PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 15/15)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (nº 150)
(julio, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseados del destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)

En determinadas situaciones hay problemas de esencia en el origen que trascienden cuando se trata de manifestaciones concretas. En este sentido es obligado considerar que, siendo la tributación un deber cívico que tiene como fundamento y criterio de cuantificación la capacidad económica del contribuyente (art. 31 CE), la derivación de esa exigencia al declarado responsable tributario entraña alejarse de los principios proclamados en la previsión constitucional.

En la consideración de las manifestaciones concretas de la ley no se puede dejar de señalar el componente arbitrario que determina que unas responsabilidades sean solidarias y otras subsidiarias; que en unas se derive sólo la deuda tributaria, incluidos los recargos e intereses de demora originados por la conducta del deudor principal, y en otras también las sanciones que, evidentemente, tienen como único fundamento la culpa probada del deudor principal y como fines y justificación la represión personal y la disuasión propia y ajena (1). Por otra parte, aunque la derivación de responsabilidad tributaria es un asunto que está incluido en la recaudación, es evidente que trasciende a la gestión como lo demuestra que el responsable se pueda oponer impugnando la deuda derivada ya sea por su inadecuación a Derecho, ya sea por deficiencias en su cuantificación, ya sea por irregularidades en el procedimiento (con la injusta limitación prevista en el art. 174.5 LGT respecto de los efectos de las resoluciones estimatorias). Y parece razonable que, salvo en los casos de coautoría en el hecho imponible, se debiera tratar la mayor parte de los supuestos de responsabilidad como infracciones sancionables.

La sentencia que aquí se comenta se refiere sólo a la derivación de responsabilidad “en el obstáculo a la recaudación” (art. 42.2 LGT). Y lo primero que deja sentado la sentencia es que, según los pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo que cita, se trata de una exigencia de naturaleza sancionadora. Y, precisamente porque es así, es por lo que, contra el administrado, rechaza el argumento defensivo referido a la existencia de una infracción del principio “non bis in idem” referido a la apreciación diversa de efectos o consecuencias de un acto administrativo, para invocar, contra la Administración, el principio de no concurrencia (art. 180.2 LGT) propio del derecho sancionador. Si el receptor de facturas falsas o falseadas en el destinatario vio regularizada su situación tributaria y sancionada su conducta, no es adecuado a Derecho imponer y exigir sanciones al emisor de esas facturas.

INFORMACIÓN

2) Procedente. Proporcional. Se considera proporcional y justificado por ser para aplicar los tributos, el requerimiento de la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar; y porque no se ha requerido el expediente de riesgo (AN 9-7-15)

En la biblioteca de la Dirección General de Tributos estaba un cuadernillo impreso, con fotografías y escrito en japonés, en el que se daba noticia de la visita que, en 1973, habían hecho al Gabinete de Legislación algunos miembros del Instituto de Tributación, de Osaka. Estaban muy interesados en conocer qué era, cómo funcionaba, la evaluación global (de beneficios) y los convenios (de operaciones empresariales). Se les explicó que se hacían estimaciones sólidamente fundadas, que las cifras se acordaban con las agrupaciones de contribuyentes y que éstos distribuían y señalaban la deuda que cada uno tenía que pagar. Los ojos muy abiertos en las fotografías eran expresión del asombro. De aquella época era también la explicación, al menos en Hispanoamérica, del contenido y amplitud del deber de información del artículo 111 LGT/1963 que producía semejante grado de asombro en los oyentes: “Toda clase de datos, informes, antecedentes... deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. Parecía increíble haber podido establecer ese exigencia fiscal. Después vendría la exigencia por disposición general (información por suministro) y por requerimiento (por captación) que permitió que la Administración disponga de más y mejor información que cualquier otra base de datos en todo el país.

