PAPELES DE J.B. (nº 763)
(sexta época; nº 36/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, octubre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. Buena Administración. Si en comprobación limitada se negó la deducción de cuotas de IVA en adquisiciones para construir un tanatorio porque procedía la inversión del sujeto pasivo, art. 84 Uno 2º f) LIVA y no se había devengado según Derecho, procede la regularización íntegra que es un principio aplicable a inspección y también a comprobación limitada, como TS s. 26.05.21 sobre devolución de cuotas indebidamente repercutidas, y relacionado con el derecho a una Buena Administración que exige, TS s. 20.10.20, “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación”. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 26.02.20 y 17.09.20 (TEAC 20-10-21)

A la vista de la resolución reseñada aquí es posible considerar que la doctrina reciente de los tribunales de justicia que reconoce y aplica el derecho a los administrados tributarios a una regularización íntegra de su situación tributaria hunde sus raíces en los principios de buena fe y confianza legítima regulados por Ley (art. 3 Ley 30/1992 y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Pero es de agradecer ese reconocimiento en una de las muchas concreciones que tienen esos principios: la regularización íntegra que impide no sólo la regularización parcial en el contenido, sino también la regularización parcial en la discriminación que supone exigir lo desfavorable al contribuyente y omitir lo que le es favorable. Por otra parte, no podía -no debería- ser de otra manera cuando se ha regulado por ley la extensión de efectos a las obligaciones conexas (art. 68.9, art. 233.8 y art. 239.7 LGT). De modo que, si se busca la integridad por ese camino, debía también por el otro.

En todo caso, aún hay que seguir avanzando en el Estado de Derecho reconociendo la regularización íntegra no sólo en los contenidos, sino también en el tiempo, porque es contrario a los principios del Estado de Derecho que “la regla” sea las liquidaciones provisionales y “la excepción” las liquidaciones definitivas (art. 101 LGT) y más aún que las liquidaciones provisionales puedan permanecer indefinidamente sin alcanzar la realización de la Justicia que sólo se consigue con la regularización definitiva. No regularizar íntegramente toda la situación tributaria del contribuyente es una anomalía jurídica que debe llevar a la anulación de la liquidación provisional cuando no se produce la liquidación en un plazo razonable y, desde luego, al prescribir el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), porque sólo se determina “la deuda según lo establecido en la regla atendiendo la totalidad de hechos y circunstancias” cuando se produce una liquidación definitiva atendiendo a la integridad fáctica y jurídica.

La resolución reseñada que aquí se comenta relaciona el principio de regularización íntegra de la situación tributaria con el derecho de los administrados a una buena Administración, también de reciente reconocimiento y aplicación por los tribunales de justicia. Y considera que ese derecho del administrado es el fundamento de la exigencia a la Administración de una “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación”. Hasta ahora sólo se recordaba esa diligencia exigida a la Administración en la obligación de notificar adecuadamente los actos y, aún así, se matizaba que tampoco debía ser una exigencia excesiva. Y, como ocurre con la regularización íntegra de la situación tributaria, también en el derecho a una buena Administración se pueden encontrar raíces en la responsabilidad de la Administración por los daños producidos por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación” (cf. art. 106.2 CE; art. 32.1 Ley 40/2015 LRJSP).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

RECARGOS

2) Apremio. Improcedente. Denegada la primera solicitud de suspensión y hecha nueva petición dentro del período voluntario abierto en la denegación primera, arts. 167.3, 233 y 62.2 LGT, mientras está pendiente una solicitud de suspensión no puede la AEAT, TS s. 15.10.20, notificar providencia de apremio ni liquidar intereses de demora suspensivos (TEAC 18-10-21)

El interés del comentario de la resolución aquí reseñada no está sólo en la adecuada aplicación de la ley, sino también la oportunidad que abre de recordar la modificación de la LGT por la Ley 11/2021 respecto de las excepciones a los efectos de las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión. En este caso no hay aplazamiento ni fraccionamiento (arts. 65 y 161 LGT), sino solicitud de suspensión con motivo de una reclamación económico administrativa (art. 233 LGT), es conveniente recordar los principios y fundamentos que deben ser los mismos en ambos casos.

