PAPELES DE J.B.
(sexta época; nº 17/15)

MODIFICACIONES DE LA LGT (nº 152)
(Aproximación divulgativa)

Hace dos días que se ha publicado la ley de modificaciones de la LGT y en uno se ha podido elaborar una relación anotada de todas y cada una de las modificaciones. Pero una ley así merece especial consideración y detallado estudio que se debe hacer poco a poco y a lo largo de bastante más tiempo que el brevísimo transcurrido ahora. Entre esa relación anotada y el estudio reposado se hace aquí una primera aproximación, sin atender a los detalles, con cierto sentido del humor. Por no llorar.

1. El pensamiento único

La modificación de la LGT se califica a sí misma como “la de más calado”, que sigue el “principio de adaptación continua a los mecanismos que conforman las relaciones jurídicas y económicas”, respetando en todo momento “un principio de estabilidad de la normativa” que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de “los operadores jurídicos” que son: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración. Tiene tres objetivos (3): seguridad jurídica, prevención del fraude e incrementar la eficacia administrativa, que se sintetizan en uno solo (1): mejorar, adaptar y completar (3) la regulación del sistema tributario, haciéndolo más justo y eficaz (2). Como se puede apreciar, se trata de un texto moderno, acorde con el lenguaje de los jóvenes, coherente y atrevido. Llama la atención de los tributaristas de más edad que: 1) no saben qué principio es el de “adaptación continua”, que parece inadecuado respecto de una ley general, de principios y conceptos básicos y que sería propio de una ley instrumental y permanente, si existiera, de prevención y lucha contra el fraude; 2) no comprenden las palabras de la expresión “mecanismos que conforman las relaciones jurídicas”; 3) no asimilan bien el concepto de “operadores jurídicos” por referencia al sistema tributario y, menos, cuando se dice que lo son: los obligados tributarios, la Administración y los colaboradores “sociales”, que podrían ser “fiscales”, pero no.

Detrás de esa presentación y dentro del casi centenar de modificaciones, a añadir a la disentería normativa de los últimos años, hay que descubrir en la proyectada ley los puntos “de más calado” que varan nuestro Estado de Derecho, inmovilizado en el cieno del fondo y agitado arriba por las presiones de los huracanes recaudatorios. Y en esa aventura lo primero que se descubre es que se implanta el “pensamiento único”, la “realidad oficial”. La línea de conducción de esa destructora energía pasa por los siguientes artículos: 1) la Administración podrá señalar cuál es la interpretación adecuada de las normas (art. 12.3); 2) la Administración podrá considerar que un acto o negocio es impropio o inusual y exigir la tributación correspondiente al acto o negocio según su parecer sería propio o usual (art. 15); 3) la Administración publicará el criterio administrativo derivado de los informes emitidos en los expedientes de conflicto en la aplicación de las normas (art. 206.2 bis); 4) en caso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria se apreciará la existencia de infracción si no se actuó conforme al criterio administrativo publicado. No se debe olvidar que se está en presencia de un acto o negocio no sólo lícito y válido en el ámbito civil o mercantil en que se produzca y donde tendrá efectos, sino también declarado y, en su caso, autoliquidado sin ocultación. La “mayor tributación posible” que es el principio que preside el conflicto ni es un mandato legal ni es una alternativa adivinable con precisión por el contribuyente.

La novedad estrella de la modificación de la LGT también se puede relacionar con el “pensamiento único”. Se trata de la “obligación conexa”sólo definida a efectos de interrumpir la prescripción (art. 68.9), de modo que una actuación de la Administración respecto de una obligación tributaria determina la interrupción de la prescripción respecto de otra con la que esté relacionada si su tributación es distinta de la resultante de los criterios o elementos que fundamente la regularización administrativa (la verdad oficial) que puede invocar tanto la Administración como el administrado (si lo pide). Se trata de un pensamiento único “controlado”, de modo que el concepto de “obligación conexa”, permite excluir su invocación generalizada por todos y para toda situación.

