastos. Intereses de actas

- No son deducibles los intereses derivados de acta inspectora (TS 25-2-10)

- Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

(9) IVA. Base imponible

- En el intercambio de productos petrolíferos se aplica el art. 79 LIS. En al regularización por diferencias la Inspección debió regularizar tanto el IVA devengado como el soportado sin que proceda liquidar intereses de demora (AN 30-10-12)

(10)IVA. Repercusión

- A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13). El plazo para la rectificación de la repercusión queda suspendido hasta que se resuelva la controversia que la justificaría (AN 11-10-13)