Aún así, parece que el contenido y la justificación de las pretensiones de los requerimientos de información ha desbordado los límites jurídicos razonables. Un imprudente abandono a la obsesión por luchar contra el fraude ha llevado no sólo a dar por buenas algunas pretensiones, sino también a interpretar el condicionante legal clave –la trascendencia tributaria de lo requerido- con tal amplitud que incluye la realidad y la potencialidad, la utilidad actual y la posible futura. Lo que hace años se consideró un exceso en la información requerida (número de invitados a bodas, bautizos y primeras comuniones; si las servilletas eran de tela o papel; si los platos y vasos eran de cartón, plástico o de porcelana), se ha superado (2) hasta incluir “precomprobaciones tributarias” (documentación de auditoría, informes en tasación inmobiliaria)

En este estado del asunto se sitúa la sentencia que se comenta y que considera adecuado a Derecho el requerimiento de “la información económica, financiera y patrimonial utilizada para calificar la solvencia y riesgos y la documentación aportada para justificar la operación y el importe a financiar”. Y, a pesar de lo sentenciado, parece sencillo diferenciar lo que se ha requerido (un parecer profesional y personal y los fundamentos que subjetivamente han llevado a ese parecer que no trascienden ni siquiera al otro) de lo que habría sido un requerimiento sólo de “datos deducidos de las relaciones entre el requerido y el afectado”, que es lo que dice la ley y que sería lo adecuado a Derecho.

INSPECCIÓN

3) Contenido. Reiteración. Contra la doctrina de “tiro único”, TS ss. 19.11.12, 16.10.14 y 29.09.14, después de una liquidación anulada cabe otra dentro del plazo de prescripción (AN 9-7-15)

Sobre la práctica de una nueva liquidación después de haber sido anulada la anterior se puede traer a colación también esta otra sentencia de fecha próxima: Se exigen intereses de demora en caso de nueva liquidación por anulación de la anterior. La doctrina del TS tuvo un punto de inflexión en la s. 14.07.12, ajustada en s. 9.12.13 y sistematizada en s. 9.03.15 (TS 1-7-15)

Y la situación se puede resumir así: 1) Sólo la Administración es competente para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. 2) La liquidación se debe suponer ajustada a lo dispuesto en la ley del tributo de que se trate porque la Administración debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho. 3) La obligación de autoliquidar que se impone al contribuyente ni produce una liquidación provisional ni, a diferencia de lo que ocurre con la Administración, se puede presumir ajustada a Derecho porque no es competente para hacerla ni tiene conocimientos específicos ni obligación de tenerlos para realizar esa difícil tarea. 4) El contribuyente, más allá del plazo establecido para presentarlas, no puede modificar sus autoliquidaciones sin recargo (si aumenta la deuda) o sin procedimiento de rectificación (si es se reduce) y puede ser sancionado si la Administración considera ajustado a Derecho regularizar su situación tributaria.

Y las cuestiones planteadas son: 1) por qué, si la Administración infringe la ley y se anula su liquidación como consecuencia de la estimación de una impugnación del contribuyente (3), puede practicar una nueva liquidación, considerándose además interrumpida la prescripción por las reclamaciones interpuestas por el contribuyente que se ha reconocido como mal tratado; 2) por qué, si es el interés general el que justifica esa posible nueva liquidación sin consecuencias para quien infringió el Derecho, no se da ese mismo trato al contribuyente que, además, ha sido obligado a determinar la deuda mediante autoliquidación sin tener competencia ni conocimientos técnicos para hacerlo; 3) y por qué se devengan intereses de demora por el pago tardío por el contribuyente de la tributación ajustada a la ley (la de la segunda liquidación después de anulada la primera porque la Administración infringió la ley) cuando la primera liquidación era ilegal y sólo es imputable a la Administración infractora (incluidos en su caso los TEA) el tiempo que han tardado los tribunales en estimar la pretensiones del contribuyente mal tratado. El Derecho común, civil, con sabiduría de siglos, resuelve mejor estas situaciones de excesos de exigencias al deudor e irregular proceder del acreedor.

