PAPELES DE J.B. (nº 915)
(sexta época; nº 22/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(teac mayo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Intereses de demora. Ingresos indebidos. Nueva doctrina. Modificado el criterio de la TS s. 3.12.20 por la TS s. 12.01.23, la consideración de los intereses de demora percibidos por devolución de ingresos indebidos como ganancias no se aplica a quien presentó autoliquidación del IRPF sin incluirlos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada decide sobre la aplicación del criterio de la TS s. 12.01.23, que considera que los intereses de demora percibidos por la devolución de ingresos indebidos son ganancias patrimoniales gravadas por el IRPF, modificando el criterio de TS s. 3.12.23. Respecto de un contribuyente que, antes de esta última sentencia, autoliquidó sin incluir esa ganancia, considera la resolución que es contrario al principio de confianza legítima (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Reconoce que ese principio no se puede identificar con creencias subjetivas ni con meras expectativas, AN s. 17.04.19 y TS s. 13.06.18, pero sí es aplicable cuando hay una sentencia del TS en casación.

Se podría considerar que no se trataría de establecer una “no sujeción” por sentencia, sino de aplicar el criterio de interpretación razonable y de autoridad que lleva a mantener una calificación con apariencia de ser ajustada a Derecho, con respaldo jurisprudencial. En este sentido la resolución estima en parte el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de un director de la AEAT porque desestima que se considerara inadmisible el recurso ya que el asunto no era un aspecto cuestionable de la regulación del IRPF, sino de mera aplicación de la ley que no ha sido modificada.

Sin perjuicio de lo que se pueda considerar respecto de la nueva calificación que da el TS a los intereses de demora percibidos en la devolución de ingresos indebidos, parece conveniente recordar, primero, que, precisamente en cuanto a resoluciones del TEAC, no es infrecuente las revisiones de las unificaciones de criterio, lo que obliga a estar a lo que ahora se resuelve al cambiar su criterio el TS. También, en segundo lugar, es conveniente reflexionar sobre los cambios de criterio del Alto Tribunal, respecto de los que es mayor la incidencia en la seguridad jurídica (art. 9 CE).

En el triste recuerdo, se puede señalar el cambio de criterio que acabó: (i) con la posibilidad de que la Administración pudiera volver a liquidar después de anulada la primera liquidación (actas de “tiro único”; luego, con limitación de reiterar sólo una vez el error, y con una peculiar justificación: el derecho de la Administración a “no acertar a la primera”, a diferencia del administrado); (ii) o con la “perención” (TS s. 4.12.98: que el procedimiento de inspección “no tenga plazo de terminación no quiere decir que sea eterno”, sino que debe perecer cuando no acaba en un plazo; poco después el propio TS mantuvo que esa sentencia no decía eso, aunque se pudiera leer tal cual).

En el recuerdo “jubiloso” es inevitable recordar: (i) la sentencia  (TS s. 1.10.97) que consideró que, “venturosamente”, desde la Ley 43/1995, del IS, la necesidad no era requisito de deducibilidad fiscal de los gastos de atenciones al personal y de relaciones públicas (poco a poco, la inalterada práctica de la Administración y la tolerancia jurisprudencial han llevado a que ya sea natural incluir la “necesariedad” del gasto, como requisito para su deducibilidad en la determinación de la base imponible); y (ii), más recientemente, la sentencia que ha considerado carente de razonabilidad referir la base de deducción en la Ley 49/2002, de mecenazgo, en los gastos de propaganda y publicidad en soportes, al coste estricto publicitario (texto, imagen), como se mantuvo durante veinte años, cuando debe ser referido al cotes del soporte en su integridad.

