PAPELES DE J.B. (nº 911)
(sexta época; nº 21/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Existente. Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que existe contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una simulación que se corresponde con lo que es ese instituto y con lo que debe ser el supuesto al que se refiere el artículo 16 LGT. El interés indiscutible de la sentencia es que no incurre en ninguna de las desviaciones frecuentes que llevan a confundir simulación en la causa con apariencia en los hechos.

La simulación consiste en realizar un contrato o negocio jurídico manifestando una causa jurídica que no es la real. En este sentido se debe señalar que la causa de los contratos es uno de los tres elementos esenciales de los mismo (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa; también, que la causa (art. 1274 Cc) no son los motivos, intenciones ni finalidades del contrato o negocio, sino la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte, en los onerosos; el servicio o beneficio que se remunera, en los remuneratorios; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor; y, también, que los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc), como son nulos los contratos con una causa falsa (art. 1276 Cc) cuando no existe otra simulada verdadera (simulación absoluta), porque si se tienen una causa verdadera disimulada (simulación relativa), surten los efectos de ésta.

Como se puede apreciar esa regulación legal nada tiene que ver: con la apreciación de una simulación atendiendo no a la causa de un contrato, sino a un conjunto de operaciones; o atendiendo a personas interpuestas o a hechos inexistentes o distintos de los que se ponen de manifiesto. Parece claro e indiscutible que esos no son supuestos de simulación, sino irregularidades en los sujetos o en los hechos, propios de una apariencia que se corrige con la prueba (art. 104 y 105 LGT) de su inexistencia o de la realidad. En cambio, la simulación determina o la anulación si es absoluta o los efectos del contrato o negocio si se prueba la causa verdadera que disimularon las partes.

En el caso que decide la sentencia una sociedad transmitió a otra entidad inmuebles hipotecados, con precio aplazado que nunca se hizo efectivo, habiéndose subrogado la adquirente en la deuda por el préstamo hipotecario, que era una sociedad sin fondos porque incluso la aportación inicial de efectivo al constituirse fue retirada de inmediato. Se califica de donación atendiendo a la causa verdadera.

En el recurso se reconoce la donación y se niega la tributación por el IRPF, porque procedería por el ISyD, pero la sentencia declara improcedente el recurso de casación (Ley Orgánica/2015, de 21 de julio) porque se trata de una cuestión nueva y no entra en el fondo, aunque ha quedado claro su contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)   

RESPONSABLES

2) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23)

La sentencia aquí reseñada emplea tres referencias para considerar contraria a Derecho la declaración de responsabilidad tributaria producida. En primer lugar, se debe tener en cuenta que no se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que es subjetiva y exige probar la conducta y la finalidad de los actos producidos. En segundo lugar, se señala que no son suficiente fundamento expresiones genéricas ni tampoco la referencia a un “no hacer”. Y, en tercer lugar, se considera obligado probar la existencia de fraude, maquinación o pacto de estrategia para impedir o dificultar la recaudación.

Aunque no faltan excepciones, existe una doctrina sólida que considera que la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) LGT tiene naturaleza sancionadora. No debería ser de otra manera si se considera el presupuesto que la determina que no es no ingresar un tributo, sino dificultar o impedir la recaudación de una deuda tributaria. Y esa evidente diferencia obliga: a que se pruebe la intención y la voluntad de infringir un deber de colaborar, quizá no adecuadamente regulado; y a que no se pueda declarar dicha responsabilidad sancionadora con el solo fundamento objetivo de los hechos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no excluye que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PRUEBA

3) Carga. Operaciones irreales. Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la deducción como gasto de facturas por servicios de información de experiencias industriales, comerciales y científicas y por asistencia técnica a efectos del IRNR; y también se refiere a una pretendida duplicidad de ingresos por error.