2. El nacimiento de los derechos

Seguridad por seguridad, no hay mayor seguridad jurídica que la del reo condenado injustamente a ser decapitado, cuando ya está arrodillado y con la cabeza apoyada en el soporte. En los aspectos más discutibles de la reforma de la LGT, en la que sólo se ha tenido en cuenta potenciar los derechos y facultades de la Administración, es de elogiar los esfuerzos argumentales de la exposición de Motivos de la ley para confundir al lector, si fuera posible. El léxico moderno ofrece pasajes memorables: se incorpora una aclaración trascendental “enfatizando el distingo conceptual” para superar los problemas “focalizados” tradicionalmente. O sea, que se acaba con el secular instituto de la prescripción, pero que, en vez de actuar por las bravas, dedicando un artículo a declarar la imprescriptibilidad del crédito tributario, se hace en varios preceptos.

La LGT regula (art. 66) la prescripción de cuatro derechos: a) a determinar la deuda mediante liquidación; a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, por ingresos indebidos y el reembolso de coste de garantías; y a obtener esas devoluciones y ese reembolso. En el primero de esos derechos la prescripción se interrumpe (art. 68) por cualquier acción de la Administración, con conocimiento del administrado, conducente a reconocer, regularizar, comprobar, inspeccionar, asegurar y liquidar todos o parte de los elementos de la obligación tributaria (arts. 19 y 49 a 56). Relacionando ambos preceptos, han de ser actuaciones “para liquidar” (que es el derecho “legal” que prescribe), porque otra cosa sería desviación de poder.

Había que acabar con esa limitación jurídica y se hace así. En el art. 66 bis, se crea un nuevo derecho de la Administración: “a efectuar comprobaciones e investigaciones” (antes, funciones: art. 141); y otro que es el derecho “a iniciar el procedimiento “de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación”(antes, actuaciones art. 142). El primero de estos nuevos derechos no prescribe (art. 66 bis ap. 1), pero parece que incluye el “derecho a liquidar” (art. 66). El segundo de esos nuevos derechos prescribe a los diez años. En el “procedimiento de inspección” (que es otro procedimiento: art. 148) de alcance general para ejercitar el aún no prescrito derecho a liquidar, se entenderá incluido el objeto del “procedimiento de comprobación de pendencias” si ha prescrito el derecho a comprobar (10 años). En un “procedimiento de inspección” que no sea de alcance general se debe hacer mención a la inclusión del “procedimiento de comprobación de pendencias” para ejercicio del nuevo derecho a la comprobación, señalando los períodos, si no hay prescrito el “derecho a liquidar” (art. 66. bis ap. 2, in fine, aunque ese derecho, art. 66.1.a) prescribe a los cuatro años). Muy discutible.

Para salvar esa situación está el art. 115 que establece que se puede comprobar los períodos prescritos, sin modificar la liquidación correspondiente, pero se degrada el Derecho de modo que se permite modificar la calificación que hizo el contribuyente en el período “prescrito” y así se regularizan declarando incorrectas las compensaciones en los períodos no prescritos. Superadas las fronteras propias del Estado de Derecho, por el bien del obligado tributario, se completa el marco normativo con la interrupción de la prescripción y el cambio de criterio o en sus elementos en una obligación tributaria por las actuaciones de la Administración en otra obligación “conexa”. Así es la vida, majo.

3. El otoño de los derechos del contribuyente

Si se hiciera una encuesta a la ciudadanía, al pueblo soberano, sobre qué mejoraría en la regulación de las actuaciones de la Administración y de los derechos y obligaciones de los contribuyentes, posiblemente no contestaría pidiendo: 1) una igualdad de trato para la Administración y para los administrados en las consecuencias por los incumplimientos en que incurren; 2) ni impedir exigencias exorbitantes, como autoliquidar o tener que aportar a las oficinas públicas una documentación que no sea de volumen “notoriamente reducido” como se establecía hace treinta años (art. 21 RGIT/86) o que las obligaciones electrónicas pasen a ser voluntarias (nuevo art. 29.3 y art. 104.2 LGT). Los administrados tienen asumido como normal –como norma- el “mal trato” –no, el maltrato- en sus relaciones con la Administración cuando actúa en el ejercicio de sus competencias para la gestión de los tributos. En esa encuesta ni siquiera pedirían una ley que rebajara la carga fiscal. La aguda intuición de la sabiduría popular no pediría una ley; pide “pagar menos”, como sea, con ley o sin ley.

