PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 14/15)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (nº 145)
(junio, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

CONCEPTOS

1) Fraude de ley. Fórmula insólita. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso del derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

Si la falta de años suficientes lleva al riesgo de creer que todo empieza con la propia opinión, como si nunca se hubiera pensado en el asunto, el olvido de lo estudiado o la ignorancia pueden llevar a la creación carente de fundamento.

Cuando, desparecida la regulación legal del fraude de ley “tributario”, se considera conveniente o necesario volver sobre ese instituto, no se puede olvidar que los conceptos que se empleaban ya estaban definidos, estudiados y debatidos hace cincuenta años: la evasión como hecho ilícito, salvo la llamada “evasión legal” según se decía de la estimación objetiva (evaluaciones globales y convenios); la elusión como hecho lícito aprovechando los vacíos de la ley; la economía de opción como elección lícita entre alternativas establecidas en las normas; la simulación como deficiencia de la causa en los negocios jurídicos con diferente trascendencia según se tratara de causa ilícita o inexistente causa y que, como “simulación tributaria”, se reguló por la Ley 25/1995 provocando el absurdo jurídico del negocio no simulado civil que se considera simulado a efectos tributarios; el abuso del derecho, que está regulado en el Código civil, pero que está estudiado por la doctrina y corregido por la jurisprudencia (el vecino que tocaba el tambor para espantar la caza del coto colindante; el que pintó la tapia con alquitrán negro para perjudicar con el reflejo del sol la cosecha del huerto vecino) desde hace cien años; el fraude de ley, regulado en el Código civil y desde 1963 en la LGT como “fraude de ley tributario”, caracterizado por: afectar exclusivamente al hecho imponible (las irregularidades que afectan a la base imponible o a la cuota se corrigen por regularización aplicando la norma que regula el impuesto), exigir la existencia de dos normas: la evitada (defraudada) y la aplicada (de cobertura), propósito probado de evitar el gravamen y producir un resultado jurídico y económico equivalente; y, tras el amago de “la interpretación económica del hecho imponible” de la Ley 10/1985, el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) que más que corregir abuso del derecho aplicable, afecta a principios generales del Derecho, se sitúa fuera de la realidad y de la legalidad jurídica civil, mercantil o administrativa, proclama el criterio de “el mayor gravamen entre las posibles” en la aplicación de los tributos y legaliza la excepción al principio constitucional de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) cuando la Administración, según su parecer, considere que los hechos, actos o negocios de los administrados son impropios, inusuales, artificiosos, decidiendo lo que es propio y usual. El arrendamiento financiero, la copropiedad por tiempos, todas las nuevas formas lícitas y legales, sobre todo en el mundo de la vida de las empresas, la autonomía de la voluntad, la libertad de pactos, los contratos atípicos, habrían sido, y son, sospechosos “a efectos tributarios”.

El fraude de ley, que necesita de dos leyes, no es una modalidad del abuso del derecho, al que le basta para existir y ser corregido la sola ley aplicable y su sentido como “ordenación racional”; por ese mismo motivo el fraude de ley, que considera un hecho imponible a la vista de dos normas, no es simulación, que no tiene nada que ver con las normas, sino con la causa del acto o negocio de que se trate. El fraude de ley no consiste en el empleo de fórmulas insólitas y desproporcionadas (1). Ni lo decía la norma (art. 24 LGT/1963) que era muy clara: someter un hecho imponible (no la base imponible ni la cuota) a una norma indebida (naturalmente “tributaria”, porque el hecho imponible es un concepto de esa naturaleza) eludiendo la procedente, con el propósito de evitar un gravamen (no se debe olvidar que se regulaba como excepción- “no se considera que existe extensión del hecho imponible”- a la prohibición de la integración analógica en la aplicación de exenciones y beneficios fiscales), para conseguir un resultado jurídico o económico equivalente.

Así se estudiaba hace medio siglo el “fraude de ley” que es un concepto conocido (fraus legis) y diferenciado del ilícito “fraude a la ley” (fraus lege) desde, al menos, los tiempos del Derecho Romano y así se ha entendido hasta hace treinta años. Los estudiantes actuales no tendrán noticia de ese instituto ni la oportunidad de pensar ni los justos deseos de discrepar; sólo aprenderán que “lo legal” es tributar “lo más posible”.

PRUEBA

2) Peritos. Facturas. No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)

Cuando hace veinte años apareció y se reiteró la doctrina del TS sobre la duración de las actuaciones inspectoras sometiendo el asunto a los principios constitucionales, aunque la poderosa y esperada reacción acabó con ese breve soplo de Justicia, se demostró que “si se quiere, se puede”. Con los riesgos consiguientes.

