PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 11/2015)

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Comunidad de bienes, gananciales y sociedad civil

El tratamiento tributario de las cotitularidades jurídicas y de las sociedades civiles ha sido un objeto de consideración intelectual tan precioso como interesante. Ámbito vedado para mentes cerradas y para ánimos perezosos, entrar en él regala al estudioso el placer de contemplar la belleza del Derecho y la diversión de ver el andar errado fuera de él.

1. LAS CONSULTAS. Una excursión por las contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos en los cuatro primeros meses de 2015 ha permitido seleccionar las siguientes que pueden servir como guión para las reflexiones que a continuación se hacen.

1.1 Cuatro hermanos son propietarios por partes iguales de cuatro fincas rústicas adquiridas a título oneroso y quieren disolver la comunidad no dividiendo las fincas, lo que es posible, sino adjudicando una finca a cada hermano y compensándose entre ellos, en dinero o en especie. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPF/2006, esa disolución no determina alteración en la composición de los respectivos patrimonios si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidad, sin que se puedan actualizar los valores de los bienes y derechos recibidos que conservarán los de adquisición a efectos de futuras transmisiones. En caso de atribución por mayor valor que el correspondiente a la titularidad, se compense o no, existe alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida, según los artículos 34 y siguientes de la ley (V1319-15, del 29 de abril)

1.2 Dos personas están casadas en régimen de gananciales y son socios de la sociedad A participando en un 99,9 % de su capital; el 0,1% corresponde al hijo. En otra sociedad B, la participación es del 99,99% de los cónyuges y el 0,01% del hijo. La sociedad B mantiene una deuda con la sociedad A por sucesivos préstamos y por la venta de dos naves industriales. La sociedad B se dedica al arrendamiento de inmuebles. Se consulta si la condonación total de esa deuda general algún tipo de renta en la sociedad deudora o en los socios de las sociedades. Se atiende a lo dispuesto en el artículo 10.3 LIS y en el informe del ICAC de 21 de mayo de 2013 que se refiere a la regla especial de la NRV 18ª.2 del PGC. Y, por aplicación analógica con la donación entre sociedades dependientes (c. 4 BOICAC 79/2009 del ICAC), se concluye que: en la donante se produce un efecto equivalente a la distribución de fondos a sus socios; y en la donataria hay un incremento de fondos propios como aportación de socios. Así, la operación no afecta a la base imponible de ninguna. Para los socios personas físicas se está a lo dispuesto en el artículo 28,1 LIRPF en cuanto se remite al IS para la determinación del rendimiento de actividad, si bien el artículo 29.1.c) LIRPF establece que en ningún caso tendrán la condición de elementos afectos los activos representativos de fondos propios y de la cesión de capitales a terceros, sin que tampoco exista actividad económica del “socio único persona física” (sic), en los términos del artículo 27.1.párr, prim. LIRPF. Y se concluye que, en general, en cuanto no le es aplicable a la “persona física socio único” la norma contable, la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra no produce efectos en el IRPF de las socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las sociedades (V0936-15, de 25 de marzo)

1.3 Mediante contrato privado se constituyó una sociedad civil de las que no tienen personalidad jurídica según el artículo 35.4 LGT (sic) y que por atribución de renta por sus rendimientos en estimación directa normal tributa cada comunero (sic). Su objeto social (sic) es la explotación conjunta de un negocio de servicios de ganadería, en especial de guarda y engorde de ganado porcino en actividad que se desarrolla en naves que son propiedad de uno de los “socios” (sic) que las arrienda a la entidad (sic). Se plantea aportar todo el patrimonio empresarial a una SRL de nueva constitución y se enumeran los motivos. La consulta se refiere a si se podría acoger la operación al régimen especial de reestructuración de empresas (LIS). Se contesta a partir de lo dispuesto en el artículo 1665 Cc y de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales a aportar se tendría a través de una comunidad de bienes que estaría gestionada por la sociedad civil (sic). Se considera, por una parte, los artículos 392, 393 y 399 Cc referidos a la comunidad de bienes y señalando que permiten la transmisión de la cuota abstracta o ideal; y por otra el artículo 87 LIS (Ley 27/2014) cuyo largo texto se reproduce. Y se entiende que ninguna de las aportaciones de sus cuotas ideales por los comuneros constituye rama de actividad, pero sí sería una aportación no dineraria especial si se cumplen los requisitos (art. 87.1. a) y b) LIS) y que suponga la aportación de elementos afectos a actividades (art. 87.1. d) LIS). La entidad qu recibe debe ser residente o tenga un establecimiento permanente en España; cada aportante debe participar en el capital de la sociedad en más del 5%. Es la sociedad civil la que debe desarrollar una actividad económica y llevar una contabilidad ajustada al CdeC. Por otra parte, atendiendo al artículo 27.1 LIRPF, los elementos aportados deben estar afectos a una actividad. Si se cumple todo esto, será aplicable el régimen especial si responde un motivo económico válido (art. 89.2 LIS). Se considera que los motivos relacionados en la consulta son válidos. (V0567-15, de 12 de febrero)

