PAPELES DE J.B. (nº 769)
(sexta época; nº 39/21)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac noviembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Entrada en locales. La entrada en domicilio no protegidos constitucionalmente para persecución de contrabando, LO 12/1995, no precisa de la autorización escrita de la autoridad administrativa, art. 142.2 LGT (22-11-21, unfi. crit.)

Aunque es evidente la diferente regulación de la aplicación de los tributos y de las actuaciones contra el contrabando, se reseña aquí esta resolución que permite recordar lo que se regula y se ha modificado por la Ley 11/2021 en cuanto a las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos y locales sin tal protección.

- El artículo 113 LGT regula la entrada en domicilios judicialmente protegidos para lo que se exige el consentimiento del administrado o autorización judicial. La solicitud de ésta debe estar justificada y ha de estar motivada su finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. Se añade que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse con carácter previo al inicio formal del procedimiento del correspondiente procedimiento, si el acuerdo de entrada contenga la identificación del afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten el órgano judicial.

Se trata de una previsión jurídicamente preocupante y razonablemente llamativa en cuanto se puede prescindir de iniciar el procedimiento correspondiente, pero el acuerdo de entrada debe identificar al afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y la solicitud del acuerdo de entrada debe estar justificada y motivada en su finalidad, necesidad y proporcionalidad. Con todas esas exigencias sorprende que no fuera necesario y procedente iniciar antes las actuaciones del procedimiento de las que se pudiera deducir la justificación, la necesidad y la proporcionalidad del registro domiciliario.

Se completa la regulación de las entradas en los domicilios constitucionalmente protegidos con la modificación del artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción  Contencioso Administrativa, para legalizar lo que desde meses antes de la Ley 11/2021 venía siendo una opción jurídicamente discutible cuando se pedía la autorización judicial a los juzgados de lo contencioso, porque actuaba la Administración, y no en la jurisdicción civil, que parecía la adecuada para salvaguarda y protección de derechos fundamentales de los administrados, personas físicas o jurídicas. Con la reforma se amplia la competencia de los juzgados de lo contencioso para conocer de las autorizaciones de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento del titular, éste se oponga o exista riesgo de oposición. Es difícil incluir más elementos de inseguridad jurídica “actuación o procedimiento”, “oposición o riesgo de oposición”. Y, desde luego, parece contrario a Derecho referirse a una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos antes de su inicio formal, porque antes no existen o no tienen efectos.

- La Ley 11/2021 modifica el artículo 142.2 LGT de modo que, en vez de referirse a cuando el titular se oponga a la entrada, se establece que, para el acceso a los establecimientos o lugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen (literalmente se referiría sólo al IAE), existan bienes sujetos a tributación (IP, IBI), se produzcan (operaciones, obtención de renta) hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, de los empleados públicos (la ley dice “funcionarios”, pero podría dudarse que lo fueran todos los empleados de la AEAT) en actuaciones de inspección de los tributos (sólo en esas condiciones se puede acceder) se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el titular o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello (si da consentimiento no se precisa el acuerdo de la autoridad administrativa)    

En un nuevo párrafo que se añade al artículo 142.2 LGT, para la entrada en domicilio constitucionalmente protegido se dice que se estará a lo dispuesto en el artículo 113 LGT y se añade que la solicitud de la autorización judicial requiere incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere dicho precepto suscrito por la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente. Se trata de una referencia dificultosa: quizá se quiere decir que en el artículo 113 LGT se regula un “acuerdo de entrada” de la autoridad administrativa (no se identifica así) que sólo se puede ejecutar con la autorización judicial. En ese “acuerdo de entrada” es donde debe constar la identificación del afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de “comprobación” (que no es lo mismo que investigación; la comprobación se refiere al contenido de la declaración presentada y la investigación es de lo no declarado), aunque se trate de una actuación “previa al inicio formal del correspondiente procedimiento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento se inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el domicilio puede ser, art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las actuaciones; como en TS ss. 8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de información no inician las actuaciones ni a efectos de duración; y, a la inversa, sí la inicia el requerimiento que se hace en fraude de ley para evitar el cómputo. En este caso, pedir la autorización y entrar en el domicilio no inició la inspección (TS 7-7-20). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Certificación. La certificación de la AEAT de la notificación a través de la dirección electrónica habilitada, art. 6.5 RD 1363/2010, es documento suficiente para acreditar válidamente las notificaciones electrónicas practicadas. El prestador del servicio facilita a la AEAT los programas informáticos para el funcionamiento del sistema, su aceptación de las órdenes de notificación de la AEAT implica que han sido cumplimentadas; la certificación se genera de forma automatizada a partir de la información del prestador del servicio y en ella figura la denominación o  identificación del acto notificado que es la misma que ha facilitado la AEAT al prestador y este utilizó en el aviso que puso a disposición del destinatario en el buzón; se estima el recurso del director de recaudación contra resolución de TEAR (TEAC 15-11-21, unif crit)