En relación con todos esos hechos probados, la sentencia señala que la carga de la prueba corresponde a quien mantiene un hecho en defensa de su derecho y, respecto de las declaraciones y autoliquidaciones recuerda que lo declarado se presume cierto para el declarante. Sin duda esto es así, pero también lo es que la regulación de la factura como prueba se ha convertido en un concepto vacío, líquido, a base de emplear palabras convertidas en “flatus vocis”. Así cuando se dice que los gastos y deducciones originados en operaciones empresariales o profesionales “deberán” justificarse “de forma prioritaria” mediante factura entregada, añadiendo que la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones” cuando la Administración “cuestione fundadamente su efectividad”, en cuyo caso el administrado “está obligado a aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Parece indiscutible que la Administración, en sus regularizaciones tributarias, siempre cuestiona, “debería cuestionar”, los hechos “fundadamente”, porque otra cosa sería actuar arbitrariamente contra el artículo 9 CE. Y si es así, la regulación en la LGT de las facturas como prueba queda así: para deducir un gasto la factura es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado, de modo que si la Administración cuestiona su efectividad, el administrado deberá probar la realidad por otro medio de prueba admitido en Derecho que no sólo no será privilegiado, sino tampoco prioritario, sino secundario, según la regulación de la prueba en la LEC. La otra conclusión a la que se llega es que la regulación reglamentaria de la factura y sus requisitos formales y registrales sólo tiene como finalidad moelstar y aumentar los costes del cumplimiento de los tributaos, infringiendo así el artículo 3.2 LGT que, precisamente, lleva a impedir que sea así.

Y, como se debe insistir en ello hay que añadir aquí que el principio de regularización íntegra debe obligar a la Administración, en la aplicación de los tributos, cuando considera que un gasto facturado y deducido no existió, debe también determinar el beneficio de la actividad (IRPF) o de la entidad (IS) y probar cuál fue el destino “real” de esos recursos ocultados como gasto, pero aparecidos en el resultado. Otra cosa merece también la consideración de arbitrariedad proscrita (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21)  

NOTIFICACIONES

4) Notificación personal válida. En el sistema electrónico. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide la validez de la notificación personal realizada que recibió un pariente del interesado que estaba en su domicilio es de suponer que con autorización de aquél. Aunque estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas y la Inspección así notificó el procedimiento, la competencia pasó a Recaudación al derivar la responsabilidad y con el recurso de reposición volvió a Inspección la resolución del mismo que fue notificada en persona. Las referencias al art. 3.2 RD 1360/2010 con justificación en el artículo 174.2 LGT son irrelevantes dado que la notificación llegó al conocimiento del interesado.

Si es urgente que se regule que la obligatoriedad del sistema de comunicaciones electrónicas sólo se deba referir a las personas jurídicas y que quede a la voluntad de las personas físicas, mientras se regulara así, se debe exigir a la Administración que “en todo caso” procure la notificación personal. En este sentido es de tener en cuenta recientes pronunciamientos: Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

GESTIÓN

5) Rectificación de autoliquidación. Procedente. El procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación es instrumento idóneo para pedir la devolución por ingresos indebidos cuando se ingresó un impuesto que se considera improcedente (TS 8-5-23 y 9-5-23)

Las sentencias aquí reseñadas se añaden a una reiterada doctrina sobre idéntico asunto. Se considera que el procedimiento reglamentario (arts. 126 a 129 RD 1065/2007), originado en el artículo 120.3 LGT, de rectificación de autoliquidación, que era aplicable cuando el interesado consideraba que la autoliquidación presentada lesionaba de algún modo sus intereses legítimos, es procedente cuando se ha presentado una autoliquidación por un impuesto autonómico (sobre la emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial), para evitar la sanción de no hacerlo, pidiendo la devolución del importe ingresado por considerarlo indebido (art. 221.4 LGT).

La sentencia que se comenta hace referencia a la TS s. 12.07.21, pero también permite señalar aquí que el artículo 120.3 LGT ha sido modificado por la reforma tributaria contenida en la Ley 13/2023. Parece que se trata de legalizar un procedimiento que nació de la doctrina antes de su desarrollo reglamentario. Los añadidos permiten distinguir: (i) la rectificación sin devolución; (ii) la rectificación con devolución derivada de la normativa del tributo (art. 31, 119.3 y 125 LGT); (iii) y la devolución por ingreso indebido (art. 32 y 221 LGT). Y la novedad formal (nuevos aps. 1 y 4) es el modelo de rectificación de autoliquidación, obligatorio para rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada.