2. LA COMUNIDAD DE BIENES. El asunto tributario de que se trata se resume en considerar si existe o no alteración patrimonial (art. 33 LIRPF) cuando cesa una situación de comunidad adjudicando la cosa común a un comunero que compensa a los otros mediante la entrega de dinero u otros bienes o derechos.

2.1 El artículo 392 Cc dice que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho, pertenece pro indiviso a varias personas. El artículo 399 Cc señala el contenido de la cotitularidad –la propiedad íntegra, la propiedad de la cuota espiritual- al decir que todo copropietario tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo que se tratare de derechos personales; pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños quedará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad (v. art. 405 Cc). El artículo 401 Cc establece que los copropietarios no pueden exigir la división de la cosa común cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina. Y el artículo 404 Cc establece que cuando la cosa fuere indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio (v. arts. 821, 822, 1062 y 1513 Cc, sobre la división en otros casos). La comunidad se refiere a cada cosa aisladamente o a un conjunto de cosas afectas a una mismo objeto y destino (universitas rerum), como ocurre cuando se adquiere la copropiedad de una empresa. En general, la comunidad cesa: por la pérdida de la cosa común, por su enajenación a un tercero, por su división cuando es posible o con ella no se perjudica la cosa común, por la adjudicación a un comunero, con o sin compensación de éste a los otros comuneros.

2.2 Tributariamente, el artículo 33 LIRPF, establece (ap. 1) que existe ganancia o pérdida patrimonial cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio (entrando un elemento sin contrapartida –premio-, saliendo un elemento sin contrapartida –pérdida, donación-, saliendo un elemento y entrando otro –venta, permuta) que varíe su valor, salvo que esa alteración se califique como rendimiento. Y añade después (ap. 2) que no existe alteración del patrimonio: a) en la división de la cosa común; b) en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen de participación; c) en la disolución de la comunidad de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no pueden dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Se trata de dar en el ámbito tributario el tratamiento adecuado a la naturaleza civil de las cosas, de modo que la especificación del derecho de cada comunero al tiempo de la división o disolución de la cosa común (aunque entre otro bien o derecho y salga el correspondiente a la copropiedad) no se puede considerar como alteración en la composición del patrimonio ni se puede permitir que se varíe el valor de los bienes “recibidos” (esta palabra es la mejor prueba de que la LIRPF ya asume que hay un cambio físico o jurídico en la composición del patrimonio) sin consecuencias fiscales. Los bienes recibidos conservan el valor de adquisición de la cuota de titularidad en a cosa común que se tenía antes de la especificación del propio derecho del comunero por la división o disolución.

2.3 A la vista de estas regulaciones civil y tributaria es conveniente hacer la siguientes precisiones. La primera, lleva a considerar que si cuatro hermanos tienen la propiedad pro indiviso de cuatro fincas adquiridas a título oneroso, se puede mantener que, salvo explotación unitaria, no existe una cosa en copropiedad, sino cuatro comunidades. Esto puede ser especialmente relevante si se considera que la divisibilidad o no de la cosa común o el perjuicio que produciría su división hay que referirlo a cada finca y no al conjunto de la cuatro fincas. En este sentido se deben recordar no sólo las limitaciones normativas (extensión parcelaria mínima...), sino también las circunstancias de mercado que pueden hacer racionalmente inviable la división de una cosa. La segunda precisión se debe referir a las palabras de la LIRPF (art. 33.2) que, con acierto, diferencia la división de la cosa común de la disolución de la comunidad de bienes, admitiendo para ambas formas de cese de la situación de comunidad que no hay alteración patrimonial.