Los preceptos que sirven de fundamento a la resolución que se comenta regulan: el plazo para el pago en el período voluntario (art. 62.3 LGT), la iniciación del procedimiento de apremio por notificación de la providencia (art. 167 LGT) y la suspensión con motivo de las reclamaciones económico-administrativas (art. 233 LGT). Precisamente en este precepto (ap. 4) es donde se prevé, para los casos de dispensa total o parcial de garantías, que el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que la motivaron cuando las garantías aportadas hubieran perdido su valor o efectividad, o cuando conozca la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

- La modificación en el artículo 233 LGT por la Ley 11/2021 señala en el nuevo apartado 6 que el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud de suspensión en los supuestos de los apartados 4 y 5 y la inadmitirá cuando, de la documentación aportada con la solicitud de suspensión o existente en el expediente administrativo, no pueda deducirse la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético o material.

Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que “se otorga cobertura legal a la posibilidad de inadmitir las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías”, pero si no se cumplen los requisitos y para motivarlo es necesario comprobar los hechos y lo procedente, si así resulta de la comprobación, es denegar la solicitud.

Y se añade un nuevo apartado 9 en el que se establece que si la deuda se encontrara en período ejecutivo, la presentación de la solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si la suspensión fuese concedida finalmente.

La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 señala que la reforma se produce “para evitar prácticas fraudulentas”, basadas en la dificultad de tramitación de ciertas solicitudes de suspensión”, de modo que “se otorga rango legal” a la posibilidad de que la Administración continúe la exigencia de la deuda reclamada cuando se encontraba en período ejecutivo. Pero esta legalización parece contraria a la propia previsión legal que permite que se solicite la suspensión “con otras garantías” o “con dispensa total o parcial” o “por tratarse de un error”, de modo que la práctica fraudulenta sería la contraria: continuar las actuaciones de recaudación, como si no se hubiera permitido la solicitud de suspensión. Es tan incoherente como decir que la posibilidad de suspensión es compatible con el principio solve et repete. Tiempos de mendacidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18)      

RESPONSABLES

3) Administrador. Persona jurídica. La equiparación en la norma mercantil, art. 143.1 RD 1784/1996 Rgto. Rg. Merc. Y art. 212 y 236 RDLeg 1/2010, ley de sociedades de capital, de la persona jurídica administrador y la persona física que la representa, aplicando el art. 43.1.b) LGT, determina la responsabilidad del representante persona física por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora si no hizo lo necesario para el pago o no evitó o acordó las causas del impago (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

Hubo un tiempo, hace muchos años, en el que era frente el debate sobre los principios de unicidad o estanqueidad del Derecho, sus principios e instituciones. Desde luego era así respecto de los valores, pero también lo es en el fraude de ley tributario (aunque surta efectos civiles) o en la simulación tributaria (aunque no se declare en otros ámbitos), El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), desde luego, rompe con cualquier coherencia jurídica al deducir efectos tributarios de hechos, actos o negocios distintos de los lícitos, válidos y eficaces realmente producidos, si la Administración considera que son impropios, inusuales o artificiosos.

La resolución que aquí se reseña busca apoyó en la norma mercantil para deducir de ella efectos tributarios. Aunque en la tributación son obligados tributarios no sólo las personas físicas y las jurídicas, sino también los entes y las entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT) y, por tanto, pueden ser responsables tanto los individuos como las sociedades, y aunque la norma mercantil -y las tributarias- permite que las personas jurídicas sean administradores de otras sociedades, con la resolución que se dicta se unifica el criterio considerando que “el socio de la sociedad administradora” es responsable tributario si incurre en las causas señaladas en el artículo 43.1.b) LGT: no haber hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias devengadas pendientes o haber adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Leyendo el texto legal para difícil la interpretación (art. 12 LGT) que hace el tribunal. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)   

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Preclusión. Como en TS ss. 26.11.20 y 4.03.21, hay preclusión si el objeto es el mismo en los dos procedimientos y sólo cabe posterior inspección si se descubren nuevos hechos que resulten de una actuación distinta: si para comprobar los requisitos para una devolución la Administración se autolimitó mediante una comprobación limitada meramente formal, no se justifica un posterior procedimiento de inspección por igual concepto y período aunque se soliciten documentos distintos si no hay nuevos hechos o circunstancias y si se pudieron requerir en el primer procedimiento; reitera TEAC r. 3.12.19 (TEAC 20-10-20)