Tan aparentemente sencilla novedad puede ser un poco más complicada en la práctica. En este sentido se debe recordar que el artículo 122 LGT parece establecer una clara distinción entre declaraciones y autoliquidaciones, y a afectos de “completar o modificar” permitiendo que aquéllas puedan ser complementarias o sustitutivas (ap. 3), pero sólo se admiten autoliquidaciones complementarias (ap. 2). A estos efectos lo complementario determina un mayo ingreso o una menor devolución, de modo que antes de la reforma de 2023 sólo se podrían admitir autoliquidaciones complementarias, y después se permitirán también autoliquidaciones sustitutivas (a devolver).

La novedad, salvo en lo formal, es menor si se considera que con el texto originario ya permitió la jurisprudencia la diferencia y prevalencia del artículo 120 LGT respecto del artículo 119 LGT en el que fue debatido asunto de modificación de opciones después de vencido el plazo de presentación de declaraciones. Sin necesidad de hacer una peculiar invocación de la “lex posterior”, quizá atendiendo a la numeración de los artículos, y perdiendo la ocasión de dar relevancia a la diferencia entre declaración, liquidación y declaración-liquidación (en el IVA, la autoliquidación se produce operación por operación y en las declaraciones-liquidaciones no se liquida el IVA devengado, sino el IVA exigible: art. 21 LGT), los tribunales señalaban que nada impedía que el artículo 120.3 LGT se aplicara para modificar opciones ejercidas cuando el interesado considerara que se había producido “de cualquier modo” un perjuicio de sus intereses legítimos.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos). Procede la solicitud de rectificación de autoliquidación para la devolución del ingreso de un impuesto, el IVPEE, que, al no ser aplicable la Directiva 2008/118, se considera contrario a la normativa UE (AN 16-9-22)   

SANCIONES

6) Tipificación. Facturación de operaciones irreales. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

La sentencia aquí reseñada considera ajustada a derecho la sanción impuesta por la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT, por facturar servicios irreales, por un importe superior al 20% del volumen de operaciones sujetas a efectos de la aplicación del artículo 187 LGT. El breve párrafo anterior podría resumir lo que es una sencilla definición de responsabilidad objetiva proscrita en un Estado de Derecho. No hace mucho tiempo se reiteró una doctrina en la jurisprudencia que se producía que defendía la “culpa ínsita” cuando se incurría en hechos que tipificaban infracciones tributarias. Lo que podría ser lógico referido a una avería en una maquinaria, podía ser jurídicamente no sólo rechazable, sino terrible. El elemento subjetivo, la intención de infringir, y la culpa, en la comisión de la infracción, son elementos imprescindibles en un expediente sancionador y exigen extremado rigor en la prueba de su existencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que en el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21)

7) Culpabilidad. Existente. Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre quien fue sancionado por haber incurrido en las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 195.1 LGT, por no haber integrado el beneficio obtenido en una permuta en una expropiación, por haber incluido gastos no contabilizados e incluir gastos no justificados y una sanción administrativa como gasto. Se considera que los hechos que motivan de la sanción son el fundamento de la culpabilidad, sin que sea relevante la argumentación “ex post facto” contra la liquidación sin haberla hecho con anterioridad. Por otra parte, se mantiene argumentos que no tienen el suficiente apoyo probatorio.