Esta segunda precisión se debe relacionar con la conclusión final de la contestación cuando dice que, en caso de atribución por mayor valor que el correspondiente a la titularidad, se compense o no, existe alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida. Pudiera ser una redacción que sólo reiterara que no cabe actualizar valores, pero si quiere decir que hay alteración patrimonial si se adjudica a un comunero una parte mayor que la proporcionalmente correspondiente a su participación en la comunidad, existiendo o no compensación, cabe discrepar de esa consideración, desde luego, cuando esa mayor parte viene obligada por las limitaciones a la divisibilidad de la cosa común o cuando se trata de disolución por adjudicación a alguno de los comuneros. Así, en este caso, podría ser que ninguna de las fincas (cada copropiedad) fuera divisible o sólo lo fuera con perjuicio de la cosa común, y que el cese de comunidad en cada finca se hiciera por disolución con adjudicación a un comunero y compensación a los demás. Y, si fuera así, aplicando tanto la ley civil como la tributaria, no habría alteración patrimonial.

3. LA SOCIEDAD DE GANANCIALES. Ya era un elemento de complejidad en la contestación a la consulta la referencia y utilización a los criterios contables, cuando se incorpora al texto el enigma del “socio único persona física” que no se puede saber quien es. Se trata de una sociedad A que tiene como socios al padre, la madre y el hijo que, a su vez, son también socios de una sociedad B dedicada al arrendamiento de inmuebles. La sociedad B tiene una deuda con la sociedad A y los socios se plantean que la sociedad A condone la deuda a la sociedad A, preguntando los efectos tributarios.

3.1 Podría ser que la contestación haya considerado que un socio es la sociedad de gananciales (como si fuera el “socio persona jurídica”), de modo que el hijo sería el “socio único persona física”. Y tratar este aspecto del asunto debe ser prioritario. Según el Código civil, mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla (art. 1344 Cc). Son bienes gananciales (art. 1347 Cc) los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno de los esposos; los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora del cónyuge por el valor satisfecho; las empresas y los establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplica lo dispuesto en el artículo 1354 Cc (que regula que en tales adquisiciones onerosas corresponden pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas). Como se puede apreciar, el Código se refiere a la sociedad de gananciales como comunidad (art. 1347) o como sociedad (art. 1354) que puede ser copropietaria junto a un cónyuge. A considerar la personalidad de la sociedad de gananciales contribuye también que en su liquidación se regule el pasivo de la sociedad (art. 1398 Cc), las deudas de la sociedad (arts. 1399 y 1401 Cc), los acreedores (art. 1402 Cc) y el pago de las deudas y cargas (art. 1403 Cc) para determinar, precisamente, el haber (art. 1404 Cc) de la sociedad. Pero la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica.

3.2 La sociedad de gananciales es una comunidad de tipo germánico en la que el derecho de los cónyuges afecta a las cosas comunes sin atribución de cuotas y sin facultad de pedir la división. A diferencia de la comunidad romana (art. 1392 Cc), en la sociedad de gananciales cada cónyuge no es dueño de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos cónyuges conjuntamente tienen la titularidad del patrimonio ganancial. Las sociedades a que se refiere la consulta tienen tres socios personas físicas (a ellas, a los socios, se refiere reiteradamente la contestación). Y cada sociedad tiene personalidad jurídica, aunque, evidentemente, su voluntad exprese la de sus socios.

3.3 La condonación de una deuda entre sociedades que tienen los mismos socios, no hay por qué dudarlo, tiene el tratamiento contable que expone la contestación que sirve guía para estas reflexiones. Y, siendo así, es necesario concluir que ese tratamiento será el que lleve a determinar el resultado contable que señala la contestación, aunque se haya llegado a él aplicando la analogía para asimilar la condonación a una donación entre sociedades dependientes. No se señala consecuencias fiscales por esa operación en la que: la donante hará un cargo en Reservas que se corresponde con una distribución de beneficios a sus socios; y la donataria tendrá un incremento en los recursos propios por aportación de socios.

