PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 16/15)

LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA (nº 151)

Se ha publicado la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE del 22), de modificación de la LGT de 2003. Como antecedentes de interés se pueden señalar: 1) que el texto de la LGT/2003 fue propuesto y aprobado por el mismo partido político que, ahora, sostiene el Gobierno; 2) que aquel texto legal se mantuvo cuando en 2004 hubo cambio en el partido político mayoritario, a diferencia de lo ocurrido con otras leyes aprobadas por el anterior; 3) que en los doce años transcurridos ha habido tiempo para introducir las modificaciones que se han considerado convenientes; 4) que en junio de 2014, junto a las modificaciones del IRPF y del IS y de otros impuestos que se aprobaron por Ley 26/2014 y Ley 27/2014, se remitió para información pública un anteproyecto de modificación parcial de la LGT al que se hicieron observaciones y que quedó aparcado para mejor ocasión que ahora se ha producido. Sin perjuicio de posteriores consideraciones más detalladas parece profesionalmente útil dar noticia anotada de las normas tributarias modificadas.

1) La Administración tributaria. Art. 5.1 LGT. El invento de la “Administración Tributaria” tiene un sentido histórico que sólo conocen los de más edad; aunque debiera dar que pensar porque no es frecuente la definición legal de la Administración docente, de la Administración sanitaria, de la Administración policial. La modificación del art. 5 LGT es una actualización que incorpora al contenido de la Administración tributaria, las referencias a los nuevos Títulos VI (actuaciones en caso de delito) y VII (recuperación de ayudas de estado ilegales e incompatibles)

2) La interpretación auténtica. Art. 12.3 LGT. Se modifica el art. 12.3 “simplemente” (sic) para dar un “reflejo expreso” a la “facultad implícita” en la función que la normativa atribuye a los órganos que tienen la iniciativa para la elaboración de disposiciones. Habrá que estar atentos a qué órganos tienen atribuida esa iniciativa según la disposición (ley, decreto, orden ministerial). Pero será una atención inútil porque, por una parte, el principio de jerarquía de normas (art. 9 CE) ya debería asegurar la correspondiente garantía jurídica, y, por otra parte, porque la antiguamente llamada “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) decayó con el Estado de Derecho que, lógicamente, exige que la ley se interprete por ley e igual en otros rangos normativos. Así debería acabar también ese “reflejo explicito” de una presunta “facultad implícita”. Esto de ahora es una resurrección temporal, por si dura, de las OM interpretativas de 1981 (IRPF), 1982 (IS/78) y las RR en 1985/86 (IVA). Y durará. Es lo que se llama “la verdad oficial”, el “pensamiento único”, propio de ciertas tendencias. El requisito de información pública es como la auditoría de la legitimidad.

3) El conflicto en la aplicación de la norma. Art. 15.3 LGT (vigencia: desde período de liquidación que finalice después de entrada en vigor de la ley). Precisamente un intento de modificar la realidad de los hechos y de las voluntades por la vía hermenéutica fue lo que llevó en su día a la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 (art. 25) a regular la “interpretación económica” del hecho imponible. No se arregló el desastre jurídico hasta la Ley 25/1995, pero el invento del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) fue una resurrección parcial que se completa ahora regulando la infracción y la sanción que se puede producir cuando: los contribuyentes procuran actuar según Derecho; así se trata en la consideración civil y mercantil de los actos y negocios de que se trate; y la Administración considera que, a efectos fiscales, esos actos o negocios son artificiosos, impropios. Ya es difícil casar esa tributación con el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), pero más difícil es calificar un acto o negocio como abusivo en lo fiscal, cuando no se considera así a efectos de la regulación del abuso en el Derecho común (art. 7 Cc). Y, como nuestro legislador fiscal no da puntada sin hilo, aprovecha esta regulación sancionadora para incluir en el tipo infractor “la desatención de los criterios administrativos preexistentes”, lo que es otra forma de aplicar el “pensamiento único”. Decir (Ex. Mot.) que el “conflicto”, referido a bases y cuotas, es una evolución del anterior “fraude de ley”, referido al hecho imponible, es de desear que sólo sea ignorancia.

4) Obligaciones formales. Art. 29.3 LGT. Una norma reglamentaria puede especificar que los libros registros se lleven por medios telemáticos. Los tributaristas de más edad ya habían avisado que las obligaciones formales habían servido desde siempre para limitar los derechos (la carta para compensar pérdidas, la comunicación para aplicar un régimen tributario, la declaración de inicio de actividad en el IVA...). Los puristas señalan que la exigencia obligatoria es contraria a los principios del art. 3.2 LGT. Todos coinciden en que lo adecuado a Derecho es permitir, incentivar, la llevanza y presentación telemáticas, pero no obligar a hacerlo (vigencia 1 de enero 2017)

5) Responsables subsidiarios. Art. 43.1.e) LGT. Puesto que, desde la vigencia del RD 335/2010, todo representante aduanero puede actuar ante la Aduana en representación directa, puede incurrir en responsabilidad subsidiaria.

6) Representación. Art. 46.2 LGT. Se trata de actualizar el texto anterior puesto que la ley incorpora nuevos títulos VI y VII con actuaciones en las que se puede intervenir mediante representante. Pero conviene recordar que los requisitos cuando “sea necesaria la firma del obligado” no se cumplen por el hecho de que la Administración haya aprobado documentos normalizados, sino garantizando la autenticidad de la firma.

