PAPELES DE J.B. (nº
767)
(sexta época; nº 38/21)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(julio/septiembre 2021)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
Y NORMAS
1)
Regularización íntegra. Procedente. Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió
autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e
ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21)
La
sentencia reseñada, referida a la regularización íntegra, se puede comentar con
esta otra referida a la simulación, en cuanto que ambas tratan de incidencias
en la aplicación de los tributos: Se consideró el conjunto negocial como una
simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en
las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la
sociedad vendida (AN 19-7-21)
-
La regularización íntegra no está regulada en ningún precepto de la LGT.
Incluso se podría considerar que lo regulado es contrario a ese principio en
cuanto que en el artículo 101 LGT se establece como “regla” las liquidaciones
provisionales, precisamente porque la regularización tributaria que contienen
es incompleta, mientras que la “excepción” son las liquidaciones definitivas.
La incoherencia legislativa de este estado del Derecho y la obsesión por la
mayor recaudación a todo trance hicieron que la gravosa Ley 34/2015 introdujera
mecanismos de inseguridad jurídica en la tributación y, así, junto a la
violación de “la santidad de la cosa prescrita” (arts. 66 bis y 115 LGT),
incluyó la ultraactividad fiscal en la regularización de las obligaciones
conexas (arts. 89.9 y 239.7 LGT). La regularización íntegra, como principio
aplicable en las actuaciones de comprobación limitada y de inspección, nacido
de la jurisprudencia y engendrado en los principios constitucionales (art. 103
CE) y legales (art. 3 Ley 40/2015) que deben presidir toda actuación
administrativa: el sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, la buena fe y la
confianza legítima que, para los administrados, conforman el derecho a una
buena Administración.
En
el caso que resuelve la primera de las sentencias aquí reseñada se apunta una
posible desviación de lo que fue el principio de regularización íntegra en su
concepción: en las regularizaciones tributarias la Administración no puede
atender sólo a lo desfavorable para el administrado, sino que está obligada
también a regularizar (a hacer regular, según la regla, según la ley) lo que le
favorece. Alegaba el administrado que no se había dejado de ingresar, sino que
se había ingresado tarde; iniciaba su argumentación la sentencia señalando que
no se podía exigir el ingreso de lo ya ingresado; pero parece que sería
desviación del principio de regularización íntegra que la Administración
procurara la devolución de lo ingresado tardíamente y exigiera el pago del
importe que correspondiera al tiempo en que no se produjo.
Sea
como sea, el principio de regularización íntegra lo que debe exigir es que la
Administración agote su potencia regularizadora, de modo que las actuaciones
deben tener un resultado íntegro y definitivo respecto del concepto tributario
y período que sea objeto de regularización; y así debe ser en un plazo
legalmente establecido a contar desde el principio del procedimiento, de modo
que posibles actuaciones parciales con liquidaciones provisionales nunca
pudieran alcanzar carácter definitivo por el mero paso del tiempo y la
inactividad administrativa (lo que iría contra el principio de la igualdad en
la desigualdad que proscribe la doctrina del TC), sino que no completar la
regularización en el plazo establecido determinara la anulación de lo actuado y
mantenido en la provisionalidad y, en su caso, la devolución de lo ingresado
por una regularización parcial y
provisional, sin perjuicio de otras responsabilidades.
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La segunda de las sentencias reseñadas aquí exige un comentario doble. Por una
parte, es obligado recordar que el instituto de la simulación (civil: arts,
1261, 1274 a 1276 Cc; y tributaria: art. 16 LGT), ni se refiere ni se puede
referir a un “conjunto negocial”, sino que es una anomalía en “la causa”
(onerosa, remuneratoria o benéfica) que es uno de los tres elementos esenciales
de “un contrato” (consentimiento, objeto y causa). Un conjunto negocial puede
ser el medio de cometer un “fraude a la ley” (“fraus lege”), vulnerando
directamente su contenido, a diferencia del “fraude de ley” (“fraus legis”) que
emplea una norma de cobertura inapropiada en vez de la norma defraudada.