Pero que no se discuta el tratamiento contable no impide considerar si procede un ajuste fiscal, extracontable, para determinar la base imponible, puesto que eso es lo que establece el artículo 10.3 LIS. Y esos ajustes se regulan en los artículos 11 a 26 LIS/2014 referidos a la determinación de la base imponible. Entre esos preceptos, precisamente, el artículo 17 se refiere a las reglas de valoración que pueden hacer prevalecer el valor mercantil sobre el valor contable (ap. 2) o estar a valores fiscales (ap. 3) o aplicar el valor de mercado (aps. 4 a 6). Y, en asunto sobre el que ya se han pronunciado los tribunales (TS s. 13-2-14: El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas), también es posible que se produzca una doble incidencia de ajustes fiscales cuando se trata de operaciones vinculadas (art. 18.2 LIS). Y, siendo así, es posible que fuera obligado ajustar el resultado contable de las sociedades “dependientes” que participan en una condonación de la deuda de una con la otra. En contra de este criterio se podría oponer que los ajustes fiscales del resultado contable sólo proceden atendiendo a cada concepto y a la norma tributaria referida al mismo, de modo que nada habría que ajustar fiscalmente cuando se trata de una distribución de beneficios (reservas) y de una aportación de socios.

Sin necesidad de emplear la analogía, sería suficiente argumento favorable al ajuste fiscal atender al tratamiento tributario de toda condonación de deudas y, en especial, entre entidades vinculadas. Eso para contestar a la consulta sobre efectos tributarios en la sociedad deudora como consecuencia de la condonación de su deuda.

3.4 Pero la consulta se refería también a qué efectos se producirían en los socios. Y la contestación, después de referirse al artículo 28.1 LIRPF/2006, que regula la determinación del rendimiento neto de actividades económicas para concluir que no es aplicable porque en el caso consultado no hay elementos afectos a una actividad porque no lo son los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (art. 29.1.c) LIRPF), considera que, como “el socio único persona física” no realiza ninguna actividad económica (art. 27.1 LIRPF), tampoco le es aplicable la norma 18ª del PGC que implicaría la contabilización en el socio de un mayor valor de adquisición de la participación en la sociedad donataria y de un correlativo ingreso de igual importe por dividendos procedentes de la donante. Y, así, concluye diciendo que, en el caso consultado, la condonación de deuda entre sociedades no produce efectos en los socios personas físicas al ser ajenos al préstamo existente entre las sociedades.

A esta consideración parece que nada hay que oponer, aunque es conveniente avisar de posibles riesgos si alguien pudiera pensar en simulación, ficción, levantamiento del velo, conflicto en la aplicación de norma tributaria.

4. LA SOCIEDAD CIVIL. Es muy conveniente avisar al lector de la contestación para que siga con atención el movimiento de manos y las cartas sin perder de vista la bolita, como se recomienda en el juego sobre la mesa. Se trata, dice, de una sociedad civil que carece de “personalidad jurídica propia” (art. 35.4 LGT), que “tributa” en régimen de atribución, “tributando” sus rendimientos en estimación directa normal en el impuesto personal de cada “comunero” y cuyo objeto social es la explotación de un negocio de servicios de ganadería (guarda y engorde) por el sistema de integración, desarrollando la actividad en naves de engorde que son propiedad de uno de los socios que las arrienda “a la entidad”. Se plantea aportar todo el patrimonio “de la entidad” a una SRL de nueva constitución por los motivos que se relacionan.