7) Aplazamiento y fraccionamiento. Art. 65.2 LGT. Otra actualización: a los casos ya regulados (efectos timbrados, pagos a cuenta, créditos contra la masa en un concurso) que impiden el aplazamiento o fraccionamiento, se añade las deudas resultantes de decisiones de recuperación de ayudas del Estado (título VII)

8) Prescripción. Derecho a comprobar. Art. 66 bis LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). El precepto del anteproyecto de 2014 que, sin vergüenza, declaraba imprescriptible el crédito tributario, se ha sustituido por este otro que dice: 1) que no hay prescripción en los casos del nuevo art. 115, tanto respecto del derecho a comprobar períodos que afectan a otros no prescritos, como respecto de la calificación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios en períodos prescritos, si bien sin extender sus efectos a tales períodos; 2) que el plazo de prescripción para comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas es de 10 años, de modo que en las actuaciones de alcance general se entiende incluida esa comprobación y en otro caso se debe especificar los ejercicios o períodos de generación y, salvo prohibición, en la comprobación de períodos no prescritos, no hay limitación temporal para la obligación de aportar las liquidaciones o autoliquidaciones y la contabilidad. Conviene recordar que la comprobación no es un derecho, sino una facultad en el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (comprobar sin esa finalidad debería ser desviación de poder) en el ejercicio de la competencia exclusiva de la Administración; tampoco la calificación es un derecho). Estas normas (a las que se debe añadir la interrupción de la prescripción respecto de obligaciones conexas: art. 68.9 LGT), que afectan a la seguridad jurídica de los contribuyentes, puestas en relación con los planes de control de cumplimientos, se habrían evitado estableciendo que en los planes se incluyera el control de liquidaciones y autoliquidaciones con cantidades negativas a compensar. Es razonable considerar que antes de esta reforma legal, nada de lo que se incluye en ella era legal antes de su vigencia, aunque hay respetable doctrina que mantiene lo contrario.

9) Prescripción. Plazo. Art. 67.1 LGT. El los tributos de cobro periódico la prescripción del derecho a determinar la deuda mediante liquidación empieza en el momento del devengo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación..

10) Prescripción. Interrupción. Obligaciones conexas. Art. 68.9 LGT (vigencia: aplicable en los casos en que la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar se produzca después de la entrada en vigor de la ley). Se explica (Ex. Mot.) que si la Administración regulariza una obligación tributaria según “un criterio”, se entiende interrumpida la prescripción respecto de otra obligación del mismo contribuyente relacionada con aquella, tanto a efectos de si es la Administración la que decide aplicar aquel criterio a esta obligación, como si es el contribuyente el que pide la rectificación (art. 121.3 LGT). Esta segunda alternativa es la excusa para abrir de par en par las puertas de la prescripción que, así, se justifica para evitar situaciones de doble imposición o de imposición nula. La interrupción de la prescripción del derecho a liquidar determina también la de la prescripción del derecho a solicitar devoluciones en las obligaciones conexas del mismo obligado tributario si en ellas sería distinta la tributación de aplicarse los criterios que han fundamentado la regularización de la obligación tributaria con la que se produce la conexión. Se entiende “obligación conexa” aquella en la que alguno de sus elementos (base, cuota) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período. Con lo que se produce la imprescriptibilidad pretendida desde el principio. Las mentes ingenuas se preguntan por qué se aplica tal procedimiento sólo a las obligaciones conexas y del mismo contribuyente y no a todas las existentes para hacer realidad la doctrina del TC que invoca el TS: “evitar la igualdad en la ilegalidad”. Y la revocación (art. 219 LGT), en vez de discrecional, sería obligada y automática. No hay mayor y más grave error en el Estado de Derecho que confundir ley y derecho. Confundir Justicia y Derecho está más allá.

11) Prescripción. Obligaciones conexas. Art. 69.1 LGT. La prescripción ganada por un deudor aprovecha a todos los demás salvo las excepciones del artículo anterior. La proliferación normativa ha permitido que una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT haya permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica de los arts. 69.1 (que se refería al ap. 7 del art. 68) y 82.1 LGT. El contribuyente: callado y cumplidor.

12) Prescripción. Obligaciones formales. Art. 70.3 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Aunque fue insuficiente la vía de las obligaciones formales para justificar la invasión en los períodos para los que había prescrito el derecho a liquidar, remendada la LGT (nuevo art. 66 bis) para abrir el portillo (posibilidad de comprobar, plazo alargado para compensaciones), se remienda también en obligaciones formales: conservación durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar y en los casos del art. 66 bis aps. 2 y 3 LGT.

13) Compensación de oficio. Obligaciones conexas. Art. 73.1 LGT. Compensación de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario de las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de la resolución a que se refiere los arts. 225.3 y 239.7 LGR (obligaciones conexas)

14) Medidas cautelares. Art. 81. 6 y 8 LGT. Aunque el plazo de duración de las medidas cautelares es de 6 meses, en el ap. 6 se señalaban excepciones en las que cambia alguna referencia (ahora: garantía aportada; antes: aval) y a las que se añade que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda, art. 253 LGT, cesarán a los 24 meses; si se adoptaron antes, cabe ampliar el plazo, pero no más de hasta 18 meses y se precisa que se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio y que se mantienen hasta que se decida lo procedente si se solicita la suspensión al órgano judicial.

