PAPELES DE J.B. (nº 907)
(sexta época; nº 19/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac abril 2003)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. No se aplica. El criterio de una resolución de recurso de alzada para unificación de criterio vincula para el futuro y para el pasado no prescrito aunque perjudique al contribuyente que siguió el criterio del TEAR que no es vinculante (TEAC 25-4-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada permite poner en duda el principio de confianza legítima que debe estar en toda actuación de la Administración según ordena el artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP. Se refiere a unos hechos que se pueden resumir así: por los años 2010 a 2013 se presentó autoliquidación del IRPF considerando que una prestación por previsión social (plan voluntario de pensión complementaria de europarlamentarios) procedía de un seguro y se calificaba como rendimiento de capital mobiliario; tras un requerimiento, se produce una liquidación que estima que existía rendimiento del trabajo, según el criterio mantenido por la DGT en una contestación vinculante y seguido por la AEAT y se impone una sanción; a la vista de esa actuación, por 2014 se presenta autoliquidación considerando obtenido un rendimiento del trabajo; posteriormente, se solicita la rectificación de las autoliquidaciones por el procedimiento del artículo 126 RD 1065/2007, RAT; se reclama y resuelve el TEAR que estima la reclamación considerando que se trata de un rendimiento de capital mobiliario; una resolución del TEAC (r. 10.07.19, extraordinario de alzada para unificación de criterio) considera que 1/3 de la prestación es rendimiento de capital mobiliario (por el art. 25.3.a) 2º LIRPF) y los otros 2/3 son rendimiento del trabajo (por el art. 17.2.b) LIRPF); se interpone recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Durante varios años no reaccionó la Administración contra las resoluciones de cuatro TEAR que resolvieron que se debía tributar como rendimiento de capital mobiliario y no como rendimiento del trabajo.

Las normas en presencia son: a) el artículo 89.1 LGT que establece que la contestación a las consultas escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante; b) el artículo 239.8 LGT que establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR /TEAL y órganos económico-administrativos de las CCAA y al resto de la Administración del Estado y de las CCAA; c) el artículo 242.4 LGT que establece que los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio son vinculantes para los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y para el resto de la Administración del Estado y de las CCAA; d) el artículo 243.5 LGT que establece que la doctrina establecida en las resoluciones de los recursos extraordinarios para unificación de doctrina será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y para el resto de la Administración del estado y de las CCAA.   

Como es natural, la resolución procura aportar argumentos que la justifiquen. Así, al recordar que el principio de confianza legítima determina que la Administración no puede lesionar las expectativas que hubiera creado en el contribuyente con sus normas o decisiones; pero señalando (TS ss. 1.02.90, 14.02.96, 19.07.96) que los requisitos para aplicar el principio son: a) que existan signos concluyentes de la voluntad de la Administración; b) que sea una consideración razonable y no una mera convicción psicológica; c) que se produzca de una conducta inesperada y separada de actos anteriores; d) que resulte un perjuicio a los administrados; e) que en éstos no se trate una mera expectativa; e) que para decidir se debe tener en consideración lo que argumentan ambas partes, la Administración y administrados. Y se concluye considerando que el administrado tributario siguió el criterio de un TEAR que no tiene efectos vinculantes ni para otros TEA ni para la Administración que aplica los tributos.

Parece razonable discrepar de ese criterio unificado al aplicarlo al caso de que aquí se trata. La unificación de criterio y la vinculación de criterio en los casos en que así lo establece la ley responde al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y al principio de coordinación al que hay que añadir la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRSP). En cambio, el principio de confianza legítima, que debe informar todas las actuaciones de la Administración, fundamentado igualmente en el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), al que están plenamente sometidas las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), obliga a la Administración a actuar creando confianza en los administrados. No se trata de un principio a concretar con requisitos, sino de un criterio positivo con fundamento racional: la Administración cuando actúa, siempre que actúa, está configurando una convicción de confianza en el administrado que sabe que la Administración está plenamente sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho. No necesita que se trate de un criterio reiterado, sino que le es suficiente que sea un criterio razonable y que no se haya revisado (art. 217 a 219 LGT) por la propia Administración o anulado por los tribunales económico-administrativos o jurisdiccionales.