4.1 Acaba aquí la primera parte de la lectura. Es una sociedad civil sin personalidad jurídica propia que tiene un objeto social, que desarrolla una actividad, que ha convenido un arrendamiento de naves industriales y que tiene un patrimonio empresarial. Parece que esa sociedad tiene y actúa con personalidad jurídica. Pero hay que estar atentos a los dedos que ya aquí han colado la tributación “en sede de cada comunero”, en vez de “socio”. El debate sobre la personalidad jurídica de “todas” las sociedades civiles, hace años, fue tan intenso y extenso que la solución fue, obviarlo (eliminando el inciso “tenga o no personalidad”), y concluir regulando, sin más, que la renta obtenida por las sociedades civiles se atribuye “a los socios” (la Ley 27/2014 ha modificado este tratamiento y considera contribuyentes del IS las sociedades civiles con objeto mercantil, o sea: las sociedades mercantiles, v. art. 1670 Cc). Las sociedades civiles que no son nulas (art. 1168 Cc) tienen personalidad jurídica desde su constitución: si son manifiestas, frente a terceros; y, en todo caso, frente a los propios socios. Las sociedades con pactos secretos (entre los socios) no tienen personalidad jurídica (frente a terceros) y se rigen por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes (art. 1669 Cc). Una sociedad civil que consulta a la DGT, que contrata con un socio el arrendamiento de unas naves industriales que son propiedad de éste, que tiene un patrimonio social y que desarrolla una actividad tiene personalidad jurídica, no se rige por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes.

4.2 Y sigue la contestación. A efectos de contestar “se parte de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales a aportar se tendría a través de una comunidad de bienes que estarían gestionados a través de la sociedad civil”. Pero eso no es una presunción, sino una realidad distinta a los hechos relatados en la consulta. No hay ninguna comunidad de bienes, hay una sociedad civil con un patrimonio no inmobiliario que desea aportar a una SRL.

4.3 Se transcriben los artículos 392 (cuando la propiedad de una cosa o derecho pertenece a varias personas), 393 (a cada uno le corresponde una cuota abstracta o ideal) y 399 (todo condueño tiene la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades pudiendo enajenarla, cederla o hipotecarla, con efectos limitados a la porción que se adjudique al cesar la comunidad) del Código civil, para concluir que los comuneros “pueden transmitir la cuota abstracta o ideal que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas”.

A partir de ese bagaje normativo se afronta la aportación de capital a la SRL que se quiere constituir. A tal efecto se transcribe en la contestación de la DGT el artículo 87 de la Ley 27/2014 que permite aplicar el régimen especial de reestructuración de empresas, a opción del contribuyente del IS, del IRPF o del IRNR, a las aportaciones no dinerarias cuando se cumplan los requisitos que se señalan. No aportándose una rama de actividad (art. 87.2 LIS/14), se trata de considerar las aportaciones no dinerarias que deben cumplir: que la entidad adquirente sea residente (ap. 1.a), que se participe al menos en el 5% (ap. 1.b), que se aporten elementos afectos a una actividad (ap. 1.d) y que se lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

4.4 Pero el invento de la comunidad ha falseado la realidad jurídica. Para llegar a ese fin, desde luego, es posible disolver y liquidar la sociedad civil y, luego, constituir una SRL. También es posible que los socios aporten a la SRL su participación en la sociedad civil lo que se consigue transformando la sociedad.

No existe la comunidad de bienes que crea la contestación invocando una presunción sin exponer su fundamento. Es suficiente atender a la “affectio societatis” (la causa del contrato de sociedad: art. 1665 Cc) para rechazar cualquier presunción de comunidad de bienes (situación jurídica de una cosa en copropiedad). Por otra parte, no se sabe qué elementos constituyen el patrimonio de la sociedad civil. Se sabe que los inmuebles que se utilizan no son de la sociedad civil, sino arrendados a uno de los socios. Es de suponer que los otros elementos del patrimonio social están afectos a la actividad empresarial que desarrolla la actividad. De modo que no hay elementos afectos a “una rama de actividad”, sino “un patrimonio afecto a la actividad”.

Y también esta circunstancia impide considerar que existe una comunidad de bienes y que los socios no son tales sino copropietarios de la cosa y propietarios de las cuotas ideales correspondientes a su participación. No sólo no hay comunidad de bienes (existe un patrimonio social), sino que de existir no sería la copropiedad de una cosa, sino de varias cosas, “universitas rerum”, afectas como un todo a una actividad empresarial. Las cuotas individuales no serían de elementos (el mayor error de los principiantes que se acercan a la comunidad de bienes), sino del negocio. Y la aportación de todas las cuotas individuales a una SRL no sería la enajenación de cuotas individuales, sino la disolución de la comunidad a un nuevo propietario único (SRL) con adjudicación a los comuneros de sus participaciones en la sociedad constituida.