Aunque parece que no existe ningún motivo de reflexión a la vista de la argumentación desarrollada en la sentencia, sí parece inevitable señalar que, cuando se sanciona porque no se ha cumplido con el doble deber de autoliquidar correctamente y de ingresar precisamente la deuda tributaria que se corresponde con esa liquidación, cualquier momento procedimental o procesal debería ser idóneo para oponerse a la liquidación practicada por la Administración regularizando la situación autoliquidada por el administrado. Sobre todo, si se tiene en cuenta que tanto el recurso de reposición como las reclamaciones económico-administrativas extienden su revisión a todas las cuestiones manifestadas del expediente. Y esa “puerta al campo” fiscal que tiene la Administración no se puede sustituir por una celda monástica en clausura para limitar las posibilidades de defensa del administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22). Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21). No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21). No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21)   

RECLAMACIONES

8) Alzada. Plazo. Extemporaneidad. Centro directivo AEAT. Contra la reiterada doctrina del TS, la Administración ha mantenido el recurso sin oposición argumental: el plazo se cuenta desde que tiene noticia de la resolución cualquier oficina de la AEAT (TS 9-5-23, dos)

La sentencia aquí reseñada señala que está en línea con una reiterada doctrina: TS ss. 17.06.21, 18.06.21, 21.06.21. Se manifiesta que el artículo 50.1 del RD 520/2005, RRV, se debe interpretar considerando que los plazos para el recurso de alzada se cuentas desde que la resolución del TEAR no sólo desde que se recibe en la oficina de relaciones con los tribunales, sino desde que se recibe en cualquier oficina de la AEAT, como exige el derecho a una buena Administración. Y se considera extraño que el abogado de la Administración que, desde luego podía defender en Derecho un parecer contrario, no refuta la doctrina reiterada del Tribunal Supremo. 

El interés de traer aquí la sentencia reseñada es traer a consideración el derecho a una buena Administración que, aunque ya tiene más de veinte años desde su proclamación y más de diez años desde su vigencia, debería ser aplicado y exigido en su aplicación con mayor frecuencia y generalidad. Y también debería servir la reflexión para considerar sobre la intrascendencia por irresponsabilidad de esa dejadez en la realización de un derecho. Si se aplicara, sería imposible que se mantuviera no sólo los tiempos de demora en los traslados de comunicaciones y expedientes dentro de una misma Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también situaciones de litigio llegando, incluso, a la casación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

9) Ext. de revisión. Improcedente. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23)

La sentencia reseñada reitera lo que es criterio generalmente aplicable: una sentencia no un documento esencial aparecido. En este caso, además, la sentencia que se invoca no contiene presupuestos de hecho que afecten a los que ocurren en el caso ni que pudieran señalar la existencia de un error en la resolución por la que se recurre; y no se recurrió en vía contenciosa la resolución del TEAC por las sanciones que es el objeto de la cuestión, siendo reiterado que el recurso extraordinario de revisión no es un procedimiento para revisar lo que no se ha recurrido cuando fue procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Como en AN ss. 10.09.18, 27.02.20, 26.06.20 y 30.07.20, fue procedente la revisión de la resolución del TEAR fundamentada en un auto de sobreseimiento provisional porque la posterior sentencia de la Audiencia probó que las facturas eran falsas y lo provisional no crea cosa juzgada (AN 19-2-21). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)   

RECURSOS

10) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23)

Las sentencias reseñadas, aunque desestimatorias, ponen de manifiesto lo que ha sido una frecuente reflexión de los profesionales del Derecho que conocen, estudian y comentan sentencias en las que se anulan no sólo actuaciones, sino también disposiciones propuestas o aprobadas por la Administración.

Si se recibió con alegría la sentencia que proclamó el derecho a una buena regulación, anulando la inclusión en órdenes ministeriales de aprobación de modelos de declaración normas sustantivas propias de la regulación del impuesto, el gozo jurídico debería ser mayor si se estimara una responsabilidad patrimonial (art. 106 CE) por haber aprobado por decreto ley normas que se anulan por ser inconstitucionales, como ocurrió con las de confinamiento por el covid, o por no responder a la urgencia que exige esa disposición. La reiteración en las resoluciones, o mantener recursos. cuando existe doctrina reiterada de que adolecen de causa de anulación ya sea por su contenido o por el procedimiento de aprobación, debería determinar la responsabilidad patrimonial de la Administración. Padece el Derecho cuando no es así, como ocurre con una de las sentencias aquí reseñadas en las que refiriéndose a una situación que reunía las circunstancias que determinaban la anulación, como había sentenciado el TS, faltaba que también el TJUE lo hiciera.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22). La Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)         