Estas consideraciones, siendo relevantes, parecen de menor importancia (la tiene enorme, desde luego, que la Administración, que está plenamente sujeta a la Ley y al Derecho, art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, pueda volver sobre el mismo objeto de sus actuaciones anteriores anuladas) si se integran en un marco legal: (i) que regula la trascendencia entre las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) y la relatividad de los hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT); y en un marco constitucional (ii) que permite volver sobre lo pasado prescrito, con el único límite de la firmeza de la liquidación, por el principio que proscribe la “igualdad en la ilegalidad” (AN s. 16-4-15: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio). En una situación así puede hacerse difícil sostener que si lo legal (última versión) es que los intereses son ganancia patrimonial, no haya que exigirlo en un tiempo anterior a las sentencias de la nueva doctrina.

De hecho, eso es lo que mantenía el director de la AEAT que consideraba que, si la ley no ha cambiado, lo que ahora se declara ajustado a ella se debe aplicar también antes de la nueva doctrina, porque otra cosa sería mantener una ilegalidad, tratar iguales en la ilegalidad todas las situaciones ajustadas al anterior criterio: la igualdad en la legalidad (art. 9 CE) no lo permite. Quizá fue esa la justificación de la esquizofrenia fiscal que aprobó la desgraciada Ley 34/2015, cuando permitió revisar hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos y mantener simultáneamente una virtualidad jurídica y una realidad fáctica distintas.  

Y aún se podría añadir una consideración más, aunque sea casi marginal: si los intereses de demora se justifican en su función indemnizatoria a quien no pudo disponer de su dinero por haberlo ingresado como pago de un tributo indebido cuyo importe se devuelve más tarde, exigir tributar por los intereses eliminaría en parte la indemnización justificadora. La paradoja es grande si se añade que esa menor indemnización por la parte de intereses percibida e ingresada por el IRPF sobre la nueva ganancia patrimonial va a parar, precisamente, a la recaudación de la Administración que recibió el ingreso indebido, que devuelve el ingreso indebido con intereses y que, así, recupera vía tributación parte de esos intereses pagados. Aunque se califique como “menor” esta consideración se puede añadir también al argumento que mantiene que, en casos de indemnizaciones, no debe haber ganancia patrimonial tributable por el IRPF, si no hubo pérdida computable. Pero eso no es materia de LGT, sino de IRPF y allí se verá.     

Sería jurídicamente alarmante plantear un conflicto entre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la igualdad (art. 14 CE), pero, sin necesidad de invocar la Equidad como concreción de la Justicia, parece contrario a Derecho, pero no contrario a la Ley, no regularizara (ajustar a la ley) las omisiones de ganancias en autoliquidaciones justificadas en que ese era el criterio del TS en aquel tiempo: un criterio ilegal (hasta que cambie el actual, si cambia). Aunque se considere con fundamento que los intereses percibidos en la devolución de ingresos indebidos no deben tributar como ganancia patrimonial, no se podrá evitar el escándalo jurídico que ha producido la resolución que se ha comentado aquí y que, honestamente, ha establecido un criterio “justo” extra-legem. Lo que es legal y justo es que no proceda sancionar a quien ajustó a la doctrina del TS su criterio al tiempo de autoliquidar. Que es una obligación exorbitante, Aunque “eso es otra historia”.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)          

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad en cadena. Existente. Prescripción. Interrumpida. Declarada la responsabilidad subsidiaria del esposo por el art. 43.1.a) LGT, no hubo prescripción cuando se declaró la responsabilidad solidaria de la esposa por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-5-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a un matrimonio en régimen de separación de bienes que, al tiempo de la circunstancia recaudatoria, también acaba con el vínculo matrimonial. Y considera la resolución que, declarada en octubre la responsabilidad subsidiaria del esposo como administrador de la sociedad deudora (art. 43.1.a) LGT), constituida e inscrita ocho años antes, se interrumpió la prescripción (art. 68.2.a) LGT) del derecho a declarar la responsabilidad solidaria (art. 42.2.a) LGT) que se notificó en noviembre de ese año a la esposa que era socia y que participó en las sucesivas operaciones societarias para evitar que se viera afectado por la acción recaudadora el patrimonio empresarial. En este sentido se recuerda que el artículo 68.8 LGT establece que, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables.