En el recuerdo de muchos ancianos tributaristas están los primeros pronunciamientos de los tribunales que consideraban que la Base Nacional de Datos carecía de valor probatorio sin respaldo de los documentos originales de la fuente: La Base Nacional de Datos informatizada de la Administración no es prueba sin los documentos que justifiquen aquéllos ni se puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS 6-6-98). Más reciente es el artículo 108.4 LGT que considera que los datos declarados por terceros se presumen ciertos, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad en cuyo caso la Administración está obligada a contrastar. Poco que ver con la doctrina de los tribunales de antes de la LGT/2003: Las empresas carecen de potestad certificante por lo que sus informaciones sobre terceros deben venir justificadas por las correspondientes facturas si quieren utilizarse como prueba (TSJ Cantabria 4-6-97).

Estas consideraciones deben llevar a desconfiar del fundamento de la argumentación administrativa que se desarrolla en la resolución que se comenta aquí. El prestador del servicio, desde luego, no manipula los datos que conoce y maneja la AEAT: proporciona los programas informáticos y recibe informáticamente las órdenes que cumplimenta e informáticamente se produce la certificación del prestador del servicio. En ella “figura la denominación o identificación del acto notificado que es la misma que ha facilitado la AEAT al prestador del servicio”. Es inevitable considerar que la certificación por sí misma no prueba la realidad del contenido del acto notificado que debería ser el producido y comunicado por la AEAT que, a su vez, debería ser el que contiene la realidad de los hechos y manifestaciones documentados al tiempo de las actuaciones, con respaldo en documentos originales o en la conformidad del administrado afectado.

En definitiva, no cabe dudar de la certificación del prestador del servicio en un proceso de reproducción informatizada de contenidos informatizados, pero sí respecto de la primera informatización de los contenidos elaborados por personas. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque no se notificó bien la inclusión en el SDEH, art. 5.1 RD 1361/2010; hubo una notificación, pero era sobre declaración de responsabilidad, sin un segundo intento y sin los requisitos del art. 112.1 LGT (AN 8-6-21)

INSPECCIÓN

3) Duración. Dilaciones. Al tiempo de la firma del acta de disconformidad no se presentó el inspeccionado ni su representante porque el administrador concursal estaba disconforme con los hechos y esperaba un informe; la actuaria consideró excesivo el tiempo; pero un acta de disconformidad no es documento para continuar la inspección porque debe ser un acto formal que reconozca que ha habido exceso de duración, que se reanudan las actuaciones y se indican los conceptos y períodos a que se refiere la reanudación; no se considera una dilación no imputable a la Administración (TEAC 22-11-21)

Establece el artículo 167 LGT que cuando el inspeccionado o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección se hará constar expresamente en el acta; se regula también el plazo de alegaciones y que, recibidas éstas, el órgano competente dictará la liquidación que proceda. El artículo 188 RD 1065/2007, RAT, dispone que, cuando el inspeccionado se niegue a suscribir el acta, la suscriba en disconformidad o no comparezca en la fecha señalada para la firma, se formalizará un acta de disconformidad en la que constará el derecho a formular alegaciones en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la negativa a suscribir el acta, a la firma en disconformidad o, en caso de incomparecencia, a contar desde la notificación del acta.

Si se produce la señalada incomparecencia y se alega que hay que esperar para poder confirmar determinados hechos, parece que no está previsto en la ley ni en el reglamento que debería desarrollarla, que se puede formalizar el acta sin firma y notificar en ella que continúan las actuaciones. Ni ese es el contenido de las actas (art. 153 LGT) ni ésa es la tramitación legal de las actas de disconformidad (art. 157 LGT). Producidas alegaciones referidas al motivo de la incomparecencia a la firma del acta, lo legal (art. 157 LGT) es resolver lo que proceda. Continuar las actuaciones o realizar actuaciones complementarias exige el correspondiente acto legalmente fundamentado, motivado y formalmente comunicado. Incumplir estas previsiones legales puede determinar el exceso de duración de las actuaciones (art. 150 LGT) y, en su caso, la prescripción del derecho de la Administración (art. 66 LGT) a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación (TS 22-12-16, unif. doct.). No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)    

RECLAMACIOENS

4) Resolución. Ejecución. Improcedente. Como TS s. 28.06.21, no cabe ejecutar una resolución de una reclamación que anula una liquidación y ordena la retroacción para practicar otra, mientras no se resuelva el recurso de alzada con suspensión pedida por el contribuyente (TEAC 23-11-21)