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

11) Gastos. No deducibles. Requisitos. Sanción. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

- La sentencia aquí reseñada podría ser comentada desde el punto de vista de la prueba o de las infracciones y sanciones porque resuelve sobre ambos aspectos. La sociedad comprobada, miembro de una UTE, dotó una provisión por terminación de obra, mejoras y retirada de obra, y la justificó con un informe pericial que no tuvo en cuenta la contabilización en la UTE y sin esa comprobación se consideró improcedente la provisión. También dedujo gastos por retirada de la obra y conservación de la construcción, pero no se admitieron como deducibles porque eran obligados de forma tácita o implícita, sin asunción expresa contractual. Tampoco se admitieron gastos por trabajos de apoyo prestados por empresas partícipes en la UTE porque no se probó su realidad ni su necesidad encubriendo una distribución de beneficios. Y por presunción de irrealidad, no se admitieron otros gastos deducidos documentados en tickets y facturas.

Es inevitable recordar sobre la deducibilidad de gastos y provisiones contabilizados que no son islas en el océano, sino que se integran en una contabilidad que debe ser coherente y congruente. Si se niega validez probatoria a un informe pericial porque no se comprobó la contabilidad de la UTE en la que se integraba la sociedad cuya situación tributaria se regularizaba, también se debe anular la negativa a la deducción de gastos por irreales si no se prueba cual fue “realmente” el destino y la materialización de esos recursos y también la localización del nuevo resultado así provocado. En Derecho se puede degradar un medio de prueba respecto de otros (la factura en el artículo 106.4 LGT pasa de ser medio de prueba prioritario a no privilegiado y a no tener valor si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad), pero frente a lo documentado o registrado (salvo que en la ley se consideren como requisitos esenciales o constitutivos), siempre debe prevalecer la realidad. En este caso, no se niegan los hechos que originan las provisiones, ni siquiera en cuanto que la comprobación siempre será posterior a la autoliquidación y, siendo así, se debe estar a la realidad por encima de las formalidades.  

- La sentencia que aquí se comenta confirma la sanción impuesta y señala: que ni la inexistencia de ocultación ni la buena fe ni haber declarado todos los elementos de hecho tienen incidencia alguna sobre el elemento subjetivo ni sobre la culpabilidad. No deja de sorprender que sea así en un asunto en el que, salvo la presunción de irrealidad de los gastos justificados por tickets, todos los demás aspectos objeto de regularización se han hecho a partir de facturas y contabilizaciones.

En Derecho “donde no hay ocultación no cabe infracción sancionable”, salvo las tipificadas respecto de incumplimientos formales. Así, se regulaba en la LGT/1963 antes de la nefasta Ley 10/1985 que fue la que refirió las infracciones de omisión en vez de a “no declarar o declarar de forma inexacta o fraudulenta” a “no ingresar en plazo” (hubo que rectificar el olvido del obsesionado legislador respecto de los ingresos sin requerimiento previo, cf. art. 61), convirtiendo, así, al administrado en infractor si no era experto tributario o si no contrataba al que lo fuera (empleando quizá un importe con destino fiscal en pago de honorarios).

Dice muy bien en Derecho la sentencia que se comenta cuando señala la diferencia entre elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones y la culpabilidad en las acciones u omisiones al aplicar los tributos. Diferencia entre intención y voluntad que no suele apreciar la Administración en sus expedientes sancionadores, pero que es esencial: porque está proscrita la responsabilidad objetiva, como principio del Estado de Derecho, Lo entendió muy bien la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuando en el artículo 33 reguló la presunción legal de buena fe los contribuyentes (ap.1: intención, elemento subjetivo) y la presunción de inocencia (ap. 2: culpa, voluntad de infringir).  Aquélla, para sancionar, obligaba a probar que no había buena fe (en definición del TS: la creencia íntima de actuar según Derecho); y ésta, para sancionar exige probar la culpabilidad.