4) Contenido. Períodos prescritos. Para comprobar la amortización del fondo de comercio en un período no prescrito se puede comprobar otro prescrito; estaba así previsto tanto en la LIS/95 como en la Ley 24/2001 (AN 2-7-15)

Conviene relacionar esta sentencia con otra próxima en el tiempo porque, aunque pudiera parecer un aspecto tangencial, no es así y está de plena actualidad a la vista de la modificación de la LGT: La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)

Los aspectos a tratar son: la diferencia entre derechos y facultades; la diferencia entre comprobación y liquidación; los efectos de la prescripción; y la interpretación razonable ante las regulaciones legales nuevas respecto de asuntos producidos con anterioridad.

En ninguna de las sucesivas LGT (arts. 109 y 110 de la Ley 280/1963 y arts. 141 y 142 Ley 58/2003) se considera la comprobación ni la investigación como un derecho. Son facultades, actuaciones que puede realizar la Administración en el ejercicio de su potestad de gestión de los tributos y de su competencia exclusiva para determinar la deuda tributar mediante una liquidación. Consecuentemente, en lo que aquí se trata, el derecho que puede prescribir (art. 66 LGT/1963 y LGT/2003) es el de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación. Desde luego la comprobación y la investigación no son derechos ni se tratan como tales, sino como causas (art. 68 LGT) de interrupción de la prescripción del derecho a liquidar.

Del mismo modo, al único procedimiento de gestión de la LGT/1963, los varios y susceptiblemente sucesivos procedimientos desagregados en la LGT/2003 (verificación, comprobación limitada, de declaración, de inspección) son procedimientos para determinar la deuda tributaria en los que la liquidación se realiza como acto resolutorio que es (art. 101.1 LGT). A pesar de la denominación “comprobación limitada”) no se regula ni un procedimiento de comprobación ni tampoco de investigación.

La evolución legislativa y jurisprudencial que ha llevado al deterioro de la seguridad jurídica en este aspecto tenía como único objetivo acabar con el carácter definitivo de las situaciones tributarias desde el momento en que se hubiese producido la prescripción del derecho a determinar al deuda tributaria (art. 66.1.a) LGT), en general y, en particular,.en las compensaciones (en base imponible o en cuota) en períodos no prescritos con origen en situaciones (autoliquidaciones, declaraciones-liquidaciones) definitivas. Se empezó exigiendo la conservación de los justificantes formales (art. 29 LGT; art. 23.5 LIS) y extendiendo la prescripción de esa obligación hasta el tiempo de proyección de los efectos (art. 70.3 LGT); se intentó después admitir la comprobación de “períodos prescritos”, sin poder alterar la situación de origen en “período prescrito” (4); y ya estábamos en la invocación de la doctrina del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” para permitir que se cambiara la calificación hecha en “período prescrito” al menos para corregir los efectos de su proyección en períodos posteriores.

En la modificación de la LGT la regulación es de gran complejidad: 1) la novedad del tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9) afecta a la seguridad jurídica y, en su aplicación limitada o discrecional atenta contra la igualdad; 2) se permite no sólo la comprobación de períodos prescritos (art. 115.2), sino también modificar la calificación que se hizo (prescrita) proyectando esa regularización a los períodos posteriores no prescritos y, en especial en obligaciones conexas (art. 115.3), lo que lleva a la incoherencia y a una situación fiscal paranoica; 3) se alcanza los mayores niveles de confusión en el novedoso art. 66 bis que: 3.1) crea el derecho de la Administración (ap. 1) a realizar comprobaciones e investigaciones de períodos prescritos que proyectan efectos en no prescritos (este derecho nace imprescriptible: no le afectan los plazos de prescripción del art. 66.1.a) LGT); 3.2) se crea el derecho de la Administración (ap. 2) a iniciar el procedimiento de comprobación de compensaciones de cantidades negativas en base o en cuota (este derecho prescribe a los diez años y sólo se puede realizar en el curso de procedimientos de comprobación de períodos en los que el derecho a liquidar no hubiese prescrito); 3.3) se reconoce (ap. 2 párr. segundo y tercero) con su nombre el “derecho a liquidar” (que es el que prescribe según el art. 66.1. a) LGT). Y se establece (ap. 3) que estas limitaciones al “derecho a comprobar” (ap. 2: compensaciones) no afectan, salvo la normativa del tributo, a la obligación de aportar las liquidaciones (¿declaraciones-liquidaciones?) y las autoliquidaciones en que se incluyeron bases, cuotas o deducciones y de la contabilidad en la comprobación e investigación de ejercicios no prescritos.