La interesante sentencia que se reseña sitúa al lector ante la Razón y la Justicia que son dos referencias fundamentales para tratar asuntos de Derecho. Ciertamente, si el informe pericial sólo decía que la contabilidad “se llevaba bien” cuando se debía referir a la realidad de los gastos y a las amortizaciones en cuestión, se le podía pedir más detalle respecto de esos aspectos del asunto. Pero lo que sigue de la sentencia no parece coherente con esa consideración. Así, si en el acta se dice que no se observan anomalías en la contabilidad, parece razonable entender que son reales los gastos contabilizados y que las amortizaciones se ajustan a la normalidad, porque de no ser así, la contabilidad adolecería de anomalías.

Por otra parte, parece que la clave para señalar anomalía en los gastos contabilizados es que no se aportan las facturas en que se justifican. Pero “el mundo y la historia no son una persona y un momento”, y hay que recordar que las facturas son un medio de prueba, pero no el único (art. 106.3 LGT/2003), sino preferente (v. Ley 10/1985); y que la reciente jurisprudencia insiste en que las facturas “no son un medio de prueba privilegiado”, dando un paso más en lo que ha sido un desmantelamiento en regla de las facturas como prueba que empezó señalando que es preciso probar la realidad de lo facturado (la prueba de la prueba), siguió calificando las facturas como una confesión extrajudicial (invirtiendo la cara probatoria) y ha llevado a valorar las facturas más que como prueba como un documento sospechoso de contenido irreal (2)

Dice la sentencia que se comenta que el informe pericial no es relevante a los efectos que se pretende por quien lo aporta, pero si todo es como aquí se expone, parece que también la sentencia necesitaría una revisión y un refuerzo en la argumentación y en su racionalidad.

GESTIÓN

3) Verificación. Procedente. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

No hay que remontarse muy atrás en el tiempo para poder comprobar cuántos y qué importantes han sido los cambios que se han producido, por ejemplo, desde que Inspección logró la competencia para liquidar al final de sus actuaciones de comprobación o investigación, desde que Gestión logró su competencia para comprobar limitadamente y liquidar de forma provisional, hasta que se han multiplicado los procedimientos, se han producido las invasiones de competencia y han tenido que pronunciarse los tribunales al respecto.

El llamado procedimiento de verificación (3) es una mera revisión formal de lo declarado a la vista de su coherencia interna y del contraste con datos en poder de la Administración; no parece que reúna ni la estructura ni el contenido de un procedimiento con actuaciones tendentes a una resolución. En los impuestos en que se producen estas actuaciones con más frecuencia (IRPF, IS, IVA), incluso existe la previsión legal que obliga a ejecutar (devolver) sin tramitación (comprobación) por la inactividad de la Administración durante el plazo señalado.

Aún así, el principio “coste-beneficio”, el sistema de incentivos, las pretensiones corporativas, han llevado a que se invadan competencias (examen de la contabilidad) en la comprobación limitada y, por lo que se deduce de la sentencia que aquí se comenta, a que, en vez de “contrastar”, se “compruebe” en actuaciones de verificación. Esos excesos de celo se pueden comprender, se deben corregir y, si no se generalizan, no son inquietantes. Pero si se encuentran argumentos (Gestión tramita y resuelve tanto la “verificación” como la “comprobación limitada”; se ha dado trámite de audiencia en “verificación”; hay que moderar la incompetencia a la vista de la mayor o menor complejidad que en cada caso se aprecie; no ha habido indefensión porque se pudo alegar y se puede recurrir) para superar los límites de competencia que establece la ley, se estará acercando el tiempo en el que, siendo la provisionalidad la regla en las actuaciones de inspección, se termine confundiendo unos procedimientos con otros, con uso alternativo compatible y en perjuicio del Derecho y de los derechos de los administrados tributarios.

INSPECCIÓN

4) Plan. Asignación. A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)

Parece conveniente eliminar preceptos de contenido aparente o de aplicación temporal limitada o cuya aplicación se puede abandonar sin consecuencias. Entre otros motivos porque, de no hacerlo así, quedan ahí y es posible que un día alguien reclame su aplicación y alguien los aplique.