No es cuestión a decidir la responsabilidad subsidiaria declarada respecto del esposo, administrador de la sociedad deudora, pero sí se considera con detalle los requisitos para la responsabilidad solidaria por impedir dificultar la recaudación de deudas tributarias que, en este caso, se considera producida mediante la ocultación del patrimonio mediante sucesivas societarias, incluso con una absorción que se consideran que no tiene motivo económico válido (art. 89.2 LIS). Y así se mantiene que, la ejecución de un plan preconcebido, es el elemento objetivo que requiere la declaración de responsabilidad y desde luego, la intervención de la esposa fue imprescindible para que se pudieran realizar las sucesivas operaciones societarias para ocultar la titularidad real del patrimonio empresarial que se vería afectado por la acción recaudadora de la Administración.

Aunque pudiera parecer difícil la discrepancia con la resolución, como suele ocurrir con la responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT, por su participación de la naturaleza sancionadora, es preciso insistir en el cuidado exigible al tratar de conductas que se debe probar como culposas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Ganancias. Intereses de demora en devoluciones. Inaplicable. Si se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.) 

La resolución aquí reseñada permite considerar la cuestión que decide desde un punto de vista diferente del que también se puede hacer en otra resolución igual de la misma fecha. En una se comenta que no procede regularizar la situación tributaria de quien autoliquidó omitiendo la ganancia patrimonial sujeta que el nuevo criterio del TS considera que se produce en la percepción de intereses en la devolución de ingresos indebidos; pero también se puede comentar la posibilidad de mantener ajustado a Derecho que esa ganancia patrimonial sólo se puede gravar si también se sujeta a la tributación por el IRPF la pérdida producida cuando se realizó el ingreso indebido.

Parece que se está viviendo una etapa de revisión de conceptos jurídicos a efectos tributarios como si se estuviera produciendo un relavo generacional en los más altos niveles de la judicatura. No hace tanto tiempo que se produjo la novedad jurisprudencial que mantiene que los intereses de demora que liquida la Administración al aplicar los tributos son gasto fiscalmente deducible. Pero, antes de las primeras sentencias con el cambio de criterio, también podía haber encontrado fundamento legal en el artículo 32 LGT que regula la obligación de la Administración de devolver los ingresos indebidos con intereses de demora (art. 26 LGT). Y así empezó la cascada jurisprudencial:

- Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21)

Puede introducir un punto de complejidad en la calificación y efectos de los intereses su consideración como indemnizatorios o como contrapartida financiera; y puede aportar un punto de claridad en esa tarea recordar que en el diseño del IRPF, desde el origen en los estudios de 1978, se parte de que todo ingreso es un rendimiento si no es una ganancia y de que toda salida del patrimonio es una pérdida con las únicas salvedades de los casos que el artículo 33 LIRPF excluye ya sea porque no hay alteración, porque no hay sujeción o porque hay exención.(aps. 1 a 4), ya sea porque se trate de una pérdida no computable (ap. 5). Evidentemente, si se considera que en la devolución de ingresos indebidos se deben pagar y percibir intereses de demora es porque se perdió la disponibilidad del propio dinero o la posible utilización del mismo y es obligado resarcir de esa pérdida que se produjo con alteración patrimonial y variación del valor del patrimonio que son los requisitos que la LIRPF exige para que exista ganancia patrimonial.