Por
otra parte, se debe recordar que la simulación es una anomalía jurídica que se
detecta y remedia mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT)
atendiendo a la causa verdadera y lícita si existe. En cambio, la infracción de
la ley comprende irregularidades en los hechos (en su manifestación u
ocultación, total o parcial, valoración…) y se detecta y remedia mediante
pruebas (arts. 105 a 108 LGT) a través de la investigación (de lo no declarado)
y la comprobación (de lo declarado), según las potestades legamente atribuidas
a la Administración (art. 115 LGT). Y, precisamente, porque hay que diferenciar
las anomalías es por lo que, la sentencia reseñada que se comenta aquí,
considera que no existe simulación (ni hay inexistencia de causa, ni causa
ilícita) en las fusiones apalancadas. Y hay que añadir que tampoco existe
ocultación de los hechos, ni infracción de la ley en su realización.
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Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y
no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es
una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración
mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del
ITP autonómico (TS 7-10-15)
INTERESES
2)
Ingresos indebidos. Como
TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver
cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta- y han
devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación
determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el
mismo asunto: Como en AN s. 17.01.13, cuando la devolución resulta de la
solicitud de rectificación de la autoliquidación que se anula, hay ingresos
indebidos, art. 221 LGT, y se aplica el art. 32.1 LGT con exigencia de
intereses de demora (AN 27-7-21)
Las
“parejas tributarias” es un juego que la LGT/2003 incorporó a la complejidad
natural de la tributación: así, por ejemplo, hay que distinguir la comprobación
de valores como actuación (art. 57.4 LGT) y la comprobación de valores como
procedimiento (art. 134 LGT), teniendo la tasación pericial contradictoria como
“comodín” (art. 135 LGT). Y en las devoluciones de ingresos es preciso
distinguir entre procedimientos según se trate de “ingresos indebidos” (art.
221 LGT) o de “ingresos excesivos” (art. 125 LGT) lo que conlleva la aplicación
de preceptos diferentes en cuanto a los intereses de demora. Éstos (art. 26
LGT) proceden en la devolución de “ingresos indebidos” (art. 32 LGT), desde que
se produjeron y hasta que se ordene el pago, y en la devolución de “ingresos
excesivos” por aplicación de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT), desde
la finalización del plazo para ordenar la devolución (fijado en la normativa
del tributo y, en todo caso, en seis meses) hasta la fecha en que se ordene al
pago de la devolución.
Lo
que parece sencillo porque conceptualmente lo es -la diferencia entre ingresos
indebidos e ingresos derivados de la aplicación de la norma de cada tributo- no
debe serlo en la práctica a la vista de los frecuentes pronunciamientos de los
tribunales. En todo caso, este es un asunto de actualidad porque la Ley 11/2021
ha modificado: 1) el artículo 26.2 LGT para “aclarar” que se exigirán interés
de demora cuando se haya obtenido una devolución improcedente, salvo que se
voluntariamente regulariza su situación tributaria, sin perjuicio de la
exigencia de los recargos e intereses regulados en el artículo 27.2 LGT para
los ingresos extemporáneos sin requerimiento previo; 2) y los artículos 31.2 y
32.2 LGT en los que se añade un párrafo para excluir del cómputo de días de
cálculo de intereses de demora a pagar por la Administración en las
devoluciones; en general, las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración y, en particular, cuando se acuerda la devolución
en los procedimientos de inspección, los días alarguen el plazo de duración ya
sea por solicitud del inspeccionado (art. 150.4 LGT), ya sea por aportación
tardía de datos (art. 150.5 LGT) después de decir que no se podían aportar o
que no se aportaría o de no haberse aportado después del tercer requerimiento o
cuando se aportan después de que se considere procedente la estimación
indirecta. Esta modificación, paralela e idéntica de los dos preceptos, es una
reacción contra el administrado acreedor por alargar el procedimiento de
inspección, pero es obligado convenir que, en todo caso, el retraso en el pago
de una devolución sólo es imputable a la Administración y, también, que es
difícil mantener razonablemente que el administrado alarga el final de una
inspección que le va a resultar favorable (se le va a devolver lo que pago de
más o indebidamente) para cobrar más intereses de demora.
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Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad vio reconocido, en acta con
acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones
que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por
períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin
intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de
la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que
acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a
art. 31 LGT (TS 28-1-21). Si en una inspección resulta cantidad a devolver
porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan
intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art.