En ap. 8: si se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda sin que se haya dictado liquidación (art. 250.2 LGT), se puede adoptar medidas cautelares.

15) Aplazamientos y fraccionamientos. Art. 82.1 LGT. Como se decía respecto del art. 69.1, una renumeración en los arts. 68 y 81 LGT ha permanecido inadvertida e inmodificada desde el RD-L 20/2011 hasta ahora que se produce la corrección técnica (sustituyen por “ap. 6” el “ap. 5” anterior)

16) Colaboración social. Art. 92.2 LGT. Para los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se produce (Ex. Mot.) el reconocimiento de su labor mediante la “incorporación de una referencia a la necesidad de instrumentar nuevas líneas de colaboración para fomentar...” (este lenguaje nuevo, tan lleno de palabras y tan vacío, debería ser objeto de estudio) “... el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”. Potenciar el “cumplimiento cooperativo” de obligaciones tributarias y referido a los asesores tributarios es inquietante. Pero lo es más resolver (tratar) así un asunto que hace 50 años ya fue objeto de debate entre profesionales para distinguir la consultoría, el asesoramiento, el consejo, por una parte; la representación y mediación, por otra; y la gestión de papeles y trámites, por otra. Para unos: una hipótesis a considerar; para otros, asumir esas colaboraciones (el cumplimiento cooperativo) puede ser un riesgo. La Administración establecerá los requisitos y condiciones para que la colaboración sea por técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Para los cooperadores, es cosa de hacer números; para los contribuyentes el ideal es la colaboración de la AEAT en la confección de declaraciones cuando se pida; y, en toda cooperación, que conste la identificación y que se coopere en la responsabilidad.

17) Carácter reservado de los datos. Art. 95. 1 m), 4 y renumeración de 5 y 6 LGT. En las excepciones a la no cesión de datos se añade (ap. 1. m) los referidos a bienes embargados o decomisados en proceso penal que se pueden ceder a la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos. Y se exceptúa (nuevo ap. 4) del carácter reservado la publicidad que se derive de la normativa europea.

18) Publicidad de incumplimientos relevantes. Art. 95 bis LGT (vigencia: en el primer listado se estará a la concurrencia de requisitos a 31 de julio de 2015 y se publicarás durante el último trimestre de ese año). Nuevo. Cuando para justificar una novedad se emplea tanto espacio (Exp. Mot.) parece obligado sospechar. Todo empieza suavemente: se permite la publicación de información cuando derive de la normativa de la UE. Y sigue: se publicará el listado de deudores que hayan causado mayor perjuicio, con reglas tasadas para formar los listados y posibilidad de impugnación en vía contenciosa. Y termina con el acceso a la información sobre sentencias dictadas en materia de fraude fiscal. La medida es “totalmente respetuosa” con la reserva de datos tributarios, aunque parece difícil que, si existe esa reserva y se respeta, pudiera ser “no totalmente”. Lectura de salas de espera. Reflexión: no se señala al defraudador por defraudar, se señala al deudor que no ha pagado y, es de suponer, al que la Administración no ha podido cobrar. Como ocurrió con la tipificación de las infracciones, primero, y, luego, con el delito contra la Hacienda, parece que “lo de menos” es defraudar, ocultar maliciosamente, emplear medios que dificulten que se descubra, y “lo de más” es no haber pagado. En fin, será un buen índice para medir la eficacia recaudatoria.

19) Liquidaciones provisionales. Art. 101.4.c) LGT. Se añade un caso más de liquidaciones provisionales: las producidas respecto de elementos vinculados a un delito fiscal. En cuanto que dependen de la decisión final del juez. Se debe recordar que, contra lo que debe ser propio del Estado de derecho y del principio de seguridad jurídica, desde la LGT/2003, lo normal es la provisionalidad y la excepción lo definitivo.

20) Notificaciones. Art. 104.2 LGT. La generalización de las comunicaciones electrónicas determina que se añada un párrafo para establecer que a efectos de la obligación de notificar dentro del plazo máximo establecido, para los obligados o acogidos a esta forma de notificación, se entiende producida con la puesta a disposición en la sede electrónica de la AEAT o en la dirección electrónica habilitada. Nada que ver con la diligencia exigible a la Administración para procurar que la notificación llegue al conocimiento del interesado.

21) Prueba. Facturas. Art. 106.4 (mod.) y 5 (sup.) LGT. No se sabe por qué había que precisar por ley que las facturas no son un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones. La Ley 10/1985 estableció que no había deducción sin factura; la LGT (art. 106.4) dice que es un medio prioritario. La factura es una prueba y el que se oponga debe destruirla. La degradación jurídica se oculta con el lenguaje: no se trata de que la Administración cuestiones fundadamente, sino de que aporte la prueba de contrario. Inversión de la carga de la prueba contraria a Derecho; más si se presume que las facturas son ciertas sólo para los ingresos

Se suprime el apartado 5 que exigía la prueba de las compensaciones con origen en períodos prescritos que es un asunto que se considera resuelto en los arts. 66 bis, 68 y 115 LGT

22) Prueba. Presunciones. Art. 108. 4 y 5 LGT. “Frente a la realidad, la utilidad”, es el lema antijurídico. Legislando a la contra de sentencias anulatorias, para las obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferiores al año, se establece la distribución lineal de la cuota anual en las liquidaciones en las que: 1) la Administración no pueda, con la información “obrante en su poder”, atribuirla al período correspondiente; 2) y el afectado, requerido, no justifique que corresponde otro reparto temporal. Sobre el “no puede”, la estimación indirecta ofrece medio siglo de litigios; sobre la “información obrante”, además de lo desafortunado del término, se debe considerar la posible inconstitucionalidad (contra art. 31 CE) que debe obligar a la Administración a agotar los esfuerzos para descubrir la realidad; sobre el afectado al que se requiere para que “justifique otra distribución temporal” (ya no se discute la realidad, sino la distribución temporal) es evidente la degradación jurídica y racional; y es preciso señalar que lo que así se regula no es una presunción, sino una norma para determinar la base imponible con incidencia en el devengo del tributo. Para evitar la “desigualdad en la legalidad” es obligado extender esta norma a casos de imputación temporal como son las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF.