No se trata de debatir si los intereses de demora son una ganancia patrimonial sujeta a tributación, sino de que esa ganancia se corresponde con la pérdida que supuso el empleo de recursos en el ingreso indebido que estuvo en poder de la Administración durante determinado tiempo (TEAC r. 1-6-20: Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia). Y hay que añadir que los intereses de demora son una obligación accesoria (art. 25 LGT) que participa de la naturaleza de la principal. Y, siendo así, como es, no cabe sujetar a gravamen los intereses percibidos si no se computa también con signo negativo los correspondientes a la pérdida de recursos que originó el ingreso indebido que se devuelve. No hacer realidad ese cómputo, además de ser contrario a la razón y al Derecho, es un enriquecimiento injusto de la Administración, un daño que debe resarcir (art. 106 CE). Sólo queda esperar el momento para que el TS cambie el criterio que ahora mantiene modificando el anterior.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23). Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

4) Reducciones. Anualidades por alimentos. Incompatibilidad. Entrada en vigor la Ley 26/2014 no cabe la aplicación simultánea en el mismo período del mínimo por descendientes y las anualidades por alimentos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada exige recordar el contenido de dos preceptos. El artículo 55 LIRPF establece que las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Y el artículo 58 LIRPF regula el mínimo por cada uno de los descendientes menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 5.000 euros. El precepto señala también los importes según el orden de cada descendiente, la asimilación por tutela y acogimiento y el mínimo para descendiente menor de 3 años y en caso de adopción o acogimiento (cf. art. 53 RIRPF).

Aunque se pudiera considerar que se trata de dos previsiones legales independientes y compatibles, la resolución que se comenta señala que el artículo 64 LIRPF establece que los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes (art. 58 LIRPF), cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala (art. 63.1.1º LIRPF) separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general; y la cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar dicha escala a la parte de base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1980 euros anuales (o el importe que se señale por la ley para cada período), sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. 

En el fondo temporal de este asunto está el pronunciamiento de la TC s. 15.02.12, respecto de la asimilación de la convivencia y la dependencia económica. La Ley 26/2014 modificó, entre otros, los artículos 58 (mínimo por descendientes), 61 (normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad), 64 (especialidades estatales aplicables a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos) y 75 (especialidades autonómicas aplicables a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos). En la resolución que se comenta se estima el recurso de la recurrente, directora en la AEAT, en cuanto que la resolución recurrida de un TEAR no tenía en cuenta la modificación legal producida en 2014. Pero la resolución no estima la pretensión de la recurrente especto de que, con esa redacción y en el asunto de que se trata (progenitor no conviviente, pero con dependencia por alimentos), existiera una opción para aplicar el mínimo por descendientes o el tratamiento para las anualidades por alimentos. Así se favorece al progenitor no conviviente, pero perjudica al progenitor que tiene la guarda y custodia de los hijos en exclusiva, en cuanto que su derecho a aplicar la totalidad del mínimo por descendientes quedaría condicionado a la decisión del otro progenitor.

A la vista de estos preceptos, la resolución que aquí se comenta distingue las siguientes situaciones y tratamientos: (i) Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga; (ii) El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes; (iii)  El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.

Posiblemente facilitara los tratamientos fiscales señalar que el mínimo por descendientes se aplica por razón de convivencia y que la progresividad atenuada por alimentos se aplica por decisión judicial y si no se aplica el mínimo. Esto impediría que el progenitor que no convive, pero que aporta, pudiera tener algún tratamiento tributario favorable. Pero lo tiene, condicionado, a la vista del artículo 58.1 último inciso: “Asimismo se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia (económica) respecto de este último, “salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75” LIRPF.

Desde luego, en esta regulación no parece que exista lugar para ninguna opción a la vista de las incompatibilidades establecidas. En la conclusión de la resolución al respecto de una alternativa se dice que perjudicaría “al progenitor que tiene la guarda y custodia de los hijos en exclusiva, en cuanto que su derecho a aplicar la totalidad del mínimo por descendientes quedaría condicionado a la decisión del otro progenitor”. Pero las circunstancias lo impedirían: el progenitor que “ni convive ni aporta” no minora; el que “no convive pero aporta” sería como si conviviera y no podría aplicar el régimen de alimentos que es inaplicable si se “convive por aportación” con derecho a aplicar el mínimo. Otra cosa es que en asunto socialmente tan trascedente no exista una regulación de más sencilla comprensión y aplicación.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue inconstitucional el requisito de convivencia de la Ley 40/1998 para el mínimo familiar por descendientes al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)