32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21;
en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y
tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó
el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)
INSPECCIÓN
3)
Contenido. Actas sucesivas. Como
en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC,
cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14;
sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el
“non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción
sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas y
referidas a aspectos temporales en el alcance las actuaciones inspectoras: 2) Después
de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe
solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21); 3) No cabe
inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos
anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21); 4) Se anula los acuerdos
de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios
jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)
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La primera de las sentencias reseñadas reitera la doctrina (TS 16-10-14: La
anulación de una liquidación por estimarse un recurso por infracción formal o
material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación
tributaria, TS s. 19.11.12, permite una nueva liquidación) que acabó con la que, por muy poco
tiempo, defendió las liquidaciones de “tiro único”: anulada una liquidación no
procede otra sobre el mismo objeto. Por mucho que se discuta el asunto, como
ocurre siempre, el argumento razonable es muy sencillo: si el administrado no
puede volver en sus autoliquidaciones después de ser regularizadas, la
Administración que está obligada a actuar con sometimiento pleno a la Ley y al
Derecho (art. 103 Ce y art. 3 Ley 40/2015) no puede volver sobre el mismo
objeto respecto del que dictó un acto anulado por ser contrario a la Ley y al
Derecho. Tan sencillo como descorazonador: al coste de las autoliquidaciones
complementarias y la prohibición de las sustitutivas (arts. 120 y 122 LGT), además
de los recargos e intereses de la extemporaneidad (art. 26 y 27 LGT), hay que
oponer las posibilidades de revisión “sin coste” de la Administración sobre sus
propios actos (nulidad, lesividad, reposición, recurso ordinario de alzada y
extraordinario de revisión…); súmese que la revocación (art. 219 LGT) de los
actos nulos que perjudicaron al administrado y que sólo se aplica de oficio sin
que aquél pueda hacer otra cosa que postularla siendo la única obligación de la
Administración “acusar recibo” del escrito. Es difícil imaginar más desaprecio.
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La segunda de las sentencias reseñadas aquí provoca la reacción: “Eso no lo
dice el artículo 120.3 LGT, quién es ese artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT?”.
Pero más allá del exabrupto, la realidad es si la liquidación es provisional y,
por definición temporal, al mismo con igual fundamento debería ser la autoliquidación
que la LGT permite rectificar. El RAT ni siquiera es un reglamento de
desarrollo, puesto que, si es como dice la sentencia, recorta derechos del
administrado sin fundamento legal.
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La tercera y cuarta de las sentencias reseñadas permite recordar que la LGT/1963,
“de los maestros”, impedía comprobar períodos prescritos y emplear el resultado
de la comprobación en períodos no prescritos. La “deficiente” LGT/2003 (que ni
siquiera incluyó la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes a
pesar de que en la Exposición de Motivos dice que incorpora el contenido de la
Ley 1/1998 LDGC) no contiene esa previsión. La “gravosa” Ley 34/2015, “del
reincidente”, aún ha agravado la situación al permitir comprobar períodos
prescritos (art. 66 bis LGT) y alterar los hechos y su calificación producidos
en dichos períodos (art. 115 LGT). Hay que vivir enraizados en la doctrina de
los tribunales: “Iurisprudencia est divinarum atque humanarum rerum notitia,
iusti atque injusti scientia” (Digesto I,I,10,2ª).
RECAUDACIÓN
4)
Responsabilidad. No
hubo incumplimiento del plazo para alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT,
cuando formalizadas actas de disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad
por participar en la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no
acordar la responsabilidad antes de la liquidación con el deudor principal;
responsabilidad porque el deudor principal contabilizó facturas falsas por
servicios inexistentes y, AN s. 5.11.18, deben responder los representantes y
administradores de la sociedad aunque los ejecutores materiales fueran otros
porque tienen la obligación de vigilar (AN 20-9-21)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y
con el asunto común de los tiempos de los procedimientos. Así: 2) Como en TS s.