“Naturalmente” (y contra lo que dice la exposición de Motivos), con la LGT/2003, desapareció la presunción legal de buena fe, aunque, como reacción justa, se sigue aplicando en algunas sentencias. Y, siendo así, es obligado discrepar, con todo respeto y razonablemente, de la consideración que entiende que la declaración íntegra, no ocultar y no actuar con buena fe no inciden en el elemento subjetivo ni en la culpabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT; tampoco se probó las mermas que no resultan del volumen contabilizado de existencias (AN 3-10-22). La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22)           

12) Bases negativas. Compensación improcedente. Fusión inversa. El silencio de la ley respecto de la compensación de bases imponibles negativas en la fusión inversa no puede permitir el doble cómputo (AN 3-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide en el caso de una fusión por absorción inversa, según la regulación del artículo 90.3 TR LIS respecto del que el recurrente considera que no existía transmisión de bases imponible negativas por la absorbida y la Administración mantiene que se produce así una doble compensación si se atiende a la interpretación finalista que debe prevalecer sobre la literal.

Aunque la AN s. 1.06.17 mantuvo lo contrario, la sentencia aquí reseñada está al criterio mantenido por el TEAC y por AN s. 19.11.09, ratificada por TS s. 14.12.11, e impide la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida en la sociedad absorbente porque se produciría una doble menor imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 90.3, párr. seg. TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)   

IRNR

13) Base imponible. Sin establecimiento permanente. Gastos. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se remite a otras: TS ss. 5.06.18, 10.01.23 y AN s. 31.03.23, y recuerda que fue la jurisprudencia la que reiteró la doctrina que permitía en los establecimientos permanentes de entidades de la UE restar los gastos fiscalmente deducibles. En ese sentido se aproó la Ley 2/2010 pero referida al IRPF y al IS remitía al artículo 26 LIRPF y sólo permitía la deducción de los gastos de administración y depósito. La Ley 26/2014 modificó el artículo 24.6 LIRNR y permite deducir todos los gastos relacionados con la obtención de los ingresos.

La sentencia señala que en la actividad de seguros son gasto deducible las provisiones técnicas, art. 13 TRLIS y art. 14.7 LIS; y también lo son las provisiones técnicas por participaciones en beneficios cuando hay vinculación con inversiones en España que han dado lugar a dividendos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al art. 49 TFUE la norma que impide a un no residente sujeto al IRPF por obligación real deducir las cotizaciones obligatorias abonadas a un organismo profesional de previsión en proporción a los rendimientos a la parte de los sujetos, mientras que un residente sí puede deducir. No es contrario al art. 49 TFUE cuando se trata de cotizaciones complementarias abonadas a un organismo profesional de previsión y las abonadas en el marco de un seguro privado de jubilación (TJUE 6-12-18)   

14) Retención. Devolución. Prueba. Como en las dos AN ss. 12.09.22, procede la devolución con intereses de demora, TS s. 5.06.18, por el exceso de retención en los dividendos percibidos de sociedades por Institución de Inversión Colectiva de EE UU respecto de la retención que se practica a las entidades residentes, porque se dan los requisitos de comparabilidad de regímenes y no neutralización impositiva y, TS ss. 28.05.20 es contraria al art. 63 TFUE (AN 4-5-23). Excesiva retención del 15% en el reparto de dividendos en fondos de inversión libres USA porque para residentes la retención es el 1% (TS 22-5-23). Como en AN 3.05.22, se considera prueba suficiente de retenciones las certificaciones emitidas por el banco que proporciona una relación de receptores (AN s. 17-5-23)

Las sentencias reseñadas ratifican y reiteran, TS ss. 5.04.23 y 11.04.23, la doctrina y criterios sobre los mismos presupuestos de hecho. Por una parte, si para los fondos residentes se aplica una retención del 1% para los no residentes es excesiva y discriminatoria la retención del 15% que, por otra parte, puede ser la tributación definitiva; es contraria al art. 63 TFUE y la libre circulación de capitales, probada, además, una tributación comparable, sin que la Administración española probara que no es así.