Si la multiplicación de procedimientos con liquidaciones provisionales fue un exceso de la LGT/2003 con la única finalidad de asegurar una rápida recaudación, aunque fuera la consecuencia de un procedimiento deficiente, la cara contraria se manifiesta con la acertada doctrina de los tribunales que considera que actuar mediante un procedimiento de comprobación limitado en su contenido y posibilidades de actuación es un acto propio de autolimitación ante la alternativa de haber actuado mediante un procedimiento de inspección que no tiene limitaciones de comprobación y que, en buen Derecho, debería acabar siempre con una liquidación definitiva. Que “la regla” en este Estado de Derecho sea la provisionalidad y “la excepción” lo definitivo (art. 101 LGT), no puede permitir que se compruebe y se liquide sucesivamente sobre el mismo objeto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)  

RECAUDACIÓN

5) Embargo. El embargo de derechos sobre el plan de pensiones se regula en el RGR como embargo de créditos realizables a largo plazo y no como embargo de sueldos, salarios y pensiones, con independencia de cómo tribute y se ejercite el derecho a la percepción por jubilación, invalidez o desempleo de larga duración; no se aplican los límites del art. 607 LEC en sueldos y salarios (TEAC 18-10-21)

Establece el artículo 171.3 LGT que en el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, cuando en la cuenta se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, LEC. Y establece el artículo 607 LEC: 1. Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. 2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100. 2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100. 3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100. 4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100. 5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100. 3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Letrado de la Administración de Justicia. 4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Letrado de la Administración de Justicia podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por ciento en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo…”

El artículo 82 RGR establece que el embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la LEC y, también, que cuando el embargo comprenda percepciones futuras, aún no devengadas, una vez cobradas las vencidas podrán embargarse dichos bienes sin esperar a posibles devengos o vencimientos sucesivos. Si se considera que los derechos sobre el plan de pensiones se deben considerar como créditos realizables a largo plazo, lo que no se regula expresamente así en el RGR, y no como sueldos, salarios y pensiones, a la provisionalidad propia de la medida de embargo, habrá que añadir la condicionalidad del embargo hasta que llegue el momento de las pensiones y la inembargabilidad después.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por el embargo de vivienda anulado no se debió subastar antes de haber resuelto la cuestión planteada sobre la cuantía o, al menos, la petición de suspensión, art. 172.3 LGT; la estimación del TEAC tenía ese efecto inherente, art. 66.4 RD 520/2005 (AN 11-2-19)      

6) Apremio. Concurso. Según TS ss. 13.03.17, 17.07.19 y 15.12.20 se superan los criterios de TEAC r. 26.02.19, y se unifica: 1) el art. 58 Ley 22/2003, Concursal, no se aplica a los créditos sobre la masa; 2) la prohibición de ejecución del art. 55 LC opera sobre los créditos concursales; 3) es posible ejecutar singularmente una deuda contra la masa y compensarla de oficio una vez abierta la fase de liquidación del concurso; 4) el acuerdo de compensación es un acto meramente declarativo pues se limita a declarar la existencia de una deuda tributaria producida en un momento anterior; así, la Administración, debidamente reconocido un crédito contra la masa, no tiene que ejercitar acción alguna de pago ante el juez del concurso, art. 84.4  LC, para hacer efectivo su acuerdo de compensación de oficio. La administración de la masa o los acreedores afectados a la vista del acto de compensación de oficio podrá plantear incidente si consideran que se altera la prelación legal y, por ese motivo, la revisión y eventual anulación en vía económico-administrativa de un acuerdo de compensación de oficio por infracción de la norma concursal requiere el previo pronunciamiento del juez de lo Mercantil mediante resolución del incidente planteado por la administración del concurso o los acreedores (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

El interés de incluir aquí la resolución reseñada está en el cambio de criterio. Por otra parte, son frecuentes los pronunciamientos referidos a la materia: Por interpretación conjunta del art. 164.2 LGT y de los arts. 55 y 84 LC, según TS ss. 4.11.15 y 2.03.15 antes de la reforma de la Ley 38/2011, la Administración no puede dictar providencia de apremio para hacer efectivo un crédito contra la masa hasta que se levanten los efectos de la declaración del concurso debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (TS 20-3-19). No procedía la providencia de apremio que englobaba créditos preconcursales y posteriores; procede la devolución con intereses; pero no costas por lo razonable de la resolución y por las importantes dudas de derecho deducidas en el pleito (AN 15-3-19). Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19). Aplicando el art. 164.2 LGT, dado el carácter concursal de la deuda apremiada cuyo plazo de pago había vencido antes de la declaración del concurso no era posible el apremio, pero habiendo cesado los efectos del concurso, art. 33 LC, cabe dictar providencia sin necesidad de nuevo requerimiento en período voluntario (AN 12-4-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso ingresar resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)   