A la sabiduría popular le corresponde la astucia fiscal y la modificación de la LGT relaciona uno a uno los derechos que se debilitan y caen como caen las hojas de los árboles en otoño: 1) la tributación no se ajustará a la realidad y se regirá por el principio “la mayor de las posibles” (art. 15 LGT) atendiendo al criterio publicado de la Administración para evitar la sanción; 2) se retira el criticado artículo –proyecto 2014- sobre la imprescriptibilidad del crédito tributario y se nos regala (art. 66 bis LGT) la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar y a recalificar lo prescrito (art. 115 LGT); 3) se “asegura la inseguridad” con el invento de las obligaciones accesorias (arts.68.9 LGT) en las que se interrumpe la prescripción “por simpatía” –como estallan las granadas de mano-, que no se sabe ni cuáles son ni por qué no son otras y en las que se produce la revisión aplicando el pensamiento único de la Administración (en reposición: arts. 224.5 y 225.3; en reclamaciones: arts. 233.7 y 239.7 LGT)

También afectan las modificaciones a los actos que hacen los contribuyentes: 1) afectando a colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal se potencia el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias (aunque en esta y otras colaboraciones de terceros en el cumplimiento de obligaciones tributarias lo relevante es conocer la identidad de los que colaboran); 2) demostrando que aquí y ahora lo importante no es conocer la identidad de los defraudadores –quienes no cumplen empleando medios que impidan o dificulten el descubrimiento-, sino la de los morosos, tanto para los condenados por delito contra la Hacienda –LO 10/2015- como para otros deudores tributarios –art. 95 bis LGT), no se incluyen en las relaciones publicadas los que hayan pagado íntegramente la deuda tributaria; 3) en vez de limitar a lo extraordinario las liquidaciones tributarias –que son actos resolutorios: art. 101 LGT-, se mantienen como regla y se añade (art. 104.2 LGT) un caso más; 4) avanzando en la exigencia de “la prueba de la prueba” basta que la Administración “cuestione fundadamente su efectividad” –en nítida expresión- para que sea el contribuyente el que debe probar (art. 106.4 LGT) que las facturas aportadas como prueba son reales.

La “sonrisa de la reforma”: en la comprobación limitada (art. 136 LGT) no se puede examinar la contabilidad; pero se puede si el contribuyente la aporta espontáneamente y si la Administración sólo la examina para constatar si coincide con sus datos.

4. La inspección protegida

No engaña la Exposición de Motivos cuando avisa que un objetivo de las modificaciones es fortalecer “la seguridad jurídica en beneficio... de la propia Administración”. A tal efecto ha propiciado: 1) “el pensamiento único fiscal” por la vía de la interpretación oficial; 2) ha dado un rodeo a la Constitución y el Código civil permitiendo la tributación sobre una capacidad irreal cuando la Administración estime que existe abuso de derecho; 3) ha acabado con los obstáculos que pudiera poner la regulación tradicional de la prescripción permitiendo la incoherencia fiscal en las compensaciones originadas en períodos prescritos e introduciendo la interrupción de la prescripción en las obligaciones conexas que permitirán la discrecionalidad en la desigualdad; 4) ha considerado las facturas como un elemento sospechoso. Y era urgente remediar la sangría de anulaciones en actuaciones inspectoras por el frecuente y reiterado incumplimiento del plazo legalmente establecido (art. 150 LGT) como duración máxima de las “actuaciones inspectoras”, hoy “procedimiento de inspección”. La señalada urgencia y la importancia del asunto se pone de manifiesto en que sólo se modifican tres artículos (150 y 159; 158) de la regulación de ese procedimiento.