Por otra parte, la prueba de la retención es suficiente cuando el banco residente pagador aporta certificaciones con identificación de los perceptores. Y, como es habitual, dado que se trata de doctrina y criterios reiterados en la jurisprudencia, parece que la Administración no debió ni provocar la discrepancia ni mantener un recurso hasta la casación, como ha ocurrido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos). Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23)   

ISyD

15) Ajuar doméstico. Valoración. Legados. Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23)

La sentencia aquí reseñada invoca otras muchas, como TS ss 18.04.22, 24.06.21, 10.03.20, 19.05.21 y 11.06.21, porque éste es un asunto que en su día planteó dudas que necesitaron de una clara doctrina para resolverlas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 24.06.21, los bienes dejados por legado se computan en el caudal relicto a efectos de calcular el valor del ajuar doméstico (TS 18-4-22) 

IVA

16) Exenciones. Improcedente. Aprovechamiento cinegético. La exención del art. 20 Uno 23º LIVA no se aplica a la cesión temporal mediante precio de aprovechamiento cinegético (TS 18-5-23)

Ratificando el criterio de TS s. 27.10.22, la sentencia aquí reseñada decide, primero, que está sujeta al impuesto (arts. 4 y 11 LIVA) la operación de cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético por un ayuntamiento que conserva el derecho de uso sobre la finca y, segundo, que en esa operación actúa como empresario (art. 5 LIVA). Del mismo modo, atendiendo a lo dispuesto en la Ley 49/2003, de arrendamientos (art. 4.2), que excluye del arrendamiento de explotación agrícola la cesión del terreno para otros usos, como puede ser la caza, considera inaplicable la exención regulada en el artículo 20 Uno 23º LIVA, considerando que, TJUE s. 26.05.05, se cede el terreno para una actividad recreativa o de ocio. Y que el artículo 14 LGT prohíbe la extensión del hecho imponible y de las exenciones, beneficios e incentivos tributarios mediante la integración por analogía.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es aplicable la exención del artículo 20 Uno 23º a) LIVA al arredramiento por cesión de un monte públicos para utilización cinegética (TS 21-3-23, tres). El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22). La exención para el arrendamiento de terrenos y viviendas, art. 20 Uno 23º LIVA, no es aplicable al arrendamiento del aprovechamiento cinegético (TS 15-11-22)     

17) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23)

La sentencia aquí reseñada, considera que no están sujetas y no integran la base imponible del IVA, las cantidades percibidas por entidades de gestión del servicio público de radio y televisión se denominen transferencias, compensaciones, aportaciones, dotaciones o subvenciones, porque lo esencial es que procedan del presupuesto del ente público y que no sean a título oneroso, como se define en TJUE ss 11.03.20, 18.01.17. No hubo contrapartida directa, de modo que no hay base imponible ni sujeción, nueva redacción del art. 78 Dos 3º LIVA y tampoco, TS ss. 30.01.23 y 19.04.23, existe distorsión significativa de la competencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23)    

18) Devoluciones. Procedente. Al repercutido. En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23)

La sentencia aquí reseñada ratifica la doctrina expuesta en TS s. 13.02.18, en paralelo a la doctrina reiterada para la devolución del impuesto sobre las ventas de minoristas de determinados hidrocarburos, TS s. 17.10.16, y aplicando los artículos 80 Dos y 89 LIVA, 127 RD 1065/2007, RAT, y básicamente, el artículo 14 RD 520/2005, RRV. De modo que procede reconocer que sólo el que soportó un impuesto que no puede repercutir a su vez ni deducir tiene derecho a la devolución de su importe, porque, TS ss. 23.06.14 y 25.09.14, el que repercutió, aunque ingresó la cuota resultante de la autoliquidación, la recupera -no paga- mediante la repercusión a quien no puede obtener el reintegro repercutiendo el impuesto que soportó.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)    

19) RE. Agencias de viaje. No aplicable. Si se vende plazas hoteleras a agencias minoristas y éstas revenden en su propio nombre a los viajeros no se aplica el régimen especial (AN 22-5-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una agencia de viajes en Canarias sujeta al IGIC que vende plazas hoteleras a “tour operadores” que, a su vez, lo venden a agencias minoristas que son las que venden en nombre propio a los viajeros decidiendo los precios y la organización.

