PAPELES DE J.B. (nº 909)
(sexta época; nº 20/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Control de sociedad interpuesta. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23)

Establece el artículo 43.1.g) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. Aunque, al principio, el precepto se refiere a la responsabilidad “en la deuda tributaria” (las sanciones no son deuda tributaria: art. 58.3 LGT), en las letras a), c), g) y h) del apartado 1, la responsabilidad se extiende a las sanciones.

Se trata de un precepto referido a las personas o entidades que controlan y que se completa como la otra cara de la moneda con el artículo 43.1.h) que hace responsables a las personas o entidades controladas, en textos legales literalmente similares y paralelos. Es una regulación que nació “a la contra” de determinadas situaciones concretas y que está llena de aspectos que jurídicamente pueden determinar una gran dificultad probatoria: desde la disyuntiva “personas o entidades” (¿físicas, jurídicas?, ¿con o sin personalidad jurídica?), a tener el “control efectivo” (¿respecto de un “control no efectivo”?), “total o parcial” (¿no era suficiente decir el control?), “directo o indirecto” (¿no era suficiente decir el control?), de las personas jurídicas “creadas o utilizadas” (pero no es lo mismo ni tiene la misma trascendencia) de forma “abusiva o fraudulenta” (tampoco son lo mismo, ¿vale la referencia a los artículos 6 y 7 Cc?) para eludir la responsabilidad universal (de las personas físicas y de las sociedades personalistas) frente a la Hacienda. Y aún hay que sumar otro requisito más, igualmente alternativo: a) que exista unicidad de “personas o esferas económicas” (disyuntiva asimétrica, confusa y difusa); o b) “confusión o desviación patrimonial” (disyuntiva de términos contradictorios). En Derecho debería ser un precepto rechazable. Pero, como se ve con la sentencia que aquí se comenta se puede aplicar, aunque no se puede saber la intensidad argumental sobre sus evidentes deficiencias normativas.    

Este caso de responsabilidad tributaria viene produciendo litigios y pronunciamientos que ponen de manifiesto la complejidad del asunto. Así, por ejemplo: a) Procedente. Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21); b) Improcedente: En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos). En todo caso, leer y estudiar jurisprudencia sobre el caso -como se hace aquí en el “recordatorio de jurisprudencia”- es el mejor método de aprendizaje dada la casuística en que se manifiesta esta responsabilidad tributaria.  

La sentencia aquí reseñada considera probado que se creó una sociedad controlada para defraudar. Se declara responsable, por el artículo 43.1.g) LGT, a uno de los socios que crearon una sociedad que había sido declarada responsable solidaria, por el artículo 42.1.c) LGT, para suceder a otra, deudora principal de la Hacienda. Se considera que ha existido unos abusivo de persona jurídica y fraude de ley, al existir unicidad de personas y confusión patrimonial como exige el precepto

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18). Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19). Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20). Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

INFORMACIÓN

2) Requerimiento de información. Improcedente. Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23)

La sentencia reseñada se remite a la doctrina del TS ss. 2.10.14 y 12.11.13, rechazando los requerimientos genéricos e indiscriminados, 15.12.24 y 13.11.18, distinguiendo los contenidos de la información según sea por suministro o por captación. La sentencia   invoca las AN ss. 10.01.23, 12.05.21 (porque el colegio es extraño a la relación letrado cliente propia de las costas y porque es obligado indicar la norma reglamentaria en que se apoya el requerimiento, así como la motivación que lo justifica), 16.03.22 y 27.6.22, y concluye considerando que el requerimiento no acredita la trascendencia tributaria individualizada de la información ni que no pudiera haber sido proporcionada por otra vía. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos)   

SANCIONES

3) Culpabilidad. Interpretación razonable. Inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

La interpretación razonable es un aspecto esencial en el derecho sancionador en materia tributaria, no sólo porque la normativa reguladora de los tributos y de sus aplicación es numerosa, compleja y cambiante, sino también porque la generalización de las autoliquidaciones, como forma de primera determinación de la obligación tributaria, ha hecho recaer sobre todos los administrados la exorbitante carga de ser expertos en tributación. No sólo están obligados -cada uno, cualesquiera que sean sus conocimientos y la especialidad de los mismos- a conocer todas las normas vigentes, sino también las aplicables en cada caso y tiempo. Y están obligados a interpretar (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y comprender cada uno de los términos que se emplean en la regulación tributaria, y a calificar según Derecho los hechos y circunstancias (art. 13 LGT) -y a conocer y evitar supuestos de elusión y de evasión, de fraude de ley (art. 6 Cc), el abuso del derecho (art. 7 Cc) y la simulación (art. 16 LGT y arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y el riesgo del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT)- , sino también a aplicar la práctica de la liquidación.