Desde luego, y como en tantos otros aspectos, el RGIT/1986 fue el resultado de una tarea detalladamente señalada y rigurosamente cumplida. Reguló aspectos tan relevantes como el alcance de las actuaciones inspectoras (general o parcial y el procedimiento de conversión), los límites a su duración (los días precisos, pero sin interrupciones por más de seis meses), la moderación en las exigencias (requerimientos de aportación de documentación sólo si se trataba de “volumen notoriamente reducido”). Se pudo discrepar de aquella especie de estatuto, pero merece el elogio del trabajo bien hecho.

En esa regulación reglamentaria estaba lo referente al plan de inspección, a los planes territoriales, a los planes individuales para equipos y unidades, la asignación al plan justificada, las incorporaciones al plan solicitadas o no y siempre motivadas. Y la jurisprudencia ayudó a entender bien lo que el reglamento establecía en tan delicado asunto. La asignación debía ser un acto específico, justificado o motivado, decidido por órgano competente y tan transparente como para ser comunicado al iniciarse las actuaciones, para poder examinarlo durante las mismas y, desde luego, para estar incluido en el expediente.

Y, poco a poco, se relajó la garantía de derechos de los administrados hasta llegar a la vía más rápida y frecuente de deterioro y pérdida de derechos (4). En el recuerdo muchos ejemplos: si se resuelve sobre la pretensión aunque no se considere cada motivo, cada cuestión fundamentada, no hay incongruencia; si se puede recurrir, no hay indefensión; si la resolución es razonable, se debe presumir la motivación. Y así: si el inspeccionado no prueba que existió discriminación o arbitrariedad, todo fue adecuado a Derecho.

5) Contenido. Períodos prescritos. Fue adecuado a Derecho que la Inspección considerara que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15).

Esta sentencia se puede poner en relación con esta otra de igual fecha: Fue procedente la comprobación de períodos prescritos, TS s,. 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15)

Cuando se trata sobre las esencias, una acertada vía de escape es acudir a la terminología y otra más contundente cambiar la ley. La esencia es que lo definitivo tiene la garantía de lo inalterable, de la seguridad jurídica como principio básico en el Estado de Derecho. La vía terminológica es la que señala que la LGT regula la prescripción del “derecho a liquidar”, pero para “la investigación y la comprobación” no señala más límite temporal que el establecido, en su caso, para el procedimiento de que se trate. La vía contundente es la modificación de la LGT que permitirá comprobar y calificar los hechos producidos en períodos para los que habría prescrito el “derecho a liquidar”, de modo, se evite la proyección de efectos en “períodos no prescritos”, lo que encuentra además un oportuno fundamento en la doctrina del TC sobre la prohibición de la “igualdad en la ilegalidad” (5)

Sería suficiente atender a la doctrina de la “cosa juzgada” para obtener una idea clara, sencilla e inteligible de lo que es la seguridad jurídica cuando se trata de proteger lo jurídicamente definitivo. Y ayudaría en el argumentario recordar que la investigación y la comprobación son facultades orientadas y justificadas en cuanto persiguen la fijación y prueba de los hechos de los que se deducirá la deuda tributaria, determinada mediante la oportuna liquidación como acto resolutorio del procedimiento de que se trate. En “lo tributario”, una comprobación (de lo declarado) y, más, una investigación (de lo no declarado) no justificadas por ser precisas para liquidar (para resolver) serían actuaciones arbitrarias afectadas de una grave irregularidad. En cuanto a la “igualdad en la ilegalidad”, se debe permitir que se considere que la seguridad jurídica que comporta lo definitivo es, precisamente, la legalidad, de modo que corregir la autoliquidación en un “período prescrito” para evitar los efectos que se producen en un “período no prescrito”, aparte de consagrar la incoherencia (si permanece la liquidación, pero sus efectos son los de otra), comporta o bien “la desigualdad en la legalidad” (sólo en los casos afectados) o bien “la desigualdad en la ilegalidad”.

Esto último no es un adorno argumental, sino el acercamiento a la sentencia reseñada que corrige una “simulación” en hechos producidos en un período prescrito. Simulación que, según la LGT desde 1995, es sólo “tributaria”, de modo que antes y después de la prescripción del derecho de la Administración, esos hechos son lícitos, válidos y eficaces en lo civil, mercantil o administrativo. Con los riesgos que entraña para el Derecho ese desdoblamiento psicopático.

6) Contenido. Reiteración. Si se anuló la liquidación, en cuanto afectaba a los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10. Una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

La jurisprudencia es una maestra que enseña no sólo con sus lecciones, sino también con las palabras que emplea y con su forma de argumentar. Un alumno discreto debe estar atento a todo. Y, en este caso, a la palabra “acertar”.