La sentencia que se comenta reitera lo dicho en AN ss 22.05.08, 18.09.08, 10.06.10, 12.01.11 y 2.012.13, Y decide que no procede aplicar el régimen especial de agencias de viaje regulado en el artículo 147.2 LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No era agencia de viajes mayorista, sino minorista y sus servicios a la vinculada se deben valorar como los de otros minoristas; hay simulación y no conflicto en la aplicación de la norma; que en inspección anterior no se regularizara así no es un acto propio porque no existe declaración de voluntad (AN 15-6-21)

20) Registro de Operadores Intracomunitarios. Exclusión. Procedente exclusión del ROI por haber participado en un fraude mediante operaciones intracomunitarias (AN 4-5-23)

La participación en fraude mediante operaciones intracomunitarias determina la exclusión en el ROI, aunque se tuvo que deducir de la documentación de la entidad al faltar la correspondiente a la del tercero que intervino y que se relacionó con ella. La medida no se puede considerar desproporcionada ni sancionadora porque puede seguir realizando operaciones de otra naturaleza.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se trataba de sociedades creadas para poder deducir que ni compraban lo que decían entregar en Portugal ni los adquirentes tenían actividad ni los transportistas viajaron (AN 15-1-19). Según el art. 168 a) Directiva 2006/112 para negar la deducción del IVA a quien lo soportó tras una cadena de operaciones de venta sucesivas que se adquiera los bienes en las instalaciones de un implicado en esa cadena distinto del que parece como proveedor en la factura no es suficiente para presumir una práctica abusiva y exige que la Administración pruebe una ventaja fiscal indebida (TJUE 10-7-19). Que un sujeto pasivo participe en una cadena alimentaria y que no haya cumplido el requisito formal de identificación de los proveedores, puede ser un indicio de que sabía o debería haber sabido el fraude, pero no determina que no pueda deducir (TJUE 3-10-19)

ITPyAJD

21) TPO. Sujeción. Reconocimiento de dominio. Aplicando el art. 7.2 c) TR LITPyAJD, se considera sujeto el auto en que se formalizó la aprobación del expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo; y no hay prescripción porque se cuenta desde dicha aprobación (TS 16-5-23)

La sentencia reseñada se refiere a una transmisión de un inmueble en 1997 y cuando, en 2016 se dicta por el Juzgado de Instrucción el auto que aprueba el expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo, se produce la liquidación considerando que el hecho imponible, la asimilación a transmisión regulada en el artículo 7.2 C) LITPyAJD, se produce con dicho auto.

La sentencia que se comenta considera que el título que se suple con el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la primera adquisición del inmueble, por que no se tributó ni se aplicó exención o no sujeción. Y siendo el hecho imponible único, consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo interrumpido. Dicho acto interrumpe la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se aportó una finca a una sociedad y no se pudo inscribir, la posterior acta de notoriedad para reanudación de dominio no suple una transmisión, sino la insuficiencia de acreditación de titularidad (TS 11-4-23). Reconocida por sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

22) Valor de producción de energía eléctrica. Base imponible. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos)

La sentencia aquí reseñada aporta aspectos concretos de interés, como la inclusión en la base imponible de los pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, el complemento de energía, el complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo, según TJUE s. 3.03.21.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TJUE s. 3.03.21, TS s. 15.04.21, AN s. 15.07.21, el impuesto es compatible con la normativa de la UE; la base imponible es la electricidad que se introduce en el sistema eléctrico sin incluir las ayudas estatales, pero sí los complementos de eficacia y de energía reactiva que son sobreprecios. Sanción porque no supera los estándares de razonabilidad en la interpretación y porque aunque corrigió e ingresó no presentó declaración complementaria (AN 5-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(15.06.23)