No serían precisas tantas consideraciones si se lee la explicación de los requisitos para aplicar el régimen especial a la aportación no dineraria. Se decía que se trata de una comunidad de bienes y de aportar cuotas ideales, pero se concluye diciendo que “es la sociedad civil la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada al CdeC”. Con lo que se confirma que la distorsión de la realidad no lleva sólo a “sustituir” la sociedad civil por una comunidad de bienes, sino que se trata de mantener la sociedad civil dedicada a gestionar la explotación de los elementos patrimoniales que “se presume” que están en situación de copropiedad de los socios de dicha sociedad. O sea, que la sociedad civil es una sociedad de servicios sin patrimonio propio y gestionando unos elementos patrimoniales ajenos. Con un planteamiento así las cuestiones a resolver son muchas: si existe o no actividad de explotación, si es la sociedad o los socios los titulares de esa actividad, la afectación de los elementos, la relación empresarial entre la sociedad y los socios (desde luego, en cuanto ella es sujeto pasivo del IVA), la valoración de las operaciones (vinculación), la atribución de la renta por el servicio de gestión y la renta propia de los comuneros en los rendimientos generados por la comunidad de bienes. Y, sobre todo, no cabe inventarse una copropiedad de bienes. El Derecho tributario puede ser autónomo, pero no ajeno e independiente respecto del Derecho civil.

4.5 En el IRPF la contestación de la DGT encuentra amparo en el artículo 27.1 LIRPF para mantener que los elementos aportados, es decir las cuotas ideales en la presumida copropiedad, están afectos a una actividad económica, que es la de servicios de ganadería llevada a cabo por la sociedad civil. Lo que debe probar el sujeto pasivo, en los términos de los artículo 105 y 106 LGT, y comprobar la Administración. Parece sencillo, pero es complicado no sólo porque si algo cabe presumir es que esos elementos patrimoniales son el patrimonio de la sociedad civil y no de una copropiedad que se inventa la contestación del Centro Directivo; sino también porque, si la actividad la realiza la sociedad civil, esos elementos son propiedad de los socios, sin que ni siquiera se haya completado el invento con una cesión o transmisión temporal; y, si son los socios-comuneros los aportantes a la SRL, tales elementos no están afectos a actividad alguna en los términos del artículo 29 LIRPF que no se sabe por qué ni se invoca ni se considera para concluir que existe afectación a una actividad.

Al final no se sabe si, en la nube imaginaria de la contestación: a) hay unos elementos patrimoniales en copropiedad de los socios de una sociedad civil que desarrolla una actividad de servicios sin patrimonio propio y empleando tales elementos ajenos (no se sabe si obteniendo rendimientos atribuibles o si los rendimientos los obtienen los socios-comuneros que tienen una relación contractual de servicios con la sociedad civil que no tiene personalidad jurídica); b) o hay unos elementos en copropiedad de los socios de una sociedad civil a la que se los ceden para que desarrolle su actividad de ganadería, atribuyendo a los socios-comuneros los rendimientos así obtenidos. Todas estas alternativas con las correspondientes tributaciones.

La realidad consultada, según se describe en la propia contestación, es más sencilla: unas personas físicas constituyen una sociedad civil que tiene un patrimonio social y que desarrolla la actividad de ganadería. La sociedad civil tiene personalidad jurídica frente a clientes y proveedores y ante la Administración a la que consulta su duda tributaria. Pero la sociedad civil no es contribuyente ni por el IS ni por el IRPF ni por el IRNR, lo que le impide ejercitar la opción que el artículo 87 LIS regula.