5) Mínimo por descendientes. Separación o divorcio. Según el art. 58 LIRPF en caso de separación o divorcio, corresponde aplicar el mínimo por descendientes a ambos progenitores por partes iguales (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada decide en un caso en el que una contribuyente solicitó el abono anticipado de la deducción por descendientes según lo dispuesto en el artículo 81 bis 1.c) LIRPF. Le fue denegada la solicitud por no cumplir los requisitos en cuanto que los progenitores tienen derecho a aplicar el mínimo por partes iguales y ella la pretendía aplicar íntegra. La reclamación alegando que el otro progenitor de hecho convivía muy poco tiempo fue estimada, pero un director de la AEAT recurre para unificar criterio.

La resolución que se comenta se remite a la TEAC r. 11.09.14 y a su conclusión: "Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma. De este modo el progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.”

En este caso se ha aplicado el artículo 61.1ª LIRPF: “Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes… respecto de los mismos ascendientes su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales”. Y se aplica porque un progenitor que no tenía asignada la guarda y custodia y sin satisfacer anualidades por alimentos por decisión judicial contribuye al mantenimiento porque esa contribución equivale a convivencia y el requisito de convivencia no se considera en proporción al tiempo en que se realiza.

No se puede dejar de señalar la peculiar protección fiscal a esas aportaciones “voluntarias” (en cuanto que no se trata de anualidades por alimentos por decisión judicial: art. 64 LIRPF) al mantenimiento de los descendientes, hasta el punto de asimilarlas a la convivencia a efectos del requisito para aplicar el mínimo (art. 58.1 “in fine” LIRPF), lo que podría tener trascendencia a efectos de la tributación (ISyD) en cuanto que “las anualidades por alimentos” a los hijos fijadas por decisión judicial: están exentas (art. 7 k) LIRPF) y no son objeto de reducción cuando se establecen por decisión judicial (art. 55 LIRPF). Conviene en todo caso, estar a la legislación vigente y a la jurisprudencia aplicable en cada momento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se reducen las anualidades por alimentos abonadas a los hijos (TSJ Cataluña 28-10-05). No cabe reducir por los alimentos a los hijos (TSJ La Rioja 9-3-01). Si la esposa renuncia expresamente a la compensación, no cabe reducir por los alimentos a las hijas (TSJ Madrid 18-4-01). No cabe reducir por los alimentos a los hijos porque no atenta al principio de igualdad frente a los separados de hecho, los divorciados que conviven con sus hijos o los alimentos a otras personas (TSJ Madrid 13-6-01). Si el acuerdo judicial de separación señala una cifra como "auxilio económico" para el cónyuge e hijos, mientras no se aclare por el Juez qué corresponde a pensión compensatoria, dicho auxilio se debe entender como alimentos a los hijos no reducible (TSJ Murcia 19-4-00)

I. SOBRE SOCIEDADES

6) Las deducciones como opción inalterable. Iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos el interesado no puede desaplicar las deducciones para incentivar actividades (TEAC 29-5-23)

La resolución aquí reseñada trae, una vez más, a colación el debatido asunto de la regulación de la inalterabilidad de las opciones tributarias tomadas por los administrados. Se trata del artículo 119.3 LGT que establece que las opciones solicitadas, ejercidas o renunciadas por “declaración” no se pueden modificar, una vez transcurrido el plazo reglamentario para la presentación de ésta. Parece que está claro que esa regulación: (i) sólo se puede aplicar a lo que en la correspondiente ley se califique como opción y no se refiere a cualquier alternativa lícita en la que la decisión es el ejercicio de un derecho y no de una opción; (ii) sólo se debe aplicar a las opciones solicitadas, ejercidas o renunciada mediante “declaración” (art. 119.1 LGT), y no a cuando se contienen en “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) y, menos, en “declaraciones-liquidaciones” (art. 164.1.6º LIVA, porque el IVA se autoliquida operación por operación y las declaraciones-liquidaciones no contienen la liquidación del IVA devengado, sino del IVA exigible, según el art. 21.2 LGT).