El artículo 150 establece los nuevos plazos con un evidente talante “a la contra”: la jurisprudencia mantenía que ni la cifra de negocios ni la pertenencia a un grupo, por sí mismas, eran motivo para ampliar el plazo, pues esas son las circunstancias que señala la ley para que el plazo sea 27 meses en vez del general de 18. Y también en los casos de vinculados (ap. 1). Y cuando el inspeccionado pida un tiempo sin actuaciones y se le conceda (ap. 4). Y cuando el inspeccionado manifieste que no va a aportar información o documentación o no la aporta en el plazo señalado en el tercer requerimiento (ap. 5). Habrá que afinar más esto último porque ya empiezan los pronunciamientos que recogen las ideas de la doctrina científica sobre la obligación de colaborar que tiene el inspeccionado y el deber de actuar eficazmente (art. 3 LGT) de la Administración que tiene medios y facultades para obtener lo que necesita (además de la regla antigua de la Inspección respecto de la ventaja de “ver y tocar” sobre sólo “leer y escuchar”). Para quienes no afinan en el concepto de “positivismo” les ayudará ver cómo se producen cambios radicales: antes, se decía que a efectos del cómputo del plazo “será de aplicación” el artículo104.2 y, ahora, se dice “no será de aplicación” con lo que desaparecen las conflictivas referencias a las dilaciones e interrupciones no justificadas. Se sustituye por circunstancias de suspensión (ap. 3 y art. 159.3), por la petición del inspeccionado, y concesión en su caso (ap. 4), de un tiempo sin actuaciones y por incidencias en la aportación (ap. 5) de información requerida y en aplicación de la estimación indirecta.

El artículo 158 se modifica sustancialmente en la regulación de la estimación indirecta que es un método que sólo aplica la Inspección cuando la Administración “no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible” (art. 53 LGT). Se trata de una condición que exige la diligencia administrativa y la prueba de que “no se puede”. La nueva regulación parte de la irrealidad estimativa (ap.3), se instala en la incoherencia (ap. 4) de las estimaciones para unos datos y la contabilidad para otros y alcanza el invento en la distribución lineal temporal (ap. 5), en términos parecidos a los del artículo 108.5 LGT, exigiendo una prueba irreal al contribuyente: justificar un reparto diferente.

5. Infracciones y sanciones

La práctica transforma las esencias. En Justicia y en Derecho es más grave imputar indebidamente de infracción a quien no la ha cometido, produciendo al menos un perjuicio moral injusto irreparable, que exigir indebidamente un impuesto por un importe excesivo contraviniendo la ley que lo regula, produciendo un daño económico respecto del que debería estar previsto un resarcimiento. En la práctica es frecuente que se sancione sin prueba de la culpa (“hubo voluntad porque la conducta pudo ser otra”, “hubo culpa, al menos por negligencia”, “las normas tributarias son claras”, “hay responsabilidad porque la interpretación del contribuyente no es razonable”, “no se aprecian circunstancias exoneradoras”...). La doctrina de los tribunales reitera anulaciones provocadas por las deficiencias de los expedientes sancionadores. Y si las reitera, esa es la prueba de cómo atiende la Administración la doctrina de los tribunales.

No es esa una cuestión que inquiete al legislador que, en la modificación de la LGT. Al contrario, se mantiene las deficiencias existentes: el automatismo en la calificación de las infracciones y en los criterios de graduación; la doctrina del “pensamiento único” al no considerar que hay interpretación razonable cuando se actúa según los criterios manifestados por la Administración en publicaciones y comunicaciones escritas o contestación a consultas; la imposición de sanciones originadas en liquidaciones provisionales, contra al esencia misma de sanción, sin establecer la anulación si no se produce la liquidación definitiva. Y, contra Derecho, se considera (art. 179.2 LGT) que no existe diligencia ni interpretación razonable, salvo la prueba en contrario (culpable salvo prueba de inocencia), en la regularización consecuencia de expediente de conflicto en aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) en el que un acto o negocio real, lícito y eficaz en otros ámbitos del Derecho (civil, mercantil administrativo), se hace tributar (más) como si fuera otro acto o negocio o con otro contenido porque la Administración considera que era impropio, inusual o artificioso.

Se modifica el artículo 180 LGT que regula el principio de no concurrencia en las sanciones tributarias. Llama la atención que lo más relevante de la nueva regulación es que establece los casos en que no se aplica el principio de no concurrencia: 1) dejar de ingresar con solicitar devoluciones o beneficios o con determinar o acreditar partidas aparentes (arts. 191 con 194 y 195) de modo que se sanciona la acción indebida y también el ingreso que no se produjo por ese motivo; 2) no declarar o no comunicar sin producir perjuicio económico a la Hacienda con no cumplimentar correctamente los requerimientos y con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración (arts. 198 con 199 y 203). La mejor prueba de que razonablemente no sería así es que sea preciso admitir esa doble pena por el mismo hecho.