Es un error, si no un fraude de ley, reconducir los principios vinculantes para la Administración que la ley establece, a otros conceptos institutos. Así, del mismo modo que el derecho a una buena Administración no se puede confundir con la obligación de cumplir los plazos establecidos por la ley, tampoco se puede tratar el principio de confianza legítima que debe crear la Administración con cada uno de sus actos como si fuera un supuesto de la prohibición de ir contra los propios actos que exige individualización y concreción que nada tiene que ver con la creación fundada en el administrado de que, legítimamente, puede confiar en la Administración en todos y cada uno de sus actos (art. 34.2 Ley 39/2015, LPAC). Y así debe ser, precisamente, porque la Constitución (art. 103 CE) y la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) establecen que las Administraciones Públicas, en sus actuaciones, están sometidas de forma plena a la ley y al Derecho.                 

- Recordatorio de jurisprudencia. La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) Residencia. Criterios de cómputo. Para computar la permanencia se está a: la presencia certificada, a los días presuntos de estancia y a las ausencias esporádicas (TEAC 25-4-23)

Establece el artículo 9 LIRPF que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando se cualquiera de las circunstancias siguientes: a) permanencia más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, pudiendo la Administración exigir que se pruebe la permanencia en ese país durante 183 días en el año natural, y sin computar como permanencia las estancias temporales en España por obligaciones contraídas con las Administraciones españolas en acuerdos de colaboración cultural o humanitario, a título gratuito; b) radicar en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los anteriores criterios, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. No se consideran contribuyentes a título de reciprocidad los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia sea consecuencia de alguno de los supuestos señalados en el artículo 10.1 LIRPF y no proceda aplicar normas específicas derivadas de tratados internacionales en los que España se parte.

La resolución aquí reseñada reitera la TEAC r. 28.03.23 y completa la regulación legal con apreciaciones que pueden tener su fundamento en los modelos de Convenio de la OCDE. Se trata de un asunto que genera numerosos conflictos de interpretación y aplicación en la práctica y la resolución pudiera añadir un elemento de racionalidad que evitara los excesos la aplicación de los tributos.

Señala la resolución que la permanencia en territorio español a que se refiere el artículo 9 LIRPF se relaciona con tres circunstancias: 1) la presencia certificada, atendiendo al número de días, considerando cada día íntegramente cualquiera que sea el número de horas de permanencia en España; 2) días presuntos, por referencia al tiempo que transcurre entre dos períodos de presencia certificada, considerado razonablemente y, desde luego, salvo prueba de presencia en otro país; 3) sin contar las ausencias esporádicas, considerando este criterio como residual, inútil si los dos anteriores ya sirven para justificar la permanencia a efectos de residencia por el IRPF.

La realidad práctica es que la conflictividad se produce en los tres criterios. En la presencia certificada, los problemas se refieren al concepto, contenido y competencia para esas certificaciones, tanto si se trata de autoridades españolas como extranjeras; en los días presuntos, la continuidad razonable en la permanencia plantea problemas de razonabilidad, sobre todo porque la consideración de la residencia que se pretende basar en criterios objetivos, no tiene en cuenta el elementos subjetivo (la intención de la temporalidad, el arraigo nacional, la coyuntura indeseada) que es mucho más relevante que el cómputo de días; las ausencias esporádicas que, pueden ser un criterio claro y preciso, deja de serlo cuando se convierte en circunstancia frecuente o muy repetida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12).  Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12). La carga de la prueba corresponde a quien mantiene que es residente, sin que se haya acreditado la sede de dirección efectiva (AN 29-11-12). Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13). Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco). La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro). A diferencia de cuando se actúa cerca del retenido que puede probar su residencia por otros medios, el retenedor debe tener el certificado de residencia para justificar la aplicación del Convenio y la exención (AN 13-3-18). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22) 

3) Rendimientos de actividad. Prácticos del puerto. Contra criterio de AEAT, la renta obtenida por prácticos del puerto procedente de entidad mercantil es rendimiento de actividad y no del trabajo (TEAC 25-4-23, dos)

La resolución reseñada aquí permite retrotraer la reflexión a los tiempos de la reforma de 1978 cuando desaparecieron los impuestos reales, de producto, a cuenta de los impuestos generales y personales sobre la renta ganada y se sustituyeron por el IRPF y el IS, primero con diseño analítico y, después, desde 1995, el IS, con pretensiones sintéticas. En el IRPF de la Ley 40/1978 los rendimientos del trabajo se delimitaban de los de actividad, precisamente por la nota de dependencia que es lo que decide a la resolución que aquí se comenta: la renta obtenida por prácticos del puerto, obtenida de una entidad mercantil, no es rendimiento del trabajo como la calificó la AEAT, sino que es rendimiento de actividad, porque no reúnes las características de dependencia y ajeneidad propia de las relaciones laborales.