En todo esto, son muchos los errores, las deficiencias, los fracasos, en que incurren estudiantes y profesores, empleados públicos y asesores tributarios, jueces y fiscales en la vía contenciosa o en la penal. La prueba de que es así y su cuantificación está en los suspensos del alumnado, en las eliminaciones en pruebas selectivas, en las anulaciones de actos y liquidaciones y de sentencias. Incluso se puede leer los pronunciamientos que señalan que la Administración tiene derecho a equivocarse y que no tiene que acertar a la primera; o que no se puede incurrir más de dos veces en el mismo vicio anulatorio.

También hay que rendir homenaje a aquella sentencia que proclamaba que en la interpretación de las normas sólo no es razonable el absurdo. Y se debe hacer un reconocimiento de la sentencia que advierte de que no hay una presunción legal de que la Administración tiene el monopolío excluyente de la interpretación adecuada a Derecho, ni de la valoración exacta. Las revisiones de la propia doctrina por el Tribunal Supremo (recientemente, la aplicación de la deducción en los objetos publicitarios de acontecimientos acogidos a la ley 49/2002) o los cambios de criterio (en su día con la perención; o con las “actas de tito único”; recientemente, en la consideración por el IRPF de los ingresos por intereses de demora) son una lección no sólo de la honorabilidad de lo jurídico, sino también de ética social.        

La sentencia aquí reseñada desestima el recurso porque se considera ajustadas a Derecho tanto la liquidación practicada como la sanción impuesta y las resoluciones posteriores producidas respecto de la regularización tributaria realizada por la Administración por una indebida aplicación de la exención por reinversión. Se mantenía que cabe la interpretación razonable al considerar que había entrado en funcionamiento una planta fotovoltaica de la que no se era titular y que procedía el beneficio fiscal habiéndose vendido derechos fotovoltaicos.

Se considera en la sentencia que se comenta que los términos del artículo 42.2 TR LIS que regulan el beneficio por la reinversión, al referirse al requisito “entrada en funcionamiento en un año dentro de los tres anteriores a la transmisión”, no entrañan complejidad técnica alguna y son comunes en el léxico común. De modo que entrar en funcionamiento supone ser capaz de producir ingresos y bienes y servicios; “de generar rentas” como dice el precepto. Y la sentencia concluye considerando que existió infracción y que procede la sanción porque hubo culpabilidad al haber aplicado un régimen tributario “a todas luces improcedentes”. Y, a pesar de tan rotunda consideración, parece obligado recordar: que una cosa es el elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones (intención) y otra la voluntad de infringir (negligencia, culposo, dolosa, pero nunca objetiva); y también se debe recordar que sin prueba de que se tenía intención de infringir y fue voluntario hacerlo no hay infracción sancionable. En este sentido la Ley 1/1998 de Derecho y Garantías de los Contribuyentes dio una lección legal al diferenciar entre la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) y la presunción de inocencia (art. 33.2 LDGC). Por eso, porque perfeccionaba, la buena fe (que ya se presumía en el decreto 2631/1985, art. 14) desapareció de la LGT/2003.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No toda interpretación es razonable, en este caso no existió: en los excesos de amortización, al deducir las cuotas de leasing más allá de los límites y al deducir gastos sin prueba (AN 2-3-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18). Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18). Sanción, TS s. 16.12.14, 14.11.15, en la simulación de una reinversión porque no había interpretación razonable (AN 15-2-18). Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21). No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)

4) Culpabilidad. Existente. Régimen tributario indebido. Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23)

La empresa autoliquidó aplicando el régimen de reducida dimensión que era improcedente a la vista de la cifra de negocios del grupo familiar, según la regulación del artículo 108 TR LIS.