26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la
liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar
el expediente (AN 15-9-21); 3) Sobre los mismos hechos -emisión de
facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios
diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones
cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la
querella del Fiscal (AN 13-9-21)
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La primera de las sentencias reseñadas señala que el expediente de declaración
de responsabilidad tributaria se puede iniciar antes de la liquidación al
deudor principal. Conviene al respecto distinguir entre declaración de la
responsabilidad solidaria (art. 174.1 LGT: en cualquier momento posterior a la
liquidación o autoliquidación), notificación de la declaración (art. 175.1 LGT)
y procedimiento para exigir la responsabilidad. Se trata de un aspecto de la
LGT que se ha visto modificado por la Ley 11/2021. Así, el artículo 175.1 LGT
establece que en el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria: a)
cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en
cualquier momento anterior al vencimiento del “período voluntario de pago
original” de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez
transcurrido dicho período; y b) en los demás casos, una vez transcurrido el
“período voluntario de pago original” de las deuda que se deriva, el órgano
competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al
responsable. Y explica la Exposición de Motivos de la Ley que con el fin de
“clarificar la normativa vigente” se especifica que el período voluntario de
pago de las deudas tributarias es el “originario”, sin que las vicisitudes
acaecidas con al deudor, como suspensiones o aplazamientos, se deban proyectar
sobre el procedimiento seguido con el responsable. Pero ese “nuevo plazo” no
estaba en la ley que se dice aclarar. Lo cierto es que esa novedad sólo tiene
como precedente esa misma ley en la reforma del artículo 95 bis LGT, que regula
la publicación de la identidad de grandes morosos, en el que se hace referencia
a las deudas que no se hubiesen pagado en transcurrido el plazo original de
ingreso en período voluntario. O sea que el orden puede ser: iniciación del
expediente de responsabilidad solidaria, liquidación, declaración y
notificación de responsabilidad y exigencia de la responsabilidad. Antes de la
liquidación no hay deuda exigible.
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La segunda de las sentencias se sitúa en esa misma línea procedimental: se
puede iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación, pero sólo se
puede acordar la sanción después de determinada la obligación tributaria.
Tratándose de la consideración de una conducta personal (intención, voluntad,
responsabilidad, diligencia, medios…) la liquidación puede no ser relevante más
allá de la determinación de la base de la sanción (porque la culpa no puede ser
objetiva por consideración sólo del resultado de la regularización), pero el
expediente sancionador exige tener en cuenta todas las circunstancias
influyentes en dicha conducta y alguna de esas circunstancias puede no estar
determinada ni confirmada antes de la liquidación. Es verdad que se puede
iniciar el expediente antes, pero puede ser una coacción o atentar contra la
presunción de inocencia o una precipitación no justificable.
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La tercera de las sentencias reseñadas no se refiere a cuando empezar, sino a
cuando parar. Con la LGT/1963, de los maestros, no había duda (art. 77.6) ante
el indicio de delito contra la Hacienda era obligado abstenerse de seguir el
procedimiento. Con la gravosa Ley 34/2015, salvo excepciones (art. 251 LGT), la
Administración sigue actuando en paralelo al Juzgador (art. 257 LGT), pudiendo
no sólo liquidar (art. 253 LGT), con obstáculos a la impugnación de la
liquidación (art. 254 LGT), sino también recaudar (arts. 255 y 256 LGT). En
otra situación jurídica esa regulación parece que no sería acorde con los
principios del Estado de Derecho. Como se ve en la sentencia reseñada aún hay
discrepancias.
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Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a
Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la
liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma,
interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el
procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el
procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la
liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como
ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)
SANCIONES
5)
Culpabilidad. Inexistente. Prestar
la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de
culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de
un contrato anterior (AN 15-9-21)
La
sentencia aquí reseñada, teniendo un contenido claro y acorde con el Derecho,
debe ser considerada porque permite reflexionar sobre dos aspectos respecto de
los que se puede incurrir en un error de apreciación. El primero, es considerar
que, si se reconoce que la tributación podría haber sido otra distinta a la
autoliquidada y se da conformidad a la regularización que la Administración
propone, no se está reconociendo que se ha cometido una infracción sancionable,
es decir, con intención y voluntad de infringir, por acción, omisión o
dejación. Se está reconociendo que en la obligación exorbitante que es la
autolquidación (calificación jurídica de los hechos cualquiera que sea la
especialidad y nivel de conocimientos del administrado) no se ha coincidido con
la Administración (con empleados profesionalmente preparados y rigurosamente
seleccionados), pero no que se tenía intención y voluntad de infringir. El
Estado de Derecho rechaza la responsabilidad objetiva en los procedimientos
sancionadores.