Atendiendo a las tres cuestiones que resuelve la sentencia que aquí se comenta se puede alcanzar un grado de interés creciente. Así, había que considerar y decidir la cuestión planteada sobre los efectos de las anulaciones y de las nulidades de pleno derecho respecto de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y, lógicamente, hay que coincidir en que las actuaciones que llevan a la anulación del acto de que se trata interrumpen la prescripción de ese derecho; a diferencia de lo que ocurre con la declaración de que el acto es nulo de pleno derecho porque eso significa tanto como negar su existencia (para otros, expulsar) en el Derecho desde el origen.

Ciertamente, si en una primera actuación, la Administración regularizó períodos “prescritos” y “no prescritos”, habiéndose anulado la liquidación correspondiente a aquéllos, hay que concluir considerando que esa circunstancia no debería impedir que se liquidara la regularización correspondiente a los “períodos no prescritos”. Es un asunto que se complica cuando se ha de decidir si es adecuada a Derecho una resolución que contenga más de una liquidación. Si la liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) debería existir tantas resoluciones como liquidaciones (sobre liquidaciones por varios períodos en actas hay ya consolidada jurisprudencia; el TS lo entendió así para limitar las posibilidades de casación por cuantía, aunque el argumenta fallara en el IVA que, se quiera o no, se liquida “operación por operación”). El perfeccionamiento afectaría al alcance, contenido y tramitación de los procedimientos. Todo lo contrario de los tiempos que corren.

En cuanto a que el TS se opone a que la Administración debe “acertar a la primera”, el asunto -el reflejo freudiano- es más trascendente. No se trata de “acertar”. La Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992). Si la Administración no conoce la ley, si la conoce y no la aplica, si la conoce y no la aplica adecuadamente y así se declara por los tribunales por sentencia firme, al menos, debe soportar, la Administración no “nuestra” Hacienda, las mismas consecuencias que si el contribuyente, que sólo conoce los hechos y que no tiene por qué ser un experto en tributación, a diferencia de lo exigible a los empleados de la Administración, no aplica adecuadamente la ley (6). No han faltado pronunciamientos ejemplares de los tribunales hace años.

Así, en la comprobación de valores, se recuerda la sentencia que razonaba juiciosamente cuando anulaba una comprobación por falta de motivación suficiente, permitiendo una nueva motivación, pero oponiéndose a una comprobación diferente, porque sólo puede ser una (TSJ Valencia, 1-10-96: Anulada una valoración no cabe otra valoración posterior si no lo solicita el administrado, porque la ley establece una comprobación y una tasación pericial contradictoria, sin que la Administración tenga derecho a reiterar su actos para subsanar su propias deficiencias). O también aquella otra sentencia que impedía la reiteración bajando sucesivamente los valores comprobados “hasta que el contribuyente trague” (TSJ Andalucía, 16-01-01: "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna"). Eran otros tiempos.

El problema que comporta vivir en un “acertar o no” es que decae el Derecho y las garantías jurídicas, lo obligado se convierte en convencional y lo que debe ser en lo que depende.

7) Prescripción. Interrupción. Inexistente. Siendo improcedente la ampliación del plazo, las
diligencias pudieron interrumpir la prescripción, TS ss. 29.09.11 y 13.12.12, pero hay excepciones: en este caso la diligencia conteniendo la propuesta de regularización era innecesaria, porque todo estaba comprobado y así se liquidó (AN 3-6-15)

Aunque en el ámbito de la tributación lo habitual es considerar que es el contribuyente el que “busca las vueltas” a la ley, el que frecuentemente la incumple, la realidad señala que, al menos en cuanto al cumplimiento de los tiempos establecidos, es la Administración la que se resiste y emplea subterfugios. Desde el decreto que regulaba la duración de actuaciones y procedimientos y establecía algunas sin plazo hasta las “diligencias argucia” a las que, prudentemente, se les ha cambiado esa denominación de referencia, por razones adivinables.