23) Comprobación. Art. 115. 1 y 2 LGT (vigencia: aplicable a procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley y sin formalizar propuesta de liquidación a esa fecha). Lo dicho: se puede comprobar períodos para los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda (art. 66.a) LGT), si es preciso para regularizar períodos no prescritos, con la limitación temporal (art. 66 bis: diez años) establecida para compensaciones de importes negativos.

En el ap. 2 se establece que se puede modificar la calificación (art. 13) hecha, incluso en “períodos prescritos”, aplicando en su caso, el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) o la simulación (art. 16). En el conflicto se puede corregir la calificación corrigiendo la realidad de los hechos; en la simulación, se corrige la calificación tributaria, aunque en otros ámbitos del Derecho no sea así.

24) Declaración. Art. 119.4 LGT. La legislación “a la contra” presenta, a veces, asuntos que parecerían imposibles. Eso justifica el remedio legal para impedir que quienes tuvieran cantidades “pendientes” de compensación (Exp. Mot.: “aplicadas o compensadas”) al iniciarse una inspección, presenten una declaración complementaria para trasladar esos importes al ejercicio que se comprueba. Justificación: así resulta una infracción menos grave; pero es un argumento muy débil si se piensa todo lo que puede hacer la Administración, por ejemplo, con las obligaciones conexas.

25) Gestión. Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Art. 135.1 LGT (vigencia: aplicable a solicitudes de tasación presentadas desde la fecha de entrada en vigor de la ley). La petición de la tasación pericial contradictoria, además de los lógicos efectos suspensivos (aunque sólo en los tributos en que así se regula), podría afectar (caducidad) al plazo para iniciar el expediente sancionador. La “legislación a la contra” establece la suspensión para la iniciación o continuación de dicho expediente de modo que el plazo del artículo 209 LGT se cuenta desde la notificación de la liquidación que se produzca. Si la sanción ya se hubiera impuesto, se podrá ajustar a la vista de la tasación, sin necesidad de recurrir a un procedimiento de revocación.

26) Gestión. Comprobación limitada. Contabilidad. Art. 136.2 LGT. La comprobación limitada es limitada porque son limitadas las actuaciones que en ella se pueden realizar. Una limitación es no poder examinar la contabilidad. Se podría pensar que, a pesar de esa limitación, se exige esa documentación. Y, “a la contra”, se resuelve que se puede aportar voluntariamente, que si se aporta sólo se examinará para contrastar la coincidencia con los datos en poder de la Administración y que, al ser un procedimiento limitado, ese examen no impide la posterior comprobación en un procedimiento de inspección. Esto es “la sonrisa” de esta reforma.

27) Inspección. Duración. Art. 150 LGT (vigencia: los aps. 1 a 6 se aplican a los procedimientos iniciados a partir de entrada en vigor de la ley, el ap. 7 a las actuaciones en las que la recepción del expediente para la ejecución se produzca a partir de la entrada en vigor de la ley). Lo que más litigios ha provocado en las actuaciones inspectoras han sido las ampliaciones de plazo extemporáneas, la interrupciones injustificadas y las dilaciones que no impedían seguir y que no retrasaban el procedimiento en absoluto. Remedio: alargar el plazo (ap. 1: 18 meses; 27 meses grupos y grandes contribuyentes), eliminar los descuentos y prolongaciones (ap. 2) salvo los casos de suspensión (ap. 3) y los días de cortesía que pide el administrado (ap. 4) o cuando aporte de forma tardía la documentación requerida o cuando la aporte después de apreciada la aplicación de la estimación indirecta (ap. 5). Se dice (Exp. Mot.) que las consecuencias del incumplimiento administrativo no cambian (ap. 6), pero deberían cambiar si se quiere que la Administración cumpla la ley. Y se añade (ap.7) lo relativo al plazo a contar en caso de resolución que ordene la retroacción y a los intereses de demora exigibles (aunque es evidente que parte de esa demora se debe a un incumplimiento administrativo)

28) Inspección. Estimación indirecta. Art. 158. 3, 4 y 5 LGT. Se enumeran (ap. 3) las fuentes de los datos a utilizar: a) los de la EO, salvo que la Inspección acredite rendimientos o cuotas por importe superior (si los acredita, no podría aplicar este método); b) los datos del propio contribuyente, de ejercicios anteriores o posteriores (legalizando la regularización por muestreo); c) datos del sector en el mismo año, identificando los estudios de entes públicos o privado); d) datos muestreados en empresas, actividades o productos con características análogas o similares en el mismo año, señalando la fuente.