Se acomoda a la nueva terminología el artículo 181.1.d) en la relación de sujetos infractores. Se considera infracción (art. 199 LGT), además de presentar deficientemente declaraciones o autoliquidaciones (ap. 2), suministro de información y respuesta a requerimientos y documentos relacionados con formalidades aduaneras, también no presentar la declaración o la autoliquidación por medios electrónicos cuando exista obligación de hacerlo contra el artículo 3 LGT que se opone a la presión indirecta por formalidades. Se modifica el artículo 200 LGT (incumplir obligaciones contables) y se tipifica una nueva infracción (art. 206 bis LGT) en el conflicto en la aplicación de norma tributaria: o sea, por no haber procurado la mayor tributación posible.

6. Revisando y reclamando

Dice la Exposición de Motivos que la modificación de la LGT pretende dos objetivos: agilizar la actuación y reducir la litigiosidad. Para conseguir tales objetivos dice que se promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos y en la normativa se completan lagunas y se clarifican extremos que generaban conflictos. Y se relacionan las modificaciones: competencia del TEAC para conocer reclamaciones entre particulares cuando el domicilio del reclamante está fuera de España (art. 229, 5); competencia del TEAC para resolver en unificación de criterio de los TEAR para fijar criterio respecto de las salas desconcentradas (art. 229 1 y 3); simplificación de reglas en la acumulación y regulación de la facultativa (art. 230); presunción de representación en quien la tuvo en el procedimiento del acto impugnado (art. 234.2) que degrada esta vía de revisión; notificación electrónicas para reclamaciones interpuestas obligatoriamente por este medio (art. 234.4); aclaración en materia de costas (art. 234.5); supresión de la regla especial de plazo en caso de silencio, porque era contra Derecho, y derecho alegar ante los TEA contra la posterior resolución expresa teniéndola por impugnada (art. 235.1); expediente electrónico: obligatoridad y pretensión de utilización extensiva (art. 235.5 y 236.1) con mayor carga fiscal indirecta; plazo de un mes para ejecutar resoluciones fuera de los casos de retroacción (art. 239.3); eficacia de las resoluciones en reclamaciones entre particulares (art. 239.5), pero se hacen efectivas por la vía civil; suspensión en el recurso de alzada de centros directivos (art. 241.3), que actuaron por sus órganos desde el origen y que son Administración como los TEA; mejoras y límites en el recurso de anulación (art. 241 bis); recurso, en vez de incidente, de ejecución: ámbito, simplificación y tramitación urgente (art. 241 ter); reducción a 6 meses del plazo de resolución en el recurso extraordinario de revisión (art. 244.6); sustitución de los TEA unipersonales por el procedimiento abreviado para menor cuantía (arts. 245 a 247) en el que el TEA puede actuar de forma unipersonal.

Otras modificaciones se refieren: al recurso de devolución de ingresos indebidos (art. 221.1), al recurso de reposición (arts. 224 y 225), a las garantías de suspensión en caso de obligaciones conexas (art. 233.7), procedimiento en cuestiones prejudiciales ante el TJUE (art. 237.3), archivo de actuaciones (art. 238.2), ejecución en obligaciones conexas (art. 239.7), plazo para recurrir en caso de silencio (art. 240.1) y aplicación autonómica y plazo de tres meses para resolver (art. 242) en el recurso de alzada para unificación de criterio.

Modificación generalizada. Dudosa eficacia para agilizar y reducir litigios. Con menos la reforma orgánica de 1981consiguió la independencia de los tribunales en la composición, selección y retribución para su personal y en su localización física. Poco después se redujo la retribución afectando a los demás objetivos. La brecha económica fue aún mayor cuando, desde 1991, la mayoría de los empleados pasaron a la AEAT y los TEA se quedaron en el Ministerio. La generalización de la documentación electrónica sin permitir alternativas afecta a la igualdad, a la seguridad jurídica y al derecho de defensa. Reducir la conflictividad desde los TEA es imposible a pesar de la desestimación como regla: son paso obligado para la vía jurisdiccional. Habrá menos litigiosidad con el pensamiento único, las actas con acuerdo y la transacción generalizada que hace inútil estudiar y reflexionar sobre las normas y la jurisprudencia, conocer los criterios de la doctrina científica, ganando tiempo unos y otros.