El
segundo aspecto que permite considerar la sentencia reseñada se refiere a las
desviaciones que se pueden producir en los expedientes sancionadores. En este
caso, se consideró culpable haber vendido a precios bajos, pero no se consideró
que esos precios eran obligados por un contrato anterior a la venta. La
sentencia anula la sanción. Pero no se produce ninguna consecuencia para la
Administración que no actuó con sometimiento pleno a la Constitución (arts. 24
y 103 y 106 CE), a la Ley (art. 3 Ley 40/2015 y art. 178 LGT) y al Derecho.
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Recordatorio de jurisprudencia. Aceptar la regularización no es asumir la culpa
(AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa
(AN 28-11-13). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es
sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15)
6)
Procedimiento. Motivación. Suficiente. La “profesionalidad del autor”
excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse: era
exigible otra conducta y no hay interpretación razonable del art. 19.1 TR LIS
en no incluir en la autoliquidación del IS los intereses de un préstamo al
administrador único (AN 19-7-21)
Los
perseverantes seguidores de la jurisprudencia detectan con claridad los cambios
de criterio relevantes. En materia de infracciones y sanciones, en los últimos
años el cambio es radical. A la sentencia reseñada se puede añadir estas otras
de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de los expedientes sancionadores: .
Sanción por la envergadura del proyecto que exigía más cautelas (AN 2-7-21).
Sanción por haber contabilizado en la cuenta de Anticipos en vez de en la de
Pérdidas y Ganancias, porque, a diferencia de la sanción penal, en materia
tributaria basta la inobservancia de la ley, salvo que concurra causa exoneradora
de responsabilidad y no hubo interpretación razonable al “excluir de la
facturación costes relacionados con la actividad de promoción” (AN 22-7-21). Un
hermano al hermano en estimación directa que tributaba en EOS facturaba
servicios inexistentes a una sociedad y ésta facturaba por servicios distintos
a los recibidos lo que se calificó como simulación absoluta; la culpa se
concreta en esta motivación: haber incluido como gastos los servicios
inexistentes facturados, lo que demuestra consciencia y voluntad (AN 27-7-21).
El TS ss. 29.10.12, 15.10.12 y 20.11.17 dice que después de la Ley 24/2001
desaparece la controversia en el art. 73.3 TR LIS sobre las incorporaciones en
la eliminación de las correcciones de valor; se debió conocer esa jurisprudencia,
luego no cabe interpretación razonable y no puede prosperar, TS ss. 14.01.13 y
4.03.04, el error invencible; se puede discrepar del argumento de la resolución
sancionadora, pero es indudable que son extensos y justifican la existencia de
negligencia (AN 23-9-21)
Y
esa relación se puede comparar con esta otra muestra: No sanción porque falta
la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay
interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se
dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber
objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la
empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación
bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN
15-9-21)
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Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria
presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige
motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS
ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el
resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe
imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa
exoneradora; y no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). No
es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue
necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias
personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación
bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta
negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)
RECLAMACIONES
7)
Resolución. Ejecución. Plazo. El
mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la
AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho
a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y
organización interna administrativa (AN 21-7-21)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto: Como
AN s. 27.06.18, hay que estar al tiempo en que, según el certificado del
Técnico Jefe del Grupo Regional de Recaudación de la Oficina de Relaciones con
los Tribunales, se recibió el fallo a ejecutar; y según TS s. 19.11.20, el
retraso en el mes para ejecutar, art. 66 RD 520/2005, no determina la nulidad,
sino el no devengo de intereses de demora (AN 21-7-21)
Lo
más relevante de las sentencias reseñadas es la posibilidad de contrastar los
criterios respecto de la personalidad única de la Administración y del manejo
interno de documentos que no debe influir en el cómputo de plazos que la
obligan. En la segunda de las sentencias reseñadas considerar las consecuencias
de los incumplimientos de plazos por parte de la Administración obliga a
señalar que ese no devengo de intereses, en cuanto disminuye los ingresos de la
Hacienda, es un perjuicio común -la Hacienda es de todos-, con indemnidad para
el incumplidor, a diferencia de otros institutos como la responsabilidad
tributaria (art. 42 2. a) LGT) por dificultar o impedir la actuación
recaudadora de la Administración.
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Recordatorio de jurisprudencia. No hay plazo legal para la ejecución de
resoluciones administrativas firmes. No se aplica la prescripción del art.