Este complicadísimo entramado legal es la mejor prueba de que antes de la modificación de la LGT no es posible aplicarlo. Cabe respetuosa discrepancia.

5) Desarrollo. Facturas. Se inadmite el recurso porque no hay doctrina general que unificar sobre aportación de la contabilidad en soporte electrónico ni sobre el requerimiento para aportar las facturas desde el inicio de la actividad (TS 6-7-15)

Cabe imaginar al seleccionador de reseñas de jurisprudencia en montoncitos encima de la mesa. En el TS, el mayor montón se refiere a la inadmisión de casaciones por unificación de doctrina. Pero la rutina, “la tumba de la piedad”, se rompe en este caso.

Aún es pronto, aún son pocos los afectados, para que se hayan producido discrepancias en la doctrina de los tribunales sobre la tramitación electrónica de los procedimientos tributarios con tal magnitud y cuantía que permitan razonar detalladamente tanto las identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, exponer las discrepancias y elaborar una consideración crítica de la doctrina que se considera ajustada a Derecho.

Sin poder invocar iguales motivos –novedad del asunto y número de afectados-, en cambio, tampoco hay doctrina general que unificar en cuanto a los requerimientos de documentación a aportar por los administrados en los procedimientos de comprobación tributaria. Pero, a pesar de esa consideración, lo cierto es que en la práctica cotidiana se pueden producir situaciones abusivas cuando se requiere la aportación de una voluminosa documentación en una exigencia rechazable incluso invocando sólo la razón (5). Una cosa es el deber de los administrados de colaborar (art. 142.3 LGT) en las comprobaciones de la Administración y otra que ésta imponga una carga formal no sólo contraria a lo dispuesto en el artículo 3.2 LGT, sino también contraria a la adecuada utilización por la Administración de las facultades que la ley le reconoce (arts. 142 y 151 LGT). Y lo mismo cabe decir de la exigencia de elaborar y aportar copias, resúmenes, reordenaciones, en formatos o con peculiaridades, que son verdaderas imposiciones añadidas a los contribuyentes. Todo eso es tarea de la Administración para lo que tiene medios suficientes. No deja de ser representativo de la situación a que se ha llegado leer el texto del art. 21.2 RGIT/86 que establecía que sólo se podía requerir que se aportara documentación en un “volumen notoriamente reducido”.

6) Duración. Dilaciones. No computables. No todo incumplimiento determina dilación, la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común y el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación (AN 9-7-15)

La sentencia que se ha reseñado se debe poner en relación con esta otra de fecha próxima que es como una concreción de aquélla: No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización. Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE (AN 23-7-15)