7.1 Delito contra la Hacienda

No se puede comprender a qué situación se ha llegado sin recordar lo que ha llevado hasta ella. El delito contra la Hacienda se reguló en el Código Penal del siglo XIX, pero se trataba de un delito con una tipificación desfasada y sin efectiva aplicación. En 1977 se tipificó el nuevo delito y, al tiempo que se producían los efectos de una “regularización voluntaria”, se hacía la seria advertencia de que esta vez iba en serio: cárcel para el defraudador fiscal. Y empezaron los estudios y se descubrieron los problemas. Resumiendo: se convenía que el delito no era una infracción cualificada por la cuantía, sino que exigía los componentes propios de los delitos dolosos, las garantías jurídicas propias de los acusados y la peculiaridad de la prueba en el proceso penal; la Administración al advertir la existencia de indicios debía paralizar el procedimiento y decidir si presentaba una denuncia ante el juzgado (lo que tendría riesgos y consecuencias si resultaba falsa), o si enviaba un informe al Ministerio Fiscal para que considerara si debía proceder; sólo el juez determinaba la deuda defraudada.

En las actuaciones judiciales la Administración es parte acusadora y los jueces pueden requerir la colaboración de peritos que, habitualmente, son empleados de la Agencia Tributaria. La defensa puede designar igualmente peritos. Como es lógico “no hay pericia sobre el Derecho”, porque de eso lo sabe todo el juzgador. Es fundamental que los jueces sean expertos conocedores del Derecho tributario, no sólo en la terminología, sino también en los contenidos técnicos y en la práctica de las liquidaciones porque es al juez al que corresponde la determinación de la deuda defraudada que forma parte del elemento objetivo del delito tipificado, que no puede depender ni quedar condicionado por la experiencia y conocimientos tributarios del perito “de la Hacienda” que debería evitar en su informe no sólo entrar en aspectos como la prueba de la culpa y la calificación de las conductas, sino también incluir una liquidación, porque es competencia del juzgador. Lo mismo cabe decir respecto de los fiscales.

La reforma del Código Penal, aprobado por LO 10/1995, por la LO 7/2012, y las modificaciones de la LGT determinan un cambio esencial: el delito se configura como la desde hace siglos desprestigiada “prisión por deudas”, de modo que ingresar íntegramente lo correspondiente “antes de que actúa la Hacienda” elimina el delito en su existencia; en la actuación de la Administración se decide si hay indicios de delito; durante las actuaciones es posible regularizar voluntariamente la situación consiguiendo así una pena menor. Para que no haya dudas, la liquidación la practica la Administración y lo hace, por una parte, respecto de los elementos de la obligación tributaria no afectados por la calificación delictiva y, por otra parte, respecto de los afectados, dando el inspeccionado la posibilidad de distribuir las partidas que minoran la base imponible o la cuota tributaria en una u otra liquidación o distribuidas en ambas. Es difícil imaginar cómo se determina la cuota “delictivamente” defraudada en un impuesto con diversos tipos aplicables, y también cuando se trata de operaciones que se declaran agrupadas para determinar la deuda correspondiente a cada período. Aunque es el juez el que decide si hay o no delito y cuál es la cantidad defraudada, parece evidente su condicionamiento. Y aún se avanza más en la “administrativización” del delito: las actuaciones recaudatorias y las responsabilidades siguen su ordinario proceder.