Tanta precisión conceptual ha sido corregida por la jurisprudencia al señalar, a los efectos de lo que aquí se trata, la relevancia del artículo 120.3 LGT sobre el art. 119 LGT, al dar pie, primero, a la regulación reglamentaria del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT) y, luego, recientemente (Ley 13 /2023, de 24 de mayo), a la modificación del citado artículo 120.3 y añadiendo el apartado 4 sobre la autoliquidación complementaria para rectificar la precedentemente presentada. Y lo que empezó siendo litigios sobre la compensación de bases negativas como opción (incluso presunta cuando no se había presentado declaración) y reconocimientos en el criterio de imputación temporal de rentas, ha venido a considerar que también la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF se puede rectificar, acabando así con cuarenta años de negativa a todas las circunstancias alegadas para justificar la procedencia de la rectificación.

La resolución que aquí se comenta mantiene que una vez iniciado un procedimiento de inspección por varios períodos impositivos del IS en los que se autoliquidó aplicando una deducción regulada para incentivar determinadas actividades (Título VI, capítulo IV TR LIS), no puede el interesado desaplicarla. A tal efecto se considera el artículo 39.1 LIS que regula el tiempo en el que se pueden aplicar las deducciones y la DTª 24ª.3 que regula que las deducciones previstas en el capítulo IV, del Título VI TRLIS que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período que se inicia desde el 1 de enero de 2015 se podrán deducir a partir deducir a partir de dicho período con los requisitos previstos en su normativa y la condición del artículo 39 LIS. Y se concluye considerando que aplicar esas deducciones no era obligado y tampoco el orden de aplicación si no se establecía en la ley. Y también se rechaza la aplicación del principio de la regularización íntegra porque se debe abominar de violentar lo ya se aplicó.

Desde luego, es obligado reconocer que una cosa es modificar la opción regulada en la ley (criterio de imputación temporal, compensar una base imponible negativa, tributación conjunta o separada en el IRPF, deducción del IVA en un período u otro dentro de los cuatro siguientes al devengo, deducción o devolución al finalizar el año) y otra es modificar la autoliquidación practicada en el IS de uno o más períodos aplicando una deducción.

El debate sería inútil si se considera que la desafortunada Ley 34/2015 añadió un apartado 4 al artículo 119 LGT en el que se dice que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que estuvieran pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación  después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. Se trata de una nueva restricción de derechos de los administrados: si el apartado 3 impedía rectificar una opción después del vencimiento del plazo de presentación de declaraciones, el nuevo apartado permite que, en la liquidación que practique la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, se pueda deducir o compensar lo pendiente de deducción o compensación.

El añadido legal, la restricción de derechos, es de difícil comprensión: (i) “a estos efectos” se debe referir a efectos de que la Administración liquide aplicando compensaciones o deducciones pendientes; (ii) “no cabe presentar declaraciones complementarias” o “solicitudes de rectificación”, sin duda, se refiere al artículo 122 LGT que regula la presentación de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarios o sustitutivas y prohíbe las autoliquidaciones sustitutivas (menos ingreso, mayor devolución); (iii) “una vez iniciado el procedimiento” sólo puede querer decir durante el procedimiento de gestión o inspección y antes de la liquidación. Parece razonable, pero con reservas. Una vez iniciado el procedimiento de aplicación de los tributos, cualquier rectificación o modificación de lo antes declarado se debe producir en dicho procedimiento y recoger la incidencia en la correspondiente diligencia; y en la discrepancia con la liquidación lo procedente es el recurso o la reclamación. Las reservas son porque no faltan previsiones legales para cuando se declara o autoliquida durante un procedimiento (cf. art. 150.6 b) y c) LGT).  