Esa referencia a las relaciones laborales, a los contratos laborales, hacía que el nuevo diseño del sistema tributario, además de adecuarse a la naturaleza económica de cada renta obtenida, tuviera una fundamentación jurídica que daba seguridad jurídica a la determinación de un impuesto justo. La terrible incidencia de la ideología política en la fiscalidad determinó el deterioro de aquel diseño inicial del sistema tributario y en su instrumentación normativa.

Con la Ley 14/1985, la que metió a la Hacienda Pública en el mercado negro de los AFRO´s y Pagarés del Tesoro, convirtió en rendimientos de capital mobiliario los “rendimientos implícitos” obtenidos por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de los que se definían como “activos financieros” (art. 7), con las correspondientes excepciones, quedó deteriorado el novedoso componente de renta –“incrementos de patrimonio”- que en la Ley 40/1978, cerraba la composición de renta sujeta (con el paradigma del “precepto cierre”: todo lo que no es rendimiento es incremento). Después, se pudo leer el decreto ley 5/1985, norma de urgencia, dudosamente aclaratorio, para ser aplicado con efectos retroactivos, que consideraba que los “incrementos de patrimonio” (según la Ley 44/1978) por la cesión de créditos, eran “rendimientos de capital mobiliario” sometidos a retención “sólo” cuando eran cedidos, transmitidos o transferidos por entidades financieras. Todos los que profesaban el Derecho Tributario, comprendieron que empezaba un tiempo nuevo, una justicia fiscal arbitraria. Esa regulación sirvió para comprender que cuando un precepto legal dice “sin perjuicio” (el RD-L 5/1985 respecto de la ley 14/1985) es que perjudica algo o a alguien, o al Derecho o a la Justicia.

En los rendimientos del trabajo la confusión, y por tanto el debilitamiento de la Justicia, se produjo cuando se incluyeron como tales, “en todo caso”, los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares (art. 17.2.b) LIRPF) o los rendimientos derivados de elaboración de obras literarias, artísticas o científicas si se cede el derecho a su explotación (art. 17.2.c) LIRPF). La novedad, de origen recaudatorio y control anti-evasión, necesitó de una aclaración que se añadía en el mismo recepto (art. 17.3 LIRPF): se califican como “rendimientos de actividad” tanto esos “rendimientos del trabajo” (art. 17.2. b) y c) LIRPF), como los derivados de la relación especial de artistas en espectáculos públicos y de los que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios (¿sólo personas físicas?) sin asumir el riesgo y ventura de las operaciones, cuando ordenen por cuenta propia los medios de producción y de recursos humanos o de uno y con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con lo fácil que era estar a la condición de dependencia laboral.

Precisamente con esa intención se inició la redacción del artículo que define los rendimientos de actividad: puede ser rendimiento de actividad el procedente del trabajo personal, o del capital, o ambos conjuntamente, si se obtiene con “ordenación por cuenta propia” (i) de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de los dos, con “la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (ii). Pero también aquí (art. 27.1 LIRPF) se introdujo la confusión mediante un “no obstante”: son “rendimientos de actividad” los “rendimientos del capital” que obtiene un socio cuando aquellos provienen de una actividad profesional de la entidad (Sección Segunda de las Tarifas del IAE) y dicho socio está incluido “al efecto” en el régimen especial de la Seguridad Social de los autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. Luego el “no obstante”, sí que “obsta”.

Aquí mismo, más arriba, se comenta la TEAC r. 25.04.23, que recuerda cómo la Administración liquida un rendimiento desagregando la calificación a la vista de los artículos 17.2.a) 5ª LIRPF (2/3, rendimientos del trabajo: prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de previsión social) y 25.3 a) 2º LIRPF (1/3, rendimientos de capital mobiliario: rentas vitalicias procedentes de operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez o imposición de capitales). Y el impuesto se diseñó en 1978 con pretensiones de simplificación y claridad. La intención era buena. Pero conviene recordar jurisprudencia reciente sobre algunos casos de calificaciones discutidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21). Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21). Aunque el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se debía a trabajos de investigación y empleó como financiación contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21). Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)    

Julio Banacloche Pérez

(1.06.23)