7.2 Delito contra la Hacienda

La Exposición de Motivos destaca que, a diferencia de las anteriores regulaciones, la paralización de actuaciones administrativas es la excepción que sólo se produce por decisión judicial: porque con la paralización la deuda tributaria se convertía en responsabilidad civil para resarcimiento del daño producido a la Hacienda Pública por el delito; y porque la paralización hacía de mejor condición al posible delincuente que al mero infractor que tenía que ingresar o garantizar la suspensión. Sobre la naturaleza de la deuda tributaria no hay motivo para convenir en lo que se expone; y, desde luego, parece errónea la explicación sobre la exigencia de pago de la deuda liquidada y de la sanción para “el mero infractor” (en curiosa calificación), respecto del condenado por delito que, evidentemente, sólo tendrá que pagar cuando se determine el impuesto que debió pagar y no pagó y la multa correspondiente. Esa explicación pretende ocultar el más grave asunto: la pérdida de garantías de los contribuyentes inspeccionados que pueden incurrir en autoinculpación o sentirse inmersos en situaciones de coacción.

Sobre la naturaleza de la regularización completa y espontánea que excluye del delito se dice que es el “pleno retorno a la legalidad”. Tanto el mero infractor como el delincuente, se encuentran inmersos en una ordenación tributaria en la que se les obliga no sólo a declarar los hechos (que es lo que conocen), sino también a calificarlos jurídicamente y a practicar una liquidación tributaria. Y no sólo eso: se les obliga a ingresar una deuda que ellos han determinado, antes de que lo haya hecho el acreedor fiscal que es el único que tiene competencia para hacerlo. Es difícil quedarse en el absoluto (no ingresar en plazo... pero no “el impuesto legalmente debido”), sin considerar lo relativo (no hay infracción ni sanción si se ingresa espontánea y extemporáneamente). Lo jurídicamente adecuado es referir el delito a no ingresar no lo autoliquidado, sino el importe tributario “ajustado a la ley” que fija la Administración.

En cuanto en una obligación tributaria existan unos elementos integrantes – cada ingreso, cada gasto, en el IRPF, cada asiento, cada ajuste en el IS, cada operación, cada cuota a compensar, a deducir, a ingresar en el IVA (¿cómo se liquida eso?)- respecto de los que pudiera predicarse “defraudación delictiva” y otros no, la Administración practicará dos liquidaciones para unos y otros elementos, aplicando las minoraciones (partidas a compensar o deducir) en la liquidación referida al delito, salvo que el inspeccionado opte por la distribución proporcional, si bien en las liquidaciones “vinculadas a delito” (en terrible expresión) no se admite el análisis de cuestiones procedimentales. La justificación es que esas cuestiones no tienen incidencia en el enjuiciamiento del hecho delictivo, pero argumentar así comporta, al menos, ignorancia puesto que los defectos procedimentales forman parte del impuesto exigible por la Administración (o no exigible por sus errores, negligencias o incumplimientos de las normas); y esa discriminación comporta una pérdida de garantías jurídicas precisamente donde más debían existir y con mas generosa aplicación. Esa mezcla desvirtúa la previsión que lleva a corregir “la liquidación administrativa del delito” por la liquidación que hace el juez, si se considera con fundamentos para corregir a la Administración. Las deudas liquidadas se exigen no sólo al deudor tributario (unas) y delincuente (otras), al establecer otro supuesto de responsabilidad para quienes causen o colaboren en la defraudación, con la discutida condición de “imputado”. Y, claro, aumentan las medidas cautelares que se pueden decidir.

8. Ayudas de Estado y otras cosas

La Exposición de Motivos de la LGT termina con la explicación de dos novedades en la regulación legal y con las diversas disposiciones añadidas y de transición. La primera novedad se refiere a la legitimación de los TEA para promover cuestiones prejudiciales ante el TJUE, estableciendo que su interposición determina la suspensión tanto del procedimiento económico-administrativo, como del cómputo de prescripción. La segunda novedad establece los procedimientos para la recuperación de ayudas de estado ilegales o incompatibles en el que la Administración española actúa como ejecutor de una decisión impuesta por la Comisión Europea, con las siguientes peculiaridades: a) posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada; b) las deudas tributarias resultantes no son susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento; c) y se siguen reglas especiales de prescripción. Se regulan dos procedimientos aplicables según la naturaleza de los elementos de la obligación tributaria; pero también se pueden ejecutar decisiones de recuperación a través del procedimiento de inspección ordinario cuando al inspeccionado se le comprueben también otras obligaciones o elementos. Y, lógicamente, se producen las modificaciones de la LGT en los preceptos correspondientes a la competencia y a la representación.