La sentencia reseñada considera que queda acreditado que existía vinculación en la identidad de personas y unidad de decisión. Considera a sentencia que se comenta que no hay interpretación razonable sobre la unidad de dirección y que hay culpa sancionable cuando se aplica un régimen especial fiscalmente beneficioso sin justificación. Y mantiene la sentencia que eso es motivación bastante para sancionar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente sanción en la aplicación indebida de deducciones en el IS (AN 9-7-15)

RECLAMACIONES

5) Plazo. Extemporaneidad. Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23)

En el asunto de la retención excesiva a la renta obtenida en España por fondos de inversión no residentes, tan frecuentemente planteado y resuelto a favor de los recurrentes, la sentencia aquí reseñada se refiere a una extemporaneidad insubsanable por la vía tramitada porque se liquidó en mayo y la reclamación fue en julio. No se discute ni el Derecho de la UE ni que hubo discriminación al retener el 15% cuando para residentes se retiene el 1%, porque se debe seguir, TJUE rr. 11.02.71, 11.12.73. 25.03.10, el procedimiento interno y la infracción del Derecho de la UE no permite eludir dicho procedimiento.

Como también suele ser frecuente, algunos podrán considerar que la Administración tiene el deber de actuar de oficio revocando la liquidación contraria a Derecho porque así lo exige la Justicia y los principios del Derecho, y lo permite el artículo 219 LGT, puesto que no permite más actuación que la postulación del administrado ante la que la Administración sólo está obligada a acusar noticia. Sin vergüenza.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo en meses acaba el mismo día hábil correspondiente del mes siguiente; si se declara la extemporaneidad, no cabe entrar en el fondo del asunto (TS 11-5-15). Notificado a la esposa el acuerdo de declaración de responsabilidad del administrador, la reclamación se interpuso cuando ya se había cumplido el plazo para hacerlo (AN 6-2-17). Si se notificó el día 26 de enero y la reclamación se presentó el 27 de febrero, y por tanto, TS ss. 15.12.05 y 8.03.06, es extemporánea (AN 17-7-18). Según TC s. 16.12.13 y TS s. 2.03.12, el plazo en meses de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa se cuenta en el mes correspondiente hasta el día con la misma cifra que el día de notificación y no hasta el día siguiente a ese día (AN 3-10-19). Aplicando el art. 235 LGT y el art. 48 Ley 30/1992, el plazo se cuenta, TS ss. 9.02.10, 25.10.10, 16.05.11, 22.03.12, desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado y acaba el día ordinal que coincide con el de dicha notificación; la excepción referida a los días inhábiles se aplica al “último” del plazo y no al primero de cómputo (AN 5-10-21)

RECURSOS

6) Allanamiento. Modelo 720. Se acepta el allanamiento parcial solicitado por el Abogado del Estado en la sanción por declaración extemporánea de bienes en el extranjero (AN 26-4-23)

Producido un recurso contra la sanción impuesta por declaración extemporánea de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, invocando los artículos 39.2 LIRPF y 31 CE, y también la TJUE s. 27.01.22, el Abogado del Estado se allana parcialmente respecto de la parte de la sanción referida a períodos prescritos. Más recientemente: El Abogado del Estado presentó escrito de allanamiento en el recurso contra la aplicación del artículo 39.2 LIRPF por incumplimiento del plazo para presentar el modelo 720 de biene sy derechos en el extranjero (TS 15-3-23, tres; AN 1-3-23); Allanamiento del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia injustificada derivada de la información del modelo 720 se había producido en un período prescrito (AN 7-12-22)

Por lo que puede tener de medio de apoyo al aprendizaje y práctica del recurso contencioso, se puede hacer un “recordatorio de jurisprudencia” en otros casos y por otros motivos y circunstancias en los que el Abogado del Estado se ha allanado

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso porque el AdelE se allanó en asunto sobre discriminación, TJUE 3.09.14, de no residentes en el ISyD (AN 9-7-15 y 23-7-15). Allanamiento del AdelE en la petición de devolución del exceso de impuesto ingresado y los intereses de demora (AN 9-7-15). Aunque el allanamiento del Adel E fue con la reserva del derecho de la Administración a practicar nueva liquidación por el ISyD, según la residencia del fallecido, TJUE s. 3.09.14, sólo procede acodar el fin por aquella causa (AN 26-10-15). Como AN s. 18.12.14 declaró existente la escisión, procede compensar bases negativas del grupo en ejercicios futuros, con allanamiento del AdelE (AN 27-3-17). Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17). Se allana el AdelE en prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 19-7-17). Se allana el Abogado del Estado porque la reclamación ante el TEAR se presentó en plazo (AN 21-9-17). Después de contestada la demanda en asunto de renuncia a exención ordenado retroacción para comprobar sectores diferenciados, se allana el AdelE (AN 7-11-17) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Reducción. Prestaciones de jubilación. DTª 2ª Ley 35/2006. Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23)