RECLAMACIONES

7) Suspensión. Aplicando la Ley 11/2021, procede inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin aportar garantía o con dispensa total o parcial, art. 233.6 LGT, al no haberse aportado documento o prueba alguno a efectos de probar los perjuicios o el error, sin que el TEAC deba suplir en modo alguno las eventuales deficiencias de los escritos de solicitud o la falta de material probatorio (TEAC 18-10-21, dos)

La Ley 11/2021 ha modificado el artículo 233.6 LGT completando una serie de limitaciones a los derechos de los administrados que se inicia con la reforma del artículo 81 LGT que regula las garantías de la deuda tributaria y en el que se añade un apartado 6 que permite que la Administración adopte medidas cautelares cuando, en la tramitación de una solicitud de suspensión con garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática o con dispensa total o parcial o basada en la existencia de error, cuando observe que existen indicios racionales de que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro. Añadir medidas cautelares en una situación que conlleva garantías, parece un exceso, cuando no una arbitrariedad.

La reforma se produce también en el artículo 161.2 LGT que regula las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento y en el que se añaden dos párrafos. De ellos el primero establece que las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que éste se hubiera producido. Es una previsión incoherente con el objeto del expediente que es la suspensión, de modo que la desconfianza debe llevar a la denegación o a la revisión; por otra parte, es una medida que olvida las vicisitudes que pueden justificar solicitudes sucesivas sin ánimo de fraude. El segundo párrafo añadido aclara que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursales, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2000, Ley Concursal.

Y en el mismo sentido, también se reforma el artículo 175.1 LGT, que acelera la recaudación cerca de los responsables solidarios: si se ha declarado y notificado la responsabilidad antes del vencimiento del período voluntario de pago “original” de la deuda que se deriva, basta con requerir el pago; y en otro caso, una vez transcurrido el período voluntario de pago “original” se debe dictar y notificar el acto de declaración de responsabilidad. Ese “original” hace que, a efectos de esta responsabilidad, no cuenten los aplazamientos o suspensiones interrupciones en el procedimiento cerca del deudor principal. Pero el procedimiento de apremio es único (arts. 167 a 175 LGT) e incluye las actuaciones cerca del deudor, de los responsables y de los sucesores. 

En la reforma del artículo 233.6 LGT se completa el retrato de la Ley 11/2021 y de la  Administración que configura: establece que el tribunal decidirá la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión, en los supuestos de dispensa total o parcial de garantías o sin necesidad de aportarlas o por error aritmético, material o de hecho, cuando no pueda deducirse de la documentación aportada o existente en el expediente que se producirían perjuicios de difícil o imposible reparación o que se produjo el error invocado. Pero lo procedente no es inadmitir, sino admitir y desestimar motivadamente, en su caso. Así: Según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la suspensión sin garantías porque no fueron acreditados los perjuicios de imposible o difícil reparación y hay un informe de la AEAT de que el deudor tiene 70 fincas; las dificultades económicas no son suficientes para la suspensión sin garantías (AN 19-3-18). No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18). Alegado que la provisión contable de la deuda tributaria abocaría a la quiebra, se deniega porque la sociedad tenía contratos adjudicados de elevado importe que son un crédito a tener en cuenta y 70 oficinas y otras en arrendamiento financiero; y al art. 233 LGT no se aplica el principio fumus boni iuris que es propio de medida cautelar en la Ley Jurisdiccional (AN 21-12-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

8) Devolución de retenciones. Procedente. Aunque el certificado no identifica al que percibió el dividendo y soportó la retención, sirve la prueba de los participantes (TEAC 25-10-21)

Aunque el certificado no identificaba al solicitante, pero sí al intermediario financiero de una “cuenta ómnibus” que conecta varios titulares, partiendo de esa información con los requisitos del art. 13 RIRNR y que se completa con la de otros intervinientes, se puede verificar la trazabilidad del dividendo desde el abono a la percepción neta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19) 