- Las demás disposiciones que modifican la LGT se refieren a: efectos de la revocación del NIF (DA 6ª.4 LGT); exacción de la responsabilidad civil en los casos de delito contra la Hacienda (DA 10ª LGT); tributos integrantes de la deuda aduanera (DA 20ª LGT); consecuencias suspensivas de los procedimientos amistosos en los de revisión simultáneos, incluido el contencioso (DA 21ª LGT); y obligación de información y diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua (DA 22ª LGT).

Propias de la Ley 34/2015 son las siguientes normas: 1) no aplicación de la ley de Arbitraje en controversias tributarias entre organismos públicos (DA 1ª); 2) cambios en la referencia al nombre del Ministerio (DA 2ª); 3) régimen transitorio de las modificaciones en la LGT (DA 3ª); 4) derogación de las normas que se opongan (DA Única); 5) modificación de la LECr: nuevos: art. 614 bis y arts. 621 bis y 621 ter, nuevo art. 999 (DF 1ª); 6) modificación ley de Contrabando: arts. 4, 11, 12, 14 bis, DA 4ª nueva (DF 2ª); 7) modificación LJCA: nuevas DA 9ª, competencias de la UE, y 10ª, exclusión de pretensiones sobre actuaciones en delito contra la Hacienda (DF 3ª); 8) modificación Ley 23/2005: DA 3ª.5, interrupción de plazos en los informes de la CNMV (DF 4ª); 9) modificación de la Ley 7/2012, art. 7.uno.5 y tres.1, sobre utilización de dinero en efectivo (DF 5ª); 10) se crea la tasa estatal por servicios de respuesta de la Guardia Civil en el interior de las centrales nucleares (DF 7ª); 11) modelo para regularización voluntaria en delito contra la Hacienda (DF 10ª)

Consideración especial merece las modificaciones de la Ley 27/2014, del IS (DF 6ª):

- se deroga el art.18.2.f) LIS (vinculación de entidad con parientes hasta el 3º grado con socios o partícipes de otra entidad cuando ambas pertenezcan a un grupo;

- se modifica el art. 26.5 sobre comprobación de bases negativas pendientes: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;

- se modifica el art. 31.7 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición jurídica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los10 años;

- se modifica el art. 32.8 sobre comprobación de deducciones pendientes para evitar la doble imposición económica por dividendos: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;

- se modifica el art. 39.6 sobre comprobación de las deducciones del impuesto: el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación prescribe a los 10 años;

- se modifica el art. 50. 1 y 2 sobre entidades de capital-riesgo actualizando referencias normativas (Ley 22/2014 en vez de Ley 25/2005);

- se modifica la DF 4ª, 1 y 2, sobre compensación de cuotas negativas (en vez de bases negativas) en cooperativas: se modifican el art. 24 y la DTª 8ª de la Ley 20/1990 para introducir que el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de cuotas negativas prescribe a los 10 años y el régimen transitorio (no se aplica el límite de compensación:70% de la cuota previa a la compensación) para 2015 y 2016.

Cualquier comentario se quedaría corto ante la inmediata y amplia aplicación del los dos nuevos derechos creados por la Ley 34/2015: el derecho a comprobar e investigar y el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación (nuevo art. 66 bis LGT) en el caso de actuaciones a que se refiere el modificado artículo 115 LGT. Se podría interpretar así: 1) la Administración puede comprobar períodos prescritos si es necesario para comprobar períodos no prescritos (se resuelve estableciendo el art. 66 bis que al derecho a comprobar “en ese caso” no se aplica el plazo del art. 66 –no tiene plazo de prescripción-, salvo que se trata de comprobar la compensación de partidas negativas en cuyo caso al derecho a comprobar sí se aplica el art. 66 LGT pero el plazo es de 10 años y no de cuatro; 2) la Administración, al tiempo de comprobar períodos que con la normativa anterior estarían prescritos –no hay plazo de prescripción para comprobar y calificar- puede también cambiar la calificación de los hechos que entonces se hizo (autoliquidación, declaración-liquidación), si bien los efectos de ese cambio de calificación se proyectan sólo en períodos no prescritos.

Julio Banacloche Pérez

(25.IX.2015)