Aunque es doctrina reiterada (TS ss. 24.06.21 y 7.11.22; y 28.02.21) parece conveniente recordar los nuevos pronunciamientos del TS que han venido a resolver lo que ha sido “un largo litigio” en diversos procedimientos administrativos y judiciales. Ha prevalecido la consideración más sencilla e indiscutible: si se perciben prestaciones que provienen de aportaciones que se hicieron con la renta ganada al hacerlas y esa renta aportada no minoró la base imponible en el impuesto exigido el año de la aportación, cuando años después se perciben las prestaciones que provienen (“son”) de aquella misma renta, no pueden ser gravadas de nuevo; pero si aquella aportación minoró la base imponible del impuesto sobre la renta cuando se hizo, cuando se percibe la prestación debe ser integrada en la base imponible del impuesto exigible en ese tiempo. Cuando la prestación proviene sólo en parte de aportaciones que minoraron y en parte que no minoraron la base imponible, no cabe mantener que no procede integración en la base imponible, sino que se debe producir en la medida en que la circunstancia habilitante se produce.

Tan sencilla consideración exige atender a varias referencias temporales sucesivas: antes de la Ley 44/1978 (de creación del IRPF) no había reducciones por previsión social; se regularon los planes y fondos de pensiones y su tratamiento tributario; las mutualidades y montepíos que recibían aportaciones fueron desapareciendo; hubo integraciones en la Seguridad Social; se reguló la reducción por aportaciones y la tributación por prestaciones en la previsión social; se reguló un régimen transitorio para las aportaciones y prestaciones en las que se producía la incidencia de la minoración o no de la base imponible de las aportaciones que se hicieron y de las que provienen las posteriores prestaciones. Lo relevante no es el régimen de previsión social (montepíos, mutualidades, seguridad social…), como fue la cortina argumental de la Administración que confundía; lo relevante es si la aportación minoró o no la base imponible del impuesto sobre la renta cuando se hizo. Y, al apéndice, es el cálculo de “en la medida”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22). Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)           

8) Ganancias. Exención. Reinversión. Vivienda habitual. Si por separación, divorcio o nulidad un cónyuge tuvo que dejar la vivienda habitual a su excónyuge y a sus hijos, se compró otra y, pasados doce años, se vendió aquélla, tiene derecho a la exención por reinversión (TS 5-5-23)

La sentencia aquí reseñada considera que se aplica la exención por reinversión en la transmisión y adquisición de la vivienda habitual también al cónyuge que había dejado de ocuparla doce años antes como consecuencia de la separación legal que determinó la continuidad de la ocupación por el otro excónyuge y sus dos hijos. En ese tiempo el excónyuge que dejó de ocupar la vivienda compró otra que es su residencia habitual. Pero al ser transmitida la primera vivienda habitual adquirida y utilizada en común hasta la separación, el cónyuge que tuvo que abandonar esa vivienda tiene derecho a la exención de la ganancia obtenida por la reinversión en su nueva vivienda habitual. Los artículos que se citan como fundamento en el litigio son los siguientes.