IVA

9) No sujeción. Servicios de radio y televisión. No hay sujeción en los servicios de radio y televisión prestados por entidades financiadas por subvenciones de la Administraciones y por los que no pagan los usuarios: no son servicios onerosos; según TJUE s. 16.09.21 no existe relación jurídica entre el proveedor y el espectador ni entre los servicios y la subvención; pero hay sujeción por otros servicios, como el de publicidad, por lo que cabe la deducción por adquisiciones para operaciones gravadas y se debe establecer un criterio de reparto cuando el destino es común. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 25.04.17 y 22.07.20 (TEAC 20-10-21, dos)

La resolución que aquí se reseña supone un cambio de criterio respecto del mantenido antes por el TEAC y que parece obligado por la reciente doctrina del TJUE. Para algunos estudiosos del IVA viene a poner como objeto de reflexión lo que ya lo fue en 1985, e incluso antes al redactar los proyectos que no llegaron a ser ley: la función pública y el servicio público no están en el mercado y deben originar operaciones sujetas al IVA; no existe la contraprestación tributaria (art. 7.8º) porque el tributo es un ingreso unilateral y coactivo; es un contrasentido la sujeción al IVA en operación que no determina base imponible. Y, en la consideración de estas cuestiones, parece poco discutible la sujeción y, en su caso, el gravamen, de las operaciones “empresariales o profesionales” sin contraprestación (cf. art. 9.1º y 12 y 79.Tres y Cuatro LIVA). He aquí algunos pronunciamientos sobre lo que se ha señalado:

Interpretando los arts. 7.8 y 78 Dos 4º LIVA, el canon al agua regulado por la Ley 9/2010 de la Comunidad Autónoma de Galicia, es un tributo de naturaleza de impuesto cuyo hecho imponible es el consumo o uso real o potencial de agua de cualquier procedencia, con cualquier finalidad, mediante cualquier aplicación, incluso consumitiva, a causa de la afectación al medio que su utilización pueda producir- El art. 7.8 LIVA relaciona las actividades que determinan sujeción al IVA: el consumo no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible (TS 3-3-21).

En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. La venta mediante subasta por la Comunidad Autónoma de un edificio que estuvo destinado a juzgados no se produce en una actividad empresarial y no había sujeción al IVA ni a AJD (TS 11-1-18)  

10) RE. Grupo. Deducciones. Aplicando la normativa anterior a su reforma por Ley 28/2014, arts. 163 quinque a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA, el RE Grupos es un procedimiento opcional que permite la compensación de los saldos de las liquidaciones y que no sujeta las operaciones intragrupo lo que supone un diferimiento porque sólo se gravan operaciones con terceros, lo que se consigue con una regla especial en la BI y un sector diferenciado que permite la deducción íntegra, art. 163 octies Uno y Tres; no cabe mezclar con la prorrata general, como claramente se dice en el inciso inicial del segundo párrafo del art. 163 octies Tres LIVA que es una excepción al art. 101 LIVA según su apartado Uno párrafo cuarto LIVA (TEAC 20-10-21)

La resolución aquí reseñada es toda una explicación del régimen especial; incluso aunque tenga que salvar el dificultoso concepto de sector diferenciado (arts. 9.1ºc) y 101. Uno LIVA) y omitir el enigma de la deducción común (art. 101 Dos LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. A la presentación fuera de plazo de declaración por una entidad en régimen de grupo se aplica el art. 163 nonies, cinco LIVA y el art. 27 LGT (TEAC 19-7-12)

IMPUESTOS ESPECIALES

11) Alcohol. La utilización de alcohol en la elaboración de productos no incluidos en la Memoria es un incumplimiento formal en la medida en que se admite que el alcohol se ha utilizado: el mero incumplimiento formal no determina la pérdida automática de la exención o del tipo reducido si se acredita que los productos se han destinado a los fines que permite la ventaja fiscal; como en TEAC rr. 25.09.18 y 25.06.19 (TEAC 20-10-21)

El interés de la resolución que aquí se comenta reside en la manifestación del sentido común del Derecho de la UE en aspectos como el que se trata: la nula trascendencia sustantiva de las deficiencias meramente formales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tardía inscripción de la instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(2.12.21)