La actuaciones durarán “los días que sean precisos”, decía el RGIT/86 (art. 31). Y esa frase -con términos generales e invocando la razón- no fue motivo de abuso en la práctica de las inspección. Los rodeos a la norma (las “diligencias argucia”) y los litigios (los excesos) se produjeron con los plazos concretos: las interrupciones por más de seis meses, los días para el informa ampliatorio, el mes para resolver, el tiempo para señalar si se apreciaba o no infracción. El RD 803/1993, aprobado para señalar plazo a todos los procedimientos y actuaciones, señalando que las actuaciones inspectoras no tenían plazo de terminación fue tan llamativo como la sentencia de 4 de diciembre de 1998 del Tribunal Supremo que invocaba la perención, la caducidad del procedimiento, culminando una doctrina tan reiterada como numerosos fueron los pronunciamientos anulando liquidaciones por incumplir el plazo para resolver en las inspecciones. Y así se llegó a la LGT/2003 que eliminó la regulación anterior, mantuvo la exclusión de la caducidad en el procedimiento y estableció un plazo máximo virtual y ampliable, con descuentos por interrupciones justificadas y por dilaciones no atribuibles a la Administración (arts. 104 y 150 LGT). Y, como había ocurrido antes, la Administración incurrió en excesos en sus rodeos a la norma y los tribunales (6) han tenido que actuar, reiteradamente y en numerosos casos.

El disgusto de la jurisprudencia se adivina en las palabras: “la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común”... “Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE”. Y no es ajeno a esta consideración recordar que la Administración tiene, y a veces los ha utilizado, medios (ejecución forzosa subsidiaria) para obtener por sí lo que el administrado- si lo debe tener y lo tiene- no aporta. Y, sentencia a sentencia, se hace más sólida la doctrina antiabuso: “el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación”... “No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización”.

La modificación de la LGT remienda de nuevo tan lamentable situación, amplía los plazos, reconvierte las dilaciones e interrupciones, mantiene que no se aplica la caducidad y también que son los contribuyentes –la Hacienda es nuestra- los que deben soportar las consecuencias financieras –no devengo de intereses de demora- por causa del incumplimiento de la ley por su administrador.

RECAUDACIÓN

7) Prescripción. Inexistente. Entre la declaración de fallido y la de responsabilidad subsidiaria no hubo ni prescripción de acción frente al responsable ni frente al deudor. No parece incorrecta la declaración de fallido porque aunque consta una inversión no consta que permaneciera (AN 20-7-15)

Cuánta complejidad puede haber dentro de una sencilla exposición. La que aquí se comenta podría haber sido: fue correcta la declaración de fallido y cuando se declaró la responsabilidad subsidiaria no había prescrito el derecho. Pero la sentencia se desarrolla y se expresa honestamente y aparecen los asuntos que permiten reconsideración.

Ciertamente, la declaración de fallido es una condición imprescindible para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT). Y para que se declare fallido un deudor (art. 61 RGR) es preciso que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito; la insolvencia es parcial cuando el patrimonio embargable o realizable sólo alcanza para cubrir parte de la deuda. Lógicamente y por principios legales, la Administración debe actuar con diligencia y eficacia para llegar al conocimiento de los bienes y derechos del deudor y para procurar la realización de la duda a cobrar, en la mayor cuantía posible. Señalaba el derivado responsable subsidiario en el asunto que se sentencia que constaba en el expediente que el deudor principal había hecho una inversión, pero se considera que no consta su permanencia bajo la titularidad del deudor. Este sería el aspecto débil de la resolución si no consta también en el expediente lo que la Administración hizo para conocer el destino y situación de esa inversión.

Otro aspecto relevante a considerar se refiere al tiempo de duración del procedimiento. Dice la sentencia que no había transcurrido cuatro años desde la declaración de fallido hasta la declaración de responsabilidad y que no había prescrito el derecho a cobrar (art. 66.1.b) LGT) al deudor principal. Pero la cuestión es otra. Establece el artículo 104.1 LGT que los procedimientos que no tengan otro plazo señalan caducan a los seis meses, salvo: “el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”. No se está regulando la prescripción que admite interrupciones (art. 68 LGT), sino la caducidad que no las admite. No se trata de atender al tiempo entre la declaración de fallido y la declaración de responsabilidad, sino al tiempo a que se han extendido las actuaciones del procedimiento de apremio. Y en esto no hay duda sobre los siguientes aspectos: 1) el procedimiento de apremio que empieza (art. 167 LGT) por providencia notificada, termina (art. 173 LGT) con el pago, con la declaración de crédito incobrable por haberse declarado fallidos todos los obligados al pago o por haberse extinguido la deuda; 2) los obligados al pago son el deudor principal y los responsables. Luego los cuatro años (el plazo máximo durante el que se pueden extender las actuaciones del procedimiento de apremio) se computan, sin interrupciones, desde la providencia de apremio, sin barrocos troceamientos (7)