El artículo 38.1 LIRPF establece que puede excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El artículo 41 RIRPF repite la regulación legal y añade: el tratamiento cuando se haya utilizado financiación ajena; la asimilación de adquisición con rehabilitación en las condiciones que señala como requisitos; el plazo para la reinversión (dos años con la peculiaridad de la venta a plazos con reinversión según se vaya percibiendo) y la posibilidad de que ésta se efectúe antes de la transmisión de la anterior vivienda habitual; la reinversión inferior y el gravamen en caso de incumplimiento. El artículo 41 bis RIRPF regula las condiciones para que se considere vivienda habitual a los efectos de los artículos 7 t), 33.4.b) y 38 LIRPF. En general, se exige que sea la residencia durante un plazo continuado de al menos tres años. Pero, “a pesar de no haber transcurrido dicho plazo” (ap.1), se considera que tuvo el carácter de habitual cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, “tales como" celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas. Y también se regula (ap. 2) el tiempo para ocupar la vivienda que constituya residencia habitual (doce meses desde la adquisición o terminación de las obras, con la excepción de circunstancias que necesariamente impidan la ocupación) o en caso de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo. Y se termina regulando (ap. 3) que “a los solos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en el art. 33.4 b) y 38” LIRPF se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando constituya su vivienda habitual en ese momento o “hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Consideraba la Administración recurrente que se confunde los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual con la exención por reinversión y parece que, atendiendo a la literalidad de la regulación legal de la exención (obligada interpretación estricta, pero no restrictiva), existiendo fundamento para que la exención se pudiera aplicar por la reinversión, hay dificultades para que sea así cuando se atiende al tiempo anterior a la transmisión durante el que debió ser vivienda habitual la transmitida que determinó la ganancia patrimonial. Pero ese inconveniente se puede salvar, si se razona así: (i) fue vivienda habitual mientras se ocupó; (ii) no perdió esa condición cuando fue obligado dejar de ocuparla (y adquirir y ocupar otra vivienda “habitual”); (iii) el requisito de ocupación como vivienda habitual en cualquier día de los dos años anteriores a la transmisión hay que entenderlo (art. 3 Cc) en el contexto de las circunstancias que la ley regula como excepciones (art. 41 bis 1 RIRPF: fallecimiento, separación…); (iiii) porque la separación matrimonial es una circunstancia reglamentaria condicionante de la exención, “se debe entender” que existió ocupación de la primera vivienda desde antes y hasta la transmisión. Para que no se diga que no hay casos de equidad en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como vivienda al menos tres años, la construcción en dos, la enajenación antes de cuatro (AN 15-2-23). Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21). Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21).               

I. SOCIEDADES

9) Derechos diferidos convertibles. DAd 22ª TR LIS. La DAd 22 TR LIS, y del art. 130 LIS, se aplica a las dotaciones con cargo a fondos internos que instrumenten tanto compromisos de pensiones no dinerarios o en especie, como compromisos adquiridos como consecuencia de obligaciones asumidas por las prejubilaciones del personal por prejubilaciones (TS 3-5-23)

Establece el artículo 130 LIS que podrán convertirse en un crédito exigible frente a la Administración los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones: (i) por deterioro de los créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente; (ii) no adeudados con entidades de derecho público; (iii) y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación del artículo 13.1.a) LIS transcurso de seis meses desde el vencimiento; (iiii) así como los derivados de la aplicación del artículo 14, 1 y 2 LIS, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y en su caso prejubilación); y se regula también el tratamiento de impuesto diferido por el derecho a compensar bases imponibles negativas. La aplicación será por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de aquellos siempre que se dé “cualquiera” de las circunstancias establecidas en el artículo 130.2 LIS: (i) registro de pérdidas en cuentas anuales auditadas y aprobadas; (ii) liquidación de la entidad o insolvencia judicialmente declarada. Esta regulación se complementa con otras precisiones y también con la regulación sobre la forma de aplicación (ap. 3), opción entre abono o compensación (ap. 4), canje por Deuda (5), información obligada (ap. 6).

La sentencia reseñada se refiere a la aplicación de la DAd 22ª TR LIS de contenido similar al posterior del artículo 130 LIS aquí reseñado. La sentencia de instancia distingue entre aplicar la DAd a las dotaciones a fondos internos derivados de compromisos de pensiones en especie y las derivadas de compromisos de prejubilaciones a los 63 años. Pero el TS decide que la DAd permite aplicar los beneficios en forma de derechos diferidos convertibles fiscalmente en créditos contra la Administración a las dotaciones efectuadas con cargo a fondos internos de la empresa que instrumenten tanto compromisos de pensiones no dinerarios o en especie, como compromisos adquiridos como consecuencia de obligaciones asumidas por las prejubilaciones del personal. Y así es como se debe interpretar (art. 3.3 Cc; art. 12 LGT) la ley atendiendo a su finalidad y la realidad social sobre la que se debe aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los fondos internos de prejubilación son susceptibles de generar DTA´s y se pueden convertir, art. 14.1.f) TR LIS, en créditos exigibles a la Administración (AN 12-5-21)   

Julio Banacloche Pérez

(8.06.23)