En la consideración de lo hasta aquí expuesto habría que empezar señalando que lo que diga el artículo 119 LGT se debe referir exclusivamente a “declaraciones”, respecto de las que nada impide que se pueda solicitar la rectificación, porque a “autoliquidaciones” se refiere el artículo 120 LGT. Por otra parte, es obligado señalar que, si la Administración puede en un procedimiento de aplicación de los tributos modificar lo declarado y lo autoliquidado por el administrado, con el mismo fundamento hay que reconocer el derecho del administrado a que la Administración liquide modificando las autoliquidaciones presentadas, fundamentando el motivo de la desaplicación de deducciones que se aplicaron antes. En la LGT/1963 se regulaba la presunción de legalidad de los actos de la Administración (art. 8), no ocurre así en la LGT/2003, pero sí en el artículo 40 Ley 39/2015, LPAC, al regular el contenido de los actos administrativos. No hay tal presunción para los actos de los administrados. Y, siendo así, y actuando la Administración “con plena sumisión a la ley y al Derecho” (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), es procedente que sólo en un procedimiento pueda el administrado incorporar a la regularización de su situación tributaria lo que considere oportuno.

Antes de esa intervención administrativa todo lo realizado por el administrado, declaración, autoliquidación, carecía del respaldo de la presunción de legalidad y, sin perjuicio de intereses y recargos (art. 26 y 27 LGT), podía ser modificado a voluntad del que las hizo. Puede ser una prueba suficiente de lo que se dice que no cabe recurrir ni reclamar contra la propia autoliquidación (ni contra la propia declaración), sino que hay que pedir a la Administración que se pronuncie con respaldo de legalidad.

Finalmente, si se considera que lo que el artículo 120.4 LGT impide es modificar después de concluido el procedimiento de aplicación de los tributos, sería suficiente referir la conclusión a si la liquidación de la Administración fue provisional o definitiva (art. 101 LGT), porque si fue provisional, esa misma palabra es la llave que abre la puerta a que todo lo provisional sea modificable. Por ese motivo es urgente en Derecho regular la “perención” de las liquidaciones provisionales, de modo que, si no alcanzan la condición de definitivas en un plazo razonable, perecen en Derecho y quedan sin efecto.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

IVA

7) Devolución. Repercusión indebida. En caso de cuotas indebidamente repercutidas e indebidamente deducidas por quien las soportó, procede minorar al que repercutió y devolver al que soportó. Cambio de criterio (TEAC 23-5-23)

La sentencia aquí reseñada avisa de que cambia el criterio mantenido en TEAC r. 21.05.15 y decide que las cuotas de IVA no devengadas improcedentemente repercutidas se deben devolver a quien soportó la repercusión indebida. Lo procedente es exigir a uno el ingreso de las cuotas devengadas y no declaradas y, simultáneamente, reconocer al otro el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente le fueron repercutidas.

Y, así, se desestima el recurso para unificación de criterio interpuesto por un director de la AEAT y se unifica así: “El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, a la luz de los principios jurisprudenciales de regularización íntegra de la situación tributaria de los sujetos intervinientes y de prohibición del enriquecimiento injusto, debe ser interpretado de modo tal que, en el caso de cuotas de IVA no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas, donde previamente se hayan minorado las cuotas indebidamente deducidas por el destinatario y se haya comprobado la procedencia o no de su derecho a la devolución conforme al principio de regularización íntegra, procede, en sede de quien repercutió indebidamente, la minoración del IVA indebidamente repercutido en la liquidación que se le practique y, en su caso, el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.”

En definitiva, al tratarse de una regularización la resolución sólo puede ser “hacer regular” (aplicar la ley como debió hacerse: gravar los gravable y cómo debe ser gravado) lo que no era regular: a quien repercutió indebidamente se le debe minorar esas cuotas y, simultáneamente (al mismo tiempo, coordinando las actuaciones), se debe devolver (regularizar: si tenía derecho a la devolución) las cuotas a quien soportó la repercusión indebida

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23)

(29.06.23)