En la sentencia que aquí se comenta se señala, en primer lugar, el intento de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras que, al parecer, no podía prosperar al no cumplirse las exigencia de la ley (art. 150 LGT) a tal efecto. Faltando ese remedio para evitar la prescripción por exceso de duración de las actuaciones, se ha señalado la existencia de diligencias que, en cuanto que son expresión de la voluntad de la Administración de avanzar en la determinación de la deuda tributaria (arts. 66 y 67 LGT), desde luego, interrumpen la prescripción. Pero, como bien señala la sentencia, esa consideración exige que, precisamente, se trate de diligencias que representan algo en ese avance en la consecución de la finalidad de las actuaciones. Y, en este sentido, la sentencia considera que no interrumpe la prescripción una diligencia conclusiva, que no aporta nada nuevo ni abre nuevos caminos de actuación, que sólo contiene la propuesta de regularización que, luego, se ha convertido en la liquidación notificada (7)

Como suele ocurrir, hay consecuencias colaterales a las que se presta poca atención. Si se repara el hacer habitual de las actuaciones inspectoras desde que se llega al trámite de audiencia y, luego, a la fijación de la fecha para firmar el acta, es posible que frecuentemente se produzca una diligencia con un contenido y circunstancias como los que se describen en el acta. Y habría que llegar a la misma conclusión.

SANCIONES

8) Tipificación. Ingresos extemporáneos. Después de la TJUE 20.06.13 y y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

La sentencia reseñada se puede considerar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)

- La triste historia del tratamiento de los ingresos extemporáneos espontáneos es una prueba más de lo que se conoce como “el Derecho al revés”, en la expresión coloquial de algunos juristas viejos. La LGT/1963 (art. 61) establecía la posibilidad y las consecuencias de la presentación de declaraciones y realización de ingresos fuera de plazo cuando se producían sin requerimiento previo de la Administración para hacerlo. Para esos “arrepentimientos espontáneos” se establecía un recargo por extemporaneidad y la exigencia de intereses de demora para cuando el retraso fuera excesivo. Con la reforma de la Ley 10/1985, la infracción tributaria, que antes se tipificaba como no declarar o presentar declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (art. 79 LGT), se tipificó como “no ingresar en el plazo el tributo debido, salvo lo dispuesto en el artículo 61”. No había dudas ni en la expresión de la ley, ni en la interpretación histórica y tampoco en la sistemática. Pero, un día, alguien señaló que esa era una forma de actuar consciente y financieramente ventajosa. No se modificó la ley. Se impuso la sanción por una infracción no tipificada y los tribunales fueron aceptando su exigencia. Con la LGT/2003, el art. 191.6 ordenó el asunto: si en la declaración extemporánea se señala el tiempo al que se refiere su contenido para que la Administración pueda exigir el recargo sin necesidad de comprobar, no hay sanción; en otro caso, la infracción se tipifica como leve. Y como la legalidad exigía más, fue preciso regular, como novedad que no existía en la LGT/1963, las declaraciones complementarias y las sustitutivas y lo correspondiente a las autoliquidaciones. Antes de eso, parecía jurídicamente imposible calificar como infracción y sancionar lo que ni estaba tipificado así ni estaba penado legalmente ni se podían producir las circunstancias correspondientes. La nueva ley, confirmaba que así debía ser. Pero, como se ve, se considera que es un mecanismos fraudulento de financiación. Pero ese presunto fraude está tipificado como infracción leve y, mira por dónde, la nueva regulación del delito contra la Hacienda en 2012 ha resucitado la regularización voluntaria exoneradora de responsabilidad, o sea, el art. 61 LGT/2003 (8)

- La tipificación de infracciones produce, a veces, monstruos jurídicos. Quizá pudiera ser uno el que se trata en la segunda de las sentencias reseñadas. Se incluyó en una declaración el importe de una deducción aplicable en períodos tributarios posteriores. No se dedujo en esa autoliquidación ni en las posteriores, pero cuando actuó la Administración consideró que se había producido la infracción tipificada en el artículo 195 LGT aunque ese importe nunca se hubiera aplicado ni se pudiera aplicar, por el sólo hecho de constar en la declaración (que no en la autoliquidación que es donde se aplican las deducciones y donde se determina el importe resultante), estimando además que existió negligencia grave porque aunque no se produjo perjuicio de podría haber producido en el futuro. Si la ley permite que sea así, se debería revisar. Si no se considerara trascendente la diferencia entre incluir una deducción en una declaración o hacerlo en una autoliquidación, se debería remediar esa situación.

En todo caso, como se ha dicho, la legalidad, a veces, produce monstruos o legaliza su existencia. Es paradigmática a estos efectos la referencia a la nueva redacción de los artículos de las leyes del IRPF y del IS que incluyen como renta los valores de los bienes y derechos no declarados en plazo en la declaración especial aprobada al efecto. Y a esa cuestionable consideración tributaria se ha unido la nueva infracción que se tipifica como “la aplicación” de los citados preceptos legales.