En la imposición directa se permite (ap. 4) que la estimación indirecta se aplique sólo a ingresos y ventas, sólo a gastos y compras o al rendimiento de la actividad. La alternativa es injusta: sumar lo real y lo estimado es una incoherencia; en cualquier ámbito, si algo tiene dos componentes correlacionados (comprar para vender) será irreal el resultado de modificar sin alterar el otro. En la imposición indirecta la estimación indirecta se puede referir a la base y la cuota repercutida, la cuota soportada (sólo en atención a la cuota repercutida y efectivamente soportada; si la Administración no dispone de información para apreciar la repercusión, debe el contribuyente aportar la necesaria para identificar a repercutidores y para calcular la cuantía) o ambos importes. Avanzando en la tributación por capacidades irreales: ningún gasto o cuota correspondiente a un ejercicio regularizado por estimación indirecta puede ser objeto de deducción en otro.

La irrealidad también permite, en tributos con períodos de liquidación inferior al año (ap. 5), el reparto lineal de la cuota (¿devengada, soportada, resultante?, estimada por la Inspección de forma anual, salvo que el contribuyente justifique que procede un reparto temporal diferente: otra vez lo directo en lo indirecto.

29) Actas con acuerdo. Informe. Art. 159.3 LGT. En las actas con acuerdo, respecto del tiempo para el preceptivo informe, se aplica el artículo 150.3 LGT.

30) Infracciones. Exoneración. Art. 179.2 LGT. Se añade un párrafo para decir que en los supuestos del artículo 206 bis LGT no se puede considerar, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida ni de la interpretación razonable. Se trata de la nueva infracción tipificada para sancionar en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) estableciendo sin rubor jurídico la culpa objetiva (salvo prueba del afectado no puso diligencia en cumplir) de modo que, establecida por ley la culpa, se exige probar la propia inocencia; y llegando al máximo grado del pensamiento único se establece “la interpretación única”, de modo que toda discrepancia no es razonable, salvo prueba de que lo es. Jurídicamente es terrible.

31) Infracciones. No concurrencia. Art. 180 LGT. La acción u omisión que sea criterio de graduación o de calificación de otra infracción, no puede ser sancionada como infracción independiente (ap. 1); si varias acciones constituyen varias infracciones se puede sancionar por todas ellas (ap. 2) y se señalan, entre otros, algunos casos de concurrencia (art. 191 y arts. 199 y 203; 198 y arts. 199 y 203); las sanciones son compatibles (ap. 3) con los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo.

32) Infractores. Grupos. Art. 181.1.d) LGT. La nueva configuración del régimen de grupos (Ley 27/2014) determina la modificación del sujeto infractor (entidad representante)

33) Infracciones. Formales (sin perjuicio). Art. 199. 1, 2, 4, 5 y 7 LGT. En la tipificación para autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, se añade “u otros documentos con trascendencia tributaria” (ap. 1); en las sanciones para cuando se presentan de forma distinta debiendo presentarlas de forma electrónica, informática o telemática se corrigen las anteriores desproporcionadas multas mínimas, que ahora son 250 euros, para declaraiones y autoliquidaciones (ap. 2) y para el suministro de información (ap. 4); 500 euros para requerimientos individualizados (ap. 5); y 250 euros para declaraciones y formalidades aduaneras (ap. 7)

34) Infracciones. Contables. Art. 200 LGT. En relación con los libros se tipifica una nueva infracción por retraso en la llevanza y suministro a través de la sede electrónica de la AEAT (ap. 1.g), con la correspondiente multa (ap. 3). Es la culminación de lo que se presentó: a) como “adecuación de la Administración a la realidad electrónica de muchos contribuyentes”; b) para pasar a ser una exigencia tributaria a las grandes empresas alcanzando un mayor grado de agilidad en la gestión tributaria; c) avanzando en la generalización de la “obligación electrónica” desde la relación personal más directa que son las notificaciones hasta el extremo de referirla a la presentación de las declaraciones del IVA afectando a quienes no tienen por qué saber utilizar ese medio ni por qué depender de terceros para cumplir su obligación tributaria; y, ahora, la sanción; d) luego... Sin decir nada de los errores administrativos que se producen (vigencia 1 de enero de 2017)

35) Infracciones. Conflicto en la aplicación de la norma. Art. 206 bis LGT. Nuevo. En la tipificación (ap. 1.a) no se ha atrevido el precepto a decir la “falta de ingreso” (indebido), como sí lo hace respecto de devoluciones y partidas a compensar o deducir en base o en cuota propia o de terceros. No es posible referirse a lo debido o indebido cuando se declara sin ocultación y se autoliquida según ley, de modo que la regularización procede de que la Administración considera que ha existido una actuaciones inusual, impropia o artificiosa para tributar menos y de que no ha podido emplear ni los criterios de calificación, ni la prueba de presunciones, ni el instituto de la simulación tributaria. Es una tributación tan inesperada para el contribuyente que de querer adivinarla la encontraría por el camino de “la mayor tributación de las posibles formas para conseguir ese resultado”, de forma que el abuso del derecho podría estar en la regularización. El “pensamiento único”: se dice sin rubor jurídico que el “incumplimiento” (el incumplimiento del deber de tributar lo más posible) “sólo” será infracción cuando no siga un “criterio administrativo” (art. 15.2 LGT) establecido y publicado. Hay incompatibilidad (prevalece la irrealidad sobre la capacidad real probada, art. 31 CE) con las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT. Y se admite la reducción de la sanción si se acepta (art. 188 LGT)

36. Procedimiento sancionador. Caducidad. Art. 211.2 LGT. Si después de iniciado el procedimiento sancionador concurre en el procedimiento de inspección una causa de mayor duración por retrasos específicos en atender requerimientos (art. 150.5), también se extiende el plazo para sancionar.