SANCIONES

8) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

Inevitablemente, a la sentencia reseñada se debe unir otras de fecha próxima, como éstas: No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). Y también: Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de las liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)

La necesidad de tener presente estas manifestaciones es evidente porque ponen de manifiesto a qué situación ha llegado el Estado de Derecho, cuáles son los valores de quienes proponen sanciones indebidas, de quienes las imponen contra Derecho, de quienes las exigen aunque sea contra la ley y la razón. Y aún habría que añadir el riesgo de que ese menor aprecio por la imputación injusta de conductas esté generalizado también en la sociedad, entre los imputables y en otros muchos.

La sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Una sanción significa que, ante la sociedad, se ha señalado a una persona como autor de una infracción legal con voluntad, de forma culposa y sin excusa, con perjuicio para la Hacienda de todos y es de suponer que esa sanción, ese reproche social, ha producido, está produciendo y producirá inquietud de conciencia en el sancionado, desasosiego moral, quizá con consecuencias sicosomáticas.

Sin esas consideraciones, en puro Derecho, poco mérito se podría apreciar en quien considerara que cualquier error, deficiencia u omisión es una infracción sancionable simplemente porque así está tipificado. Y así se escribe en la propuesta y en la resolución sancionadora, sin necesidad de analizar las conductas, empleando generalidades (la conducta es voluntaria porque pudo ser otra, se aprecia que existe dolo, culpa o al menos negligencia, las normas son claras, la interpretación no es razonable, se considera que no existen causas exoneradoras). Súmese a estas consideraciones la reiterada doctrina del Tribunal Supremo y las frecuentes sentencias de los tribunales (8) y el desequilibrio de responsabilidades y se deberá concluir que la situación social, jurídica y moral es manifiestamente mejorable.

RECURSOS

9) Contencioso. Demanda. La reiteración en la demanda de lo alegado ante el TEA sin impugnar la resolución, hace intangibles, TS s. 21.11.11 para casación, los datos confirmados en aquélla (AN 9-7-15)

A la sentencia reseñada se puede añadir otras próximas en el tiempo: En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15); Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

Es tanto el respeto que se merecen los tribunales de Justicia y sus pronunciamientos, incluso y, desde luego, cuando no se coincide con la apreciación de los hechos, su calificación jurídica o la aplicación de las normas, que el derecho constitucional a la tutela judicial (art. 24 CE) se considera como la más sólida garantía de la ordenación jurídica de la convivencia.

Se debe admitir como desviación procesal que se emplee un recurso para reiterar lo que ya se dijo desde el principio en la primera discrepancia. Pero, partiendo de ese respetuoso reconocimiento, se debe señalar también que se pueden producir resoluciones desestimatorias que no consideran ni los motivos y sus fundamentos invocados y explicados ni las cuestiones planteadas; o que argumentan a partir de lo que nunca se mantuvo o nunca se alegó o no cómo se entiende; o desarrollando una argumentación paralela sin ningún punto de contacto; o sin más argumentación a favor que adherirse al acto impugnado, señalando que eso hace irrelevante atender a lo alegado. En esas circunstancias, tan aconsejable es recordar a los recurrentes que destaquen que es la última resolución la que se recurre y, lógicamente, haciendo referencias concretas a su paginación, a frases textuales, para evitar que se pueda mantener que sólo hay reiteración y que se mantiene la sola oposición al acto originario y no a la resolución que da ocasión procesal para el recurso. Parece mentira tener que estar en esta consideración.