RECLAMACIONES

9) R. Alzada. Centro directivo. Según TS s. 21.10.13, es acorde a Derecho el recurso de alzada mediante interposición con alegaciones después porque el Centro Directivo no estaba antes personado; pero debe alegar en plazo: aquí la Directora lo hizo un año después (AN 15-6-15)

La sentencia reseñada se debe poner unir a esta otra de fecha próxima: Fue adecuado el recurso ante el TEAC con interposición y posteriores alegaciones, TS ss. 8.07.10 y 4.11.11, pero se presentaron fuera de plazo por lo que es firme la resolución del TEAR (AN 25-6-15)

Como si fuera una penitencia reparadora, el jurista debe insistir una y otra vez en la consideración de aquellas resoluciones y sentencias que corrigen deficiencias del ordenamiento tributario o que insisten en exponer argumentos que pudieran justificarlas y admitir su existencia.

En este caso se trata de un asunto que se planteó hace un cuarto de siglo precisamente cuando, en una de las regulaciones legales del procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, al tratar el recurso de alzada, era posible y razonable entender que la Administración no podía impugnar por esa vía las resoluciones de los TEAR que considerara no ajustadas a Derecho. Para esa finalidad, y según las circunstancias exigidas y concurrentes, estaban, y están, los procedimientos de revisión (nulidad, declaración de lesividad, corrección de errores...). Aunque después se produjeron las nuevas regulaciones que, con más o menos claridad, corregían esa situación lo cierto es que muchos, por aquella circunstancia, abrieron por primera vez los ojos a una realidad indiscutible: en las reclamaciones económico-administrativas un tribunal que es Administración (antes de la reforma de 1981, formaba parte del TEA el titular del órgano que había dictado el acto impugnado), resuelve respecto de la impugnación planteada por un administrado respecto del acto dictado por dicha Administración (no es momento éste para filigranas que distinguen la Administración que aplica, o AEAT, y la Administración que regula, interpreta e informa, DGT, o que revisa, TEA). Mantener que hubo “partes” en la reclamación ya es cuestionable (si se considera al reclamante solo ante el tribunal estaremos repitiendo el cuadro de un procedimiento de gestión en el que no hay dos partes; si se considera al tribunal revisando el acto impugnado tampoco habrá partes) y mantener que la Administración no fue parte en la primera instancia parece fuera de razón.

Los controles y vinculaciones que permiten revisar doctrina y criterios e incluso juzgar resoluciones como erróneas o dañosas, con participación de la DGT, la AEAT, el TEAC, impiden considerar con fundamento que el órgano que dictó el acto impugnado quedó en indefensión o no pudo conocer ni reaccionar contra lo que estimara como merecedor de lo que debe ser remedio de situación extraordinaria: la revisión de los propios actos.

Como suele ocurrir, abierta la puerta a la irregularidad, el atajo se convierte en autopista, y a la posibilidad del recurso ordinario de alzada para los centros directivos se añadió, y se intentó razonar, la justificación del doble trámite: anuncio y alegaciones, porque la Administración necesitaba conocer el expediente del procedimiento en el que no fue parte, aunque la sola resolución sí que fue bastante para decidir la interposición sin que se pudiera considerar temeraria (9)

Los plazos, siempre lo plazos que la Administración se resiste a cumplir, han llevado a sentencias como las que aquí se comentan en las que ha sido preciso desplegar argumentos para intentar justificar, sin éxito, la posibilidad de admitir el recurso aunque el centro directivo que lo interpuso incumplió el plazo. En el sector privado quizá se hubieran producido consecuencias.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

10) R.A. Sociedad interpuesta. Artista. El patrimonio social era un inmueble y un vehículo de usos personal de la socia-artista que, participaba directamente incluso en la obtención de ingresos por derechos de imagen que había cedido a la sociedad. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

Lo que anticipadamente ha sido noticia en los medios de comunicación empieza a ser conocido, años después, en su planteamiento y resolución. Muchos profesionales y artistas han manifestado sus discrepancias con la Hacienda Pública y, algunos, incluso, han señalado que se trata de un cambio de criterio de ésta. Posiblemente sería adecuado referirse a un cambio de legislación, aunque sea para llegar a una conclusión diferente.

Sobre las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, hay un múltiple debate interdisciplinar que conviene conocer porque no es posible comprender lo tributario si se desconoce lo civil. Así ocurre con la definición de sociedad, con la diferencia entre sociedad civil y mercantil, la novedad de la sociedad unipersonal, la nueva consideración jurisprudencial del ánimo de lucro como elemento instrumental ponderable. Evitando los prejuicios, se comprende con facilidad que los socios trabajan, deben trabajar, para la sociedad, precisamente porque son socios, sin más retribución, que el propio beneficio de la sociedad, que es el beneficio de los socios. No son pocos los tributaristas que han dispuesto de consideraciones al respecto para poder comprender, argumentar y formular pretensiones.