37) Revisión. Ingresos indebidos. Art. 221.1 LGT. La novedad que ha llevado a no paralizar el procedimiento administrativo hasta que se decida el proceso en los casos de delito contra la Hacienda, de forma que continúan las actuaciones, se practican liquidaciones provisionales y se exige el pago de las deudas, al tiempo que cabe exonerarse del delito mediante una regularización voluntaria completa (art. 252 LGT) antes de iniciarse actuaciones administrativas e incluso después de ganada la prescripción, hace que se diga aquí que, “en ningún caso” (¿aunque no sirviera el ingreso para exonerar?; ¿y si hay enriquecimiento injusto?) se devolverán las cantidades satisfechas en dicha regularización.

38) Reposición. Suspensión. Obligaciones conexas. Art 224.5 LGT. El recurso de reposición es un buen refugio para la tramitación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT): si el recurso afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías aportadas para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Ningún riesgo para la Hacienda.

39) Reposición. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 225.3 LGT. Nuevo ap. 3; los aps. 3, 4 y 5 que pasan a ser 4, 5 y 6. Cuando una resolución estime total o parcialmente un recurso de reposición contra una liquidación en una obligación conexa a otra del mismo obligado (art. 68.9 LGT), se regularizará la no recurrida en la que la Administración aplicó otros criterios o elementos; y si fuese preciso anular la liquidación distinta y practicar otra, se aplica el artículo 26.5 LGT respecto de los intereses de demora (exigiéndolos por una demora imputable a la Administración)

40) Reclamaciones. Competencias de los TEA. Art. 229 LGT (vigencia: ap. 6, interposición directa ante TEAC, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nueva redacción. En las competencias del TEAC (ap. 1) se añade: (b) conocer reclamaciones sobre actuaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante esté fuera de España y (d) conocer del recurso de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) y dictar resoluciones para unificación de criterio con iguales efectos. En las competencias de los TEAR se añade (ap.3) dictar resoluciones para fijación de criterio.

41) Reclamaciones. Acumulación. Art. 230 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se simplifican las reglas para acumulación incluyendo “la acumulación facultativa” (ap. 2) por decisión del tribunal, oyendo a los reclamantes si son varios y pudiendo dejarla sin efecto si lo considera conveniente.

42) Reclamaciones. Suspensión. Obligaciones conexas. Art. 233.7 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Con texto igual al art. 224.5 LGT, si la reclamación afecta a una deuda que ha determinado el reconocimiento de una devolución, las garantías aportadas para la suspensión garantizarán las cantidades que deban reintegrarse en caso de estimación parcial o total de la reclamación.

43) Reclamaciones. Representación. Art. 234.2 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se establece (ap. 2) la representación voluntaria, sin necesidad de otra justificación (art. 46.2 LGT) en quien se reconoció en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado (se degrada la vía a lo que es: el derecho de la Administración a una segunda revisión; por eso vale la representación anterior). Y se aclara (ap.5) la imposición de costas en caso de inadmisión (pero no se regula qué consecuencias tiene para el TEA que una sentencia declare que se debió admitir, que se debió acumular, que no hubo extemporaneidad, que hubo incongruencia...; v. art. 241 bis: recurso de anulación)

44) Reclamaciones. Iniciación. Art. 235 LGT (vigencia: ap. 1: aplicable a resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley; ap. 5, reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se regula las incidencias en la impugnación en caso de silencio cuando posteriormente se notifica la resolución expresa tardía y sin consecuencias(ap. 1) y la obligación (ap. 5) de interponer la reclamación a través de la sede electrónica cuando los reclamantes estén obligados a recibir así notificaciones y comunicaciones.

45) Reclamaciones. Puesta de manifiesto. Art. 236.1 LGT (vigencia: la puesta de manifiesto electrónica, cuando lo disponga la OM publicada en la sede electrónica de los TEA). Se dice que puede poner de manifiesto por vía electrónica y que se pueden presentar así alegaciones y pruebas, lo que es obligado para los que lo están a interponer por esa vía. Para deficiencia técnica imputable a la Administración tributaria, el TEA adaptará las medidas oportunas.

46) Reclamaciones. Extensión de la revisión. Art. 237.3 LGT. Se añade la regulación del procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE.

47) Reclamaciones. Terminación. Art. 238.2 LGT. La revisión del acuerdo de archivo de actuaciones que se puede recurrir en anulación, antes, se refería al art. 239.6 LGT, ahora, se refiere al art. 241 bis (nuevo)

48) Reclamaciones. Resolución. Obligaciones conexas. Art. 239. 3, 5, 6 y 7 LGT (vigencia: ap.6, aplicable a las resoluciones que se dicten desde entrada en vigor de la ley). Los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en que se produjo el acto impugnado y, salvo en caso de retroacción, se deben notificar en un mes desde la entrada en el registro del órgano que debe ejecutar (ap. 3). Las resoluciones de los TEA referidas a actos y omisiones de los particulares, cuando adquieren firmeza, vinculan a la Administración (ap. 6). En la obligación de expedir factura (ap. 6) cuando no se cumpla la resolución en plazo podrá el reclamante expedirla en nombre y por cuenta del reclamado según las reglas que se establecen. En obligaciones conexas (ap. 7) la ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra una obligación conexa a otra (art.68.9 LGT) se regularizará la distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos en que se fundamento la liquidación de la obligación reclamada. Si resultara la anulación de la liquidación conexa distinta de la recurrida y la práctica de otra ajustada a lo resuelto por el TEA, se aplica el art. 26.5 LGT a efectos de intereses de demora.