4.6 Otra cosa es considerar si, ante posibles alternativas -ya sea, liquidación de la sociedad y aportación de los socios a una SRL; ya sea, transformación, fusión o aportación en una SRL- se puede, o no, aplicar el régimen especial de fusiones por aportación de patrimonio o de rama de actividad o por aportaciones no dinerarias. No parece que exista inconveniente, a la vista de los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014. Sí existiría en cambio, en el caso de liquidación de la sociedad civil con adjudicación a cada socio de su parte en el patrimonio social, incluso si la adjudicación se hiciera pro indiviso. Esos elementos patrimoniales desafectados (art. 87.1.d) LIS/14) de la actividad de la sociedad disuelta y liquidada parece que no permitirían aplicar el régimen especial en su aportación.

Como se ha señalado antes, la contestación administrativa supera esas consideraciones construyendo otra realidad: existe una sociedad civil y una comunidad de bienes; los elementos en copropiedad se emplean en una actividad empresarial; el desarrollo de esta actividad está gestionado por la sociedad civil siendo dicha gestión la actividad empresarial de la sociedad civil que, así, no tiene patrimonio social ni dispone de recursos materiales ni humanos al efecto. La sociedad civil no tiene personalidad jurídica (pero el artículo 35.4 LGT no se refiere a las sociedades civiles; el art. 8.3 LIRPF sí se refería a las sociedades civiles aunque increíblemente añadía “tengan o no personalidad jurídica”, pero la Ley 26/2014 ha eliminado esa deficiencia y establece que las sociedades civiles que no son contribuyentes por el IS no son contribuyentes del IRPF y atribuyen su renta a los socios; y el art. 7 Ley 27/2014, considera que son contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan objeto mercantil), aunque esa sociedad civil sin personalidad es la que hace la consulta y a la que se contesta, tiene objeto social, desarrolla una actividad, tiene patrimonio empresarial y debe llevar contabilidad. La sociedad, que es la entidad consultante, también es la que debería aportar a la SRL su patrimonio, dice la contestación en un párrafo; pero, dos párrafos después, dice que se parte de la presunción de que la titularidad de los elementos patrimoniales se tendría a través de una comunidad de bienes de los socios; y, en el párrafo de en medio, dice la contestación que la actividad la desarrollan los consultantes... Parece que convendría reajustar a la realidad y al Derecho algunos de estos aspectos. Pero, sin hacerlo, la contestación administrativa considera que se podría aplicar el régimen especial de aportaciones no dinerarias.

4.7 Y ya sólo quedaría por abordar el asunto más polémico de dicho régimen especial. El motivo económico válido. En la contestación a la consulta se incluye una relación de los motivos alegados: optimizar, realizar nuevas inversiones, mayor solidez a efectos de financiación, salvaguardar el patrimonio particular, facilitar la continuidad de la actividad para que no se extinga si fallece un socio. Se advierte en la contestación administrativa que el régimen especial no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones sobre la reorganización de las empresas y que el régimen especial no se aplica cuando la causa de esa reorganización es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica. Y se concluye considerando que los motivos alegados se puede considerar económicamente válidos para poder aplicar el régimen especial.

Desde luego, se debe coincidir con el criterio de la contestación administrativa. No hay mayor motivo económico válido que pasar de una sociedad con responsabilidad personal de todos los socios a una sociedad con responsabilidad limitada. Hasta tal punto es relevante ese motivo que sólo por él están justificados los etéreos “optimizar recursos y gestión” y “aumentar la capacidad productiva” o el futurible “realizar nuevas inversiones” o el peculiar “facilitar la continuidad en caso de fallecimiento de uno de los socios” que, sin duda, es un motivo enraizado en la naturaleza misma de una sociedad personalista, aunque sea entrar, de nuevo, en el jardín jurídico de una sociedad civil sin personalidad con y sin actividad, con y sin patrimonio.

Aún así, atendiendo a los efectos vinculantes para la Administración de estas contestaciones (art. 89.1 LGT) puede ser conveniente recordar alguno de esos motivos que permiten aplicar el régimen especial y que pueden ser fácilmente invocables en la reorganización de muchas empresas. Lo difícil en ese intento va a ser coincidir en los hechos a la vista de la confusión con que se exponen y consideran en la contestación administrativa.

Respetando cualquier otro parecer fundado en Derecho.

Julio Banacloche Pérez