Pero en el ámbito de lo tributario, lo que debería ser más sencillo se ha vuelto complicado. Sería suficiente recordar que el legislador reguló en 1978 la transparencia fiscal en las leyes del IRPF y del IS estableciendo así la imputación de las rentas obtenidas por la sociedad a los socios a efectos de su tributación personal aunque aquellas no se hubieran distribuido. Hubiera sido innecesario si se podía “levantar el velo” o “corregir la simulación”. Pero no quedó ahí la cosa: el legislador incluyó como supuestos de transparencia las sociedades de profesionales, artistas y deportistas con la consiguiente imputación de rentas de la sociedad a los socios. Para las sociedades civiles lo previsto es la atribución a los socios como propias de las rentas obtenidas por ellas. No es preciso levantar el velo ni presumir una simulación o un fraude: el legislador podía y decidió atribuir e imputar.

Y un año, hace más de diez, consideró conveniente excluir la transparencia “nacional” de las partidas (imputaciones) componentes de la renta en el IRPF o de los ajustes en el IS. Como ha considerado conveniente en 2015 excluir de la atribución a las sociedades civiles con objeto mercantil (toda una filigrana jurídica). Si se considera de otro modo: donde no hay transparencia (porque la ley ya no la regula), la imputación si no es un “fraude a la ley” es un “fraude de ley”

En cuanto al “levantamiento del velo” al que la Administración ha cogido afición, es un instrumento de peligroso manejo, como ocurrió hace más de un cuarto de siglo, con el uso de la ejecución forzosa subsidiaria, que resultó tan complicada que, en su día, forzó situaciones de doble exigencia al ejecutado con posible riesgo de coacción y, ahora, condiciona seriamente la infracción (art. 203 LGT) por no atender requerimientos de aportación de datos o documentos si la Administración no recurre a ese procedimiento de ejecución (art. 96 y 98 Ley 30/1992). El levantamiento del velo permite conocer lo que de otros modo no se podría, pero no cambia las realidades lícitas y válidas en Derecho (10). Y puesto que, cuando existía la imputación por transparencia, carecía de sentido el “levantamiento del velo” para hacer tributar a los socios por la renta obtenida por las sociedades, hay que convenir en que hacerlo así cuando el legislador ha suprimido la imputación por transparencia es contrario a Derecho.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley. Abuso de derecho

- Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). Hubo fraude de ley cuando se transmitió una acción a una persona física para quedar sujeta la entidad a la transparencia fiscal (TS 4-7-14). La inspección reconstruye lo que en su opinión sería acorde con los arts. 4 y 10 LIS, ajustando las ventas e ignorando los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial (TS 12-2-15). El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

* No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)

(2) Prueba. Facturas

- No deducible el gasto porque la factura de la filial portuguesa a la matriz española no es suficiente para justificar la realidad y necesidad de los servicios (TS 3-12-12). No son deducibles los gastos porque no son facturas completas las que no describen el servicio prestado (TS 26-12-12). No son deducibles los pagos a socios y sociedades por asesoramiento y consultoría que no sirven como justificante del servicio de intermediación que originaría el gasto (TS 4-3-13). No son deducibles los gastos por “technical services fees” – TSF- que no se acreditan, sin factura individualizada y sin aportar detalle de sus costes (TS 24-10-13). Para deducir un gasto es necesario tener factura completa y no es suficiente prueba la transferencia del importe (TS 17-10-14). Las facturas debe acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)

* La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responde a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)

(3) Gestión. Verificación

- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

(4) Inspección. Asignación

- Que no constara en el plan la orden del Inspector Jefe no tiene efectos invalidantes (TS 12-2-13). Que no conste la inclusión en el Plan ni el escrito motivado del Inspector Jefe sólo produce efectos si se prueba desviación de poder, móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria (TS 28-6-13)

- Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12). Que no conste la orden del Jefe para iniciar la inspección ni la autorización para incluir en el plan no determina, TS s. 29.11.11, la anulación (AN 24-9-12). Aunque sólo consta “con el debido acuerdo del Inspector Regional”, según TS ss. 3.07.12, 18.11.10 y 30.09.10, la motivación es suficiente si no se prueba que hubo arbitrariedad (AN 28-11-13). Con el acto de liquidación, el Inspector jefe convalidó la falta de autorización para iniciar la comprobación; y prevalece el principio de conservación de lo actuado (AN 3-2-15). La orden de carga es suficiente, TS ss. 15.10.12 y 28.02.13, para justificar la actuación (AN 5-3-15). Fue ajustada, TS s. 4.12.08 y 15.10.12, la actuación con la esposa porque en la orden de carga constaba la referencia al cónyuge (AN 1-4-15). Aunque en la orden de carga se cita una orden del Inspector Jefe que no consta, es irrelevante porque constan todas las menciones propias de la inclusión en un plan (AN 1-4-15). La orden de carga es suficiente si no se prueba que hubo arbitrariedad (AN 1-4-15). Aunque no se notificara el cambio de inspector no es causa de anulación, la orden de carga fue suficiente justificación de las actuaciones y cualquier defecto lo subsanó la firma del Inspector Jefe en la liquidación (AN 1-4-15, dos). Aunque no se notificara la inclusión en el plan, fue suficiente la orden de carga (AN 15-4-15)

(5) Inspección. Períodos prescritos

- Si se anularon actuaciones inspectoras previas y luego se inició expediente de fraude de ley, como éste integra el procedimiento general de comprobación, aquéllas interrumpieron la prescripción (TS 14-6-12). La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)

(6) Inspección. Reiteración

- La Administración puede reiterar liquidaciones anuladas por defectos de forma e incluso materiales a fin de subsanar el vicio aunque la resolución no lo hubiese ordenado, salvo prescripción (TS 20-12-12). Según TS ss. 19.11.12, en interés de ley, cabe reiterar una liquidación cuando se anuló por defectos procedimentales para que se subsane, estando prohibida una tercera oportunidad, TS s. 7.10.00, por cosa juzgada. No cabe retroacción por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.07.12. Pero si se anula sin otra referencia, cabe reiterar (TS 14-3-14). Anulada una liquidación, permite la práctica de otra, TS s. 19.11.12, salvo inexistencia de la obligación, pérdida sobrevenida o prescripción (TS 11-4-14). La anulación de una liquidación por estimarse un recurso por infracción formal o material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación tributaria, TS s. 19.11.12, permite una nueva liquidación (TS 16-10-14). La retroacción de actuaciones no impide una nueva liquidación, salvo que exista prescripción; la impugnación interrumpió la prescripción. Se admite, contra TSJ Valencia, TS s. 19.11.12, la sucesión de liquidaciones (TS 6-11-14). El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15). La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)

(7) Inspección. Prescripción

- No hubo diligencia argucia cuando una recogía que el inspeccionado se negó a pedir información a una entidad financiera porque la Inspección podía hacerlo directamente y en la siguiente, seis meses menos un día después, se puso de manifiesto la documentación obrante (TS 12-2-13). Las diligencias fueron potencialmente relevantes, aunque no se derivasen consecuencias de las mismas (TS 5-6-13)

* Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). Las diligencias argucia no interrumpen el plazo de seis meses y siendo la paralización superior a 6 meses se perdió el efecto interrumptivo de la prescripción (AN 19-12-13).
La doctrina sobre las diligencias argucias o diligencias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisión (TS 13-11-14)

(8) Sanciones. Ingresos extemporáneos

- Infracción existente en los ingresos extemporáneos de cuotas no autoliquidadas en los anteriores trimestres y declaradas e ingresadas en el cuarto (TS 9-4-12). Si en la autoliquidación no se hace constar el período a que se refieren las bases y cuotas procedía sancionar aún antes de la LGT/2003 (TS 14-1-13). Existe infracción sancionable porque no cabe admitir una regularización voluntaria que no sea veraz o que silencie la obligación a que se refiere. Y procede aplicar la agravante de ocultación (TS 7-2-13). Sanción procedente en la declaración extemporánea espontánea (TS 31-5-13)

(9) Recurso de alzada. Centros directivos

- No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12). En el recurso de alzada del centro directivo no se exige que en la interposición se incluyan las alegaciones (TS 23-9-13). Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

(10) IRPF. Sociedades de profesionales y artistas

- Si los profesionales firmaban las facturas dirigidas a los clientes pero esos servicios se facturaban por las sociedades de aquéllos a otra sociedad recibiendo los pagos de ésta, no hay servicios de tales sociedades y lo que reciben los socios no son sólo dividendos sino rendimiento de actividad (AN 5-12-12)
- La sociedad intermedia transparente mantenida en 2003 para obviar el IRPF carecía de causa en el marco de las prestaciones propias de la abogacía (AN 5-12-12)

(2.IX.15)