49) Reclamaciones. Duración. Silencio. Art. 240.1 LGT. Se elimina la referencia al día de cómputo de inicio del plazo para interponer el recurso procedente en caso de silencio (entre otros motivos, además de por ser irracional, porque invadía un ámbito no administrativo)

50) Reclamaciones. R. Alzada ordinario. Art. 241.3 LGT (vigencia: solicitudes de suspensión formuladas desde entrada en vigor de la ley). Se regula el derecho a pedir la suspensión cuando existan indicios racionales de dificultades en el cobro. La suspensión impide devoluciones y que se liberen las garantías, salvo que se trate de reconocer una devolución, en cuyo caso se ejecutará exigiendo garantías. Si se piensa que en el recurso de alzada de los centros directivos se produce una segunda revisión (la primera en el TEAR/L) de los propios actos (el impugnado lo dictó la Administración que ha sido TEAR, antes, y es, ahora, TEAC). La justicia clama por eliminar ese privilegio o reconocerlo también a los administrados.

51) Reclamaciones. R. Anulación. Art. 241 bis LGT. Nuevo. Antes se regulaba en la resolución (art. 239.6). Se regula ahora (ap. 6) las consecuencias según se estime (a efectos del recurso de alzada) o desestime (a efectos de los motivos y alegaciones) este recurso.

52) Reclamaciones. R. Ejecución. Art. 241 ter LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Nuevo. Antes se regulaba el incidente de ejecución. Se interpone en el plazo de un mes. Se tramita por el procedimiento abreviado (nuevos arts. 245 y ss.) y, en caso de que se hubiera resuelto la retroacción, según el que correspondiera a la cuantía inicial.

53) Reclamaciones. R. Extr. Alzada para unif. crit. Art. 242. 1 y 3 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). Se interpone cuando la resolución del TEAR/L se estime gravemente dañosa y errónea o si aplica distinto criterio que otros TEA (se elimina la referencia a doctrina del TEAC); se reduce el plazo de resolución de 6 a 3 meses. Aún sin regular las consecuencias para quienes dictaron esas resoluciones.

54) Reclamaciones. R. Ext. de revisión. Art. 244.6 LGT. Se debe resolver en seis meses.

55) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Ámbito. Art. 245 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El procedimiento ante los órganos unipersonales, atendiendo a la cuantía, se sustituye por un procedimiento abreviado en única instancia y en el que el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

56) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Iniciación. Art. 246 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). El escrito de interposición incluye puesta de manifiesto si se pide y las alegaciones.

57) Reclamaciones. Procedimiento abreviado. Tramitación y resolución. Art. 247 LGT (vigencia: reclamaciones y recursos interpuestos desde entrada en vigor de la ley). La resolución se debe producir en 6 meses; en caso de silencio se puede estimar desestimada; el plazo para recurrir empieza a contar desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa; no se devengan intereses (art. 26.4 LGT) si pasan 6 meses sin resolución expresa

58) Indicios de delito. Liquidaciones. Art. 250 LGT. Nuevo. Cuando se aprecie indicios de delito se practicarán liquidaciones, salvo art. 251 LGT, separando en ellas los elementos vinculados al posible delito y los no vinculados (esta liquidación se rige por las normas ordinarias sobre liquidación y revisión). Se suspende el procedimiento sancionador

59. Excepciones. Art. 251 LGT (aplicación a procedimientos iniciados antes de entrada en vigor de la ley en los que concurriendo los indicios aún no se hubiese producido el envío al juez o al Mº Fiscal). Si hay indicios se pasa el tanto de culpa sin liquidación: si la tramitación pudiera hacer prescribir el delito (art. 131 CP), si no se puede determinar el importe de al deuda o atribuirla, si la comprobación puede perjudicar la investigación. Concluye el procedimiento sancionador iniciado, se interrumpen los plazos para liquidar y sancionar, si se actúa se entiende inexistente lo actuado. Si no se aprecia delito, continúan las actuaciones.

60) Regularización voluntaria. Art. 252 LGT. No se pasa el tanto de culpa ni se remite el expediente si hay un reconocimiento completo (la Administración lo puede comprobar) y pago (o sólo declaración si no se exige la autoliquidación) de la deuda (art. 58 LGT) antes de iniciarse una comprobación o querella o diligencias conocidas formalmente y aunque hubiese prescrito el derecho a liquidar de la Administración.

61) Practica de liquidaciones. Art. 253 LGT. Si hay indicios de delito: propuesta, notificación, alegaciones, irrelevancia de defectos procedimentales, liquidación, pase del tanto de culpa con notificación al afectado, inicio del período voluntario de ingreso cuando se notifique la admisión de la denuncia o querella, interrupción de los plazos de prescripción. Si se inadmite: retroacción al momento anterior a la notificación de la propuesta de liquidación, terminación en el tiempo que reste, liquidación de intereses. Si en un mismo concepto impositivo y período hay unos elementos en los que se aprecia conducta dolosa y otros en los que no o por cuantía, se efectuará: una propuesta de liquidación y un acta de inspección (por todo restando lo correspondiente a la propuesta de liquidación). Opción en las imputación de partidas a compensar.