Tampoco debería ser necesario recordar el tratamiento de las cuestiones nuevas y por ese motivo es de agradecer la invocación del “carácter pleno de la jurisdicción” que debe evitar situaciones de desprotección judicial por motivos de menor relevancia. Y, desde luego, pretender o establecer límites procedimentales a la prueba de la verdad de los hechos (9) se podría considerar como un grave riesgo para un Estado de Derecho.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

10) Gastos. Patrocinio. Deducibles. Es deducible el gasto de patrocinio mediante publicidad de la actividad inmobiliaria en vallas y, anulada la liquidación que consideraba lo contrario, se admite, art. 101.4 LGT, la compensación de la base negativa (AN 20-7-15)

Hay intentos de ajuste normativo que fatalmente destinados al cajón de lo inutilizado porque hay atavismos tan sólidamente enraizados que impiden atender al cambio de la ley y a los motivos que lo han originado.

Hasta la Ley 43/1995, del IS, los requisitos para que un gasto fuera fiscalmente deducible eran, además de su realidad, que estuvieran adecuadamente contabilizados y que fueran necesarios para la obtención de los ingresos. Esta última referencia procede de mucho más de medio siglo atrás. Pero se pensó, se debatió y se decidió que en las sociedades mercantiles (las civiles se excluyeron de tributación y determinaban la imputación de rentas a sus socios), por definición, todas las operaciones son necesarias, que no es lo mismo que obligatorias, y todas contribuyen a la realización, directa, indirecta o circunstancial, del objeto social y al logro de resultados lucrativos. En la propia ley se encontraba un argumento que confirmaba lo que se acaba de exponer: en la regulación del ajuste fiscal al resultado contable mediante una relación de gastos fiscalmente no deducibles (art. 14 LIS) aparecían los donativos y las liberalidades con cuatro excepciones los donativos y liberalidades para relaciones públicas con clientes y proveedores, para atenciones habituales a empleados, para la promoción de los propios bienes y servicios y los donativos y liberalidades relacionados con los ingresos.

Como si nada hubiera ocurrido, continuó, continúa, la generalizada exigencia de que el gastos sea necesario a veces argumentada sosteniendo que si no hay relación con los ingresos no hay necesidad (10). Y, radicalmente, se considera gastos no deducibles los donativos, el coste de las prestaciones gratuitas, el patrocinio... sin advertir, o contra la consciencia de que es así, que el ánimo lucrativo trasciende a la gratuidad convirtiéndola en inmediata o futura fuente de ingresos, aumento o fidelización de clientela... Como se señala en la reseña de la sentencia favorable no faltó la resolución contraria anterior.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Responsables. Sanciones

- Sin perjuicio de que la Administración deba fundamentar los presupuestos que determinan la responsabilidad que se deriva, la posición jurídica del administrador no es estrictamente la de un sancionado (AN 3-6-13)

(2) Información

- Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14, 23-10-14,7-11-14, 13-11-14, 20-11-14)

- Según TS s. 19.02.07, fue procedente el requerimiento a la auditora sobre el contenido de la auditoría (documentación, informe, ajustes propuestos), aunque fueran datos solicitados antes al auditado; ni se atenta contra la intimidad, art. 18 CE, porque se trata de datos contables; ni procede oponer, TS ss. 6.03.99, 3.02.01, 7.06.03, 20.12.14, secreto profesional (AN 1-4-15)