66.d) LGT porque la potestad de oficio es incompatible con la prescripción. Se
aplica el plazo de ejecución de sentencias de la LJCA por analogía iuris (AN
19-12-13)
8)
R. Alzada. Centros directivos. Alegaciones tardías. Inadmisión. Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque
TS ss. 11.06.12, 16.06.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros
directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia
anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la
aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015,
no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)
La
sentencia reseñada aquí es de gran interés por la novedad que supone el nuevo
argumento que determina la personación de la Administración en los recursos,
según lo dispuesto en el artículo 52 LJCA. Parece evidente que, si es así en el
recurso contencioso, con igual fundamento debería servir en las reclamaciones
en las que el órgano que dictó el acto impugnado debe aportar el expediente
(art. 235 LGT). Esto debería servir para oponer a quienes pudieran suponer que
en las reclamaciones económico-administrativas existen partes y un tribunal.
Pero no es así, las reclamaciones y el recurso de reposición son procedimientos
de revisión de los actos de la Administración por la propia Administración
(art. 213 LGT). El órgano que dictó el acto impugnado no está personado como
reclamado contra el reclamante, el tribunal es Administración como lo es dicho
órgano. En las reclamaciones está el reclamante y el tribunal con la misma
contradicción que la que hubo en la aplicación de los tributos. Si los centros
directivos pueden recurrir en alzada es porque estaban en la primera instancia.
Y si no lo estaban habría que preguntarse qué les impedía estar legitimados.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En el recurso de alzada ordinario el director
no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos
impugnados en primera instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni
solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos
impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el
TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9)
Ganancia. Promoción inmobiliaria. Hubo
actividad porque el suelo que se calificó de urbanizable no delimitado pasó a
ser edificable delimitado lo que supone un aumento de valor; y la actividad se
produjo al tiempo de comunicar la modificación antes de la enajenación; y fue
improcedente calificarlo como terreno rústico (AN 27-7-21)
La
sentencia reseñada se puede poner en relación con estas otras de fecha próxima
y asunto semejante: 2) Se está al contrato privado, luego elevado a
público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las
acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público
constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos,
y 27-7-21); 3) Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como
prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos;
y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s.
28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay
que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21)
La
primera de estas sentencias se refiere a la delimitación (art. 33.1 LIRPF: es
ganancia la alteración patrimonial que no es rendimiento) entre rendimientos de
actividad y ganancias patrimoniales. Lo peculiar es que no hay alteración en la
composición patrimonial, sino en su calificación con efectos en su valoración.
También por ese motivo no podía haber ganancia. Las otras dos sentencias se
refieren a ingresos injustificados (art. 39 LIRPF) y a la importancia de la
prueba que pudiera justificarlos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la urbanización de terrenos para la
venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y
25.05.15, aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE
por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido
de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron
el dinero de la penalización (AN 21-4-21)
IVA
10)
No sujeción. Empresa autonómica. Las
transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible
porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y
televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios
públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)
La
sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y el
mismo impuesto: La sociedad que presta servicios públicos de gestión
directa es mercantil pública con todo el capital público y como entidad de
Derecho público de modo que su actividad está “exenta” sin derecho a deducir;
sus operaciones están sujetas porque no tiene las prerrogativas del sector
público, art. 13 Directiva 2006/112; su actividad es privada y las aportaciones
que recibe no son contraprestación del servicio que presta a la Comunidad
Autónoma, TJUE ss. 11.03.20, y 18.01.17; pero está gravada por los encargos
relativos a la educación; la comprobación limitada no fue contraria al art. 136
LGT porque no se ha comprobado un beneficio fiscal ni una devolución ni un
régimen especial, sino la deducción del IVA (AN 22-9-21)
La no sujeción al IVA (art. 7,8º LIVA) de las
operaciones realizadas por empresas públicas que, además, ven asegurado su
capital o su financiación con la obtención de fondos públicos ha venido
planteando problemas de interpretación y aplicación desde el principio de su
regulación: en la consideración de la entidad, porque hay que descubrir si
actúa o no con las prerrogativas del sector público; en la base imposible, no
sólo porque hay que considerar si las subvenciones están o no directamente relacionadas
con los precios (art. 78 Dos 3º LIVA), sino también porque es difícil aceptar
que existan contraprestaciones tributarias en cuanto que los tributos son
ingresos unilaterales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de
recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s.
16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del
IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no
está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21)
Julio Banacloche Pérez
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