62) Impugnación. Art. 254 LGT. No procede recurso o reclamación contra la liquidación referida a elementos vinculados al delito. Respecto de la liquidación no vinculada: régimen general.

63) Recaudación. Art. 255 LGT. El procedimiento penal no paraliza la recaudación, salvo decisión judicial.

64) Oposición a la recaudación. Art. 256 LGT. Contra los actos de recaudación, sólo cabe oponer los motivos de arts. 167.3 (providencia de apremio), 170.3 (diligencia de embargo) y 172.1.párr. seg. (enajenación de bienes) con revisión según el régimen general.

65) Efectos de la resolución judicial. Art. 257 LGT. La liquidación por elementos vinculados al delito: a) se ajusta si se dicta sentencia; b) se anula si no se aprecia delito por inexistencia de obligación; c) se retrotraen las actuaciones si no se aprecia delito por otros motivos (si resultara la inexistencia de delito debería ser obligada la actuación de la Fiscalía cerca de quien lo denunció)

66) Responsables. Art. 258 LGT (se puede declarar responsable a quienes concurriendo los requisitos, tuviesen la condición de causante o colaborador en una infracción cuya comisión no se hubiera podido declarar formalmente antes de la entrada en vigor de la ley por la tramitación de un proceso por delito contra la Hacienda). Del pago de la deuda por delito son responsables los que causaran o colaboraran y estuvieran imputados o condenados. También responden los del art. 42.2 LGT. La impugnación de la responsabilidad debe ser por el alcance global. En caso de sobreseimiento o absolución para un responsable, se anula su responsabilidad. La interrupción de la prescripción para un obligado afecta a todos incluidos los responsables. Suspensión del plazo para declarar al responsabilidad desde denuncia o querella y hasta la imputación formal de encausado.

67) Especialidades aduaneras. Art. 259 LGT. Se refiere a los tributos que integra la deuda aduanera prevista en la normativa de la UE.

68) Recuperación de ayudas de Estado. Conceptos. Art. 260 LGT. Nuevo. Competencia de la Administración. Se considera una aplicación de los tributos tanto las actuaciones de la Administración como las de los obligados tributarios para ejecutar las decisiones. Lo dispuesto para recuperación de las ayudas de Estado se aplicará en cualquier caso en que, para cumplir el derecho de la UE sea procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

69) Procedimiento. Art. 261 LGT. O bien por procedimientos de recuperación (arts. 265 a 268 y arts. 269 a 271) o por inspección

70) Prescripción. Art. 262 LGT. A los diez años. Se regula los casos de interrupción y la suspensión cuando esté pendiente un procedimiento ante el TJUE

71) Efectos. Art. 263 LGT. La resolución de recuperación modifica la resolución o liquidación precedente aunque fuera firme.

72) Recursos. Art. 264 LGT. Reposición. Reclamación.

73) Procedimiento: regularización de elementos de la obligación tributaria. Art. 265 LGT. Limitación de actuaciones. Lugar de actuaciones. Examen de documentación

74) Inicio. Art. 266 LGT. De oficio. Mediante notificación

75) Tramitación. Art. 267 LGT. Documentación, colaboración y alegaciones a la propuesta

76) Terminación. Art. 268 LGT. Por resolución expresa o por iniciación de inspección. Plazo del art. 104 LGT. En caso de incumplimiento no hay caducidad, sino no interrupción de la prescripción. Plazo en caso de retroacción de actuaciones.

77) Procedimiento: recuperación. Art. 269 LGT. Si no determina regularización tributaria

78) Inicio. Art. 270 LGT. De inicio. Mediante notificación

79) Terminación. Art. 271 LGT. En cuatro meses, por resolución expresa. Se aplica art. 268.2 LGT para caso de incumplimiento de plazo. Plazo en caso de retroacción.

Otras modificaciones

- De la LGT: 80) efectos de la revocación del NIF (DA 6.4 LGT); 81) exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); 82) tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); 83) consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); 84) información y diligencia respecto de cuentas financieras en la asistencia mutua (DA 22ª LGT)

- De otras normas: 85) no aplicación de la ley de Arbitraje, Ley 60/2003, modificada por Ley 11/2011, en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 86) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 87) régimen transitorio (DT Única); 88) derog. normas (DD única); 89) modif. de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 90) modif. ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª (DF 2ª); 91) modif.. LJCA: nuevas DA 9ª y 10ª (DF 3ª); 92) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5 (DF 4ª); 93) modif.. de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 94) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 95) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)

- Del IS: 96) modif.. de la Ley 27/2014, del IS : se deroga el art.18.2.f); se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas en 10 años; se modifica art. 31.7 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones en 10 años; se modifica el art. 39.6 sobre prescripción en 10 años del derecho a comprobar deducciones; se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo; se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (DF 6ª)

- Normas de la ley: 97) límite de gasto (DF 8ª); 98) competencia (DF 9ª); 99) habilitación (DF 11ª); 100) vigencia: de la ley, a los 20 días de su publicación; las modificaciones en los arts. 29 y 200 de la LGT entran en vigor el 1 de enero de 2017; los aps. 2 y 3 de la DF 2ª entran en vigor a los tres meses de la publicación en el BOE (DF 12ª)

Julio Banacloche Pérez

(24.IX.2015)