(3) Inspección. Reiteración

- Según TS ss. 19.11.12, en interés de ley, cabe reiterar una liquidación cuando se anuló por defectos procedimentales para que se subsane, estando prohibida una tercera oportunidad, TS s. 7.10.00, por cosa juzgada. No cabe retroacción por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.07.12. Pero si se anula sin otra referencia, cabe reiterar (TS 14-3-14). Anulada una liquidación, permite la práctica de otra, TS s. 19.11.12, salvo inexistencia de la obligación, pérdida sobrevenida o prescripción (TS 11-4-14). La anulación de una liquidación por estimarse un recurso por infracción formal o material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación tributaria, TS s. 19.11.12, permite una nueva liquidación (TS 16-10-14). La retroacción de actuaciones no impide una nueva liquidación, salvo que exista prescripción; la impugnación interrumpió la prescripción. Se admite, contra TSJ Valencia, TS s. 19.11.12, la sucesión de liquidaciones (TS 6-11-14) El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15). La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

(4) Inspección. Períodos prescritos

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)

(5) Inspección. Documentación

- Si la inspeccionada invocaba su derecho a no aportar fuera de su empresa documentación contable, como la aportó con la protesta expresa de que no se daba el consentimiento y que se cumplía contra la propia voluntad, el TEAC entiende que la aportación fue voluntaria y se ampara en AN s 2.11.06 y 3.12.96 (TEAC 23-10-08)

(6) Inspección. Dilaciones

- Para que se compute dilación por el retraso en la aportación de documentación requerida es preciso haber fijado un plazo para hacerlo y que la Administración pruebe que el retraso ha afectado al desarrollo normal del procedimiento (TS 21-2-13). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento (TS 2-7-13). No cabe apreciar dilación por no haber renunciado a aportar el libro mayor que no era obligatorio, y que después se aportó, ni por no explicar la calificación urbanística, que luego fue irrelevante para liquidar, porque si la aportación es incompleta lo debe señalar la Inspección y porque no hay dilación si las actuaciones pueden continuar con normalidad (TS 14-10-13). En los requerimientos es preciso señalar un plazo para cumplirlos, aunque no es obligada la advertencia individualizada de los efectos del incumplimiento (TS 29-1-14). No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento y el TEAC no pudo subsanar invocando los 10 días de la Ley 30/1992; no es relevante que no se advirtiera de las consecuencias del incumplimiento (TS 13-2-14). Para computar una dilación se exige, TS s. 24.01.11, que impida el curso de la actuaciones (TS 6-3-14). El plazo de 10 días para cumplimentar requerimientos no se puede imputar, TS s. 24.11.11, como dilación del inspeccionado (TS 19-3-14). Según TS 24.01.11 sólo computan como dilaciones las que impiden continuar las actuaciones (TS 30-5-14). No se computa la dilación referida al requerimiento de documentación que estaba en poder de la Administración (TS 13-6-14). No son computables las dilaciones por requerimientos en los que no se dio el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlos, ni cuando en la liquidación consta por incomparecencia cuando fue por aportación incompleta ni cabe atender a la petición de un aplazamiento que no consta (TS 25-9-14). Señalándose una dilación de 365 días, tan exacta coincidencia con los 12 meses, exige una rigurosa motivación que no se produce; además el acta falsea notablemente los hechos aparentando una dilación continuada cuando está demostrado que hubo actuaciones entretanto; la buena fe impide imponer sanción “al descuido” (TS 10-12-14). No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15)

(7) Recaudación. Apremio. Caducidad

- No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00). Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino que el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)

(8) Sanciones. Motivación

- Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)

(9) Recursos. Prueba

- No hay que aportar lo ya aportado ni hay que advertir que se aportó ni cabe imputar dilación por no hacerlo (TS 1-12-14)

- Presentada la documentación requerida se admiten los gastos rechazados por la Inspección (AN 7-2-13)

(10) I. Sociedades. Gastos. Patrocinio

- No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13). Los gastos de mediación en operaciones con entidades de El Salvador y de la República Dominicana para el suministro de bienes de equipo no son deducibles al no darse el requisito de necesariedad y oportunidad (TS 17-4-13). No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15)

(23.IX.2015)