La resolución aquí reseñada acorde con el Derecho, es una muestra de los impedimentos procedimentales que tiene plena justificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Adquisición de vivienda. Deducción. El cónyuge que por decisión judicial de divorcio paga las cantidades pendientes del préstamo a ambos cónyuges que venían deduciendo desde antes de 2013 tiene derecho, TS s. 17.02.20: lo más favorable, a aplicar la deducción por todo lo pagado aunque sea propietario sólo del 50% porque no se ha liquidado la sociedad de gananciales, tanto si es la vivienda habitual suya y de los hijos o de su cónyuge y los hijos (TEAC 23-11-21)

Lo que determina el interés en reseñar esta resolución es la trascendencia a que tiene el espíritu del legislador como criterio de interpretación de las normas tributarias. En este caso, es un hecho indiscutido que se estaba pagando para amortizar un préstamo que se empleó en la adquisición de una vivienda que era residencia familiar; y también lo es que, producido un divorcio judicial, esa vivienda sigue siendo residencia familiar, en todo caso (de un cónyuge o de otro con los hijos). La intención del legislador cuando aprobó la deducción en la cuota del IRPF por adquisición de vivienda habitual es tan evidente como indiscutible; y así lo manifestó la sentencia del TS que se cita.

Otra cosa es la consideración de propietario al 50% en un bien ganancial cuando aún no se ha liquidado la sociedad de gananciales. En las comunidades de bienes “romanas” (art. 396 Cc), todos los comuneros, cada comunero, son propietarios al 100% de la cosa común (que pertenece en propiedad a dos o más personas); en la sociedad ganancial ninguno de los cónyuges es propietario de los bienes gananciales ni en todo ni en parte, ni de hecho ni en derecho: cuando se liquide la sociedad (titular en la comunidad germánica) cada cónyuge será propietario de los bienes concretos en que se materialice su parte, sin perjuicio de que en la liquidación se acuerde la comunidad de determinados bienes.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55 RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19). Los cónyuges separados y con residencia en comunidades distintas pueden en autoliquidación conjunta aplicar la deducción por dos domicilios; la norma no exige un solo domicilio conyugal (TSJ Madrid 21-12-16)

6) RE. Derechos de imagen. Cuando no es aplicable la imputación del apartado primero del art. 92 LIRPF por concurrir las circunstancias del apartado segundo no cabe aplicar las normas de operaciones vinculadas a la cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la cesionaria (TEAC 23-11-21)

La resolución reseñada tiene un interés especial a la vista de las muchas regularizaciones tributarias y pronunciamientos de los tribunales que se han originado con la indebida aplicación del instituto de la simulación en las sociedades de profesionales, artistas o deportistas, aunque el error parece que se viene corrigiendo sustituyéndolo por la aplicación de las reglas de las operaciones vinculadas (art. 17 LIS y 41 LIRPF) en las retribuciones o en la relación jurídica inventada del socio con la sociedad. Derogado en 2002 el régimen de transparencia fiscal que se regulaba en la ley, carece de sentido jurídico aplicar su contenido cuando ha sido derogado su fundamento legal. Y menos sentido tiene si los institutos de imputación de renta se han mantenido en otros regímenes como es el de transparencia fiscal internacional o el de cesión de derechos de imagen. Y aún se puede comprender menos esa utilización excesiva de la ley cuando existe un mecanismo que legaliza toda regularización sin más fundamento que lo que estime la Administración (art. 15 LGT: conflicto en la aplicación de la norma tributaria) al considerar impropios, inusuales o artificiosos los hechos, actos o negocios.

La resolución reseñada es lógica: si la exclusión de la imputación (art. 92.2 LIRPF) tiene como fundamento el importe los rendimientos obtenidos, carece de sentido aplicar las reglas de operaciones vinculadas para valorar dichos rendimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son imputables como de actividad dependiente los rendimientos derivados de contratos celebrados por no residente cesionaria de los derechos de imagen del deportista que incluyen actividades promocionales que exceden de dicha cesión. Contrato independiente del celebrado por el futbolista con su club (AN 10-3-10)     

I. SOCIEDADES

7) Amortización. Valor residual. Cuando se amortiza según tablas, arts. 11.1 TRLIS y RD 1777 RIS/04, incluidos las de “bienes usados” que permiten el porcentaje máximo, en la base de cálculo no se debe considerar “valor residual” alguno en la construcción porque las tablas del IS presuponen la depreciación efectiva agotando la amortización íntegra de la construcción (TEAC 23-11-21)

Establece el art. 12 LIS que serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondan a la depreciación efectiva y se considera que la depreciación efectiva es efectiva: cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla que sigue; o el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización; o el resultado de aplicar el método de los números dígitos: o se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración; o cuando el contribuyente justifique su importe; si bien los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante ni por números dígitos. En el apartado 3 se relacionan los elementos que se pueden amortizar libremente. Los arts. 3 a 7 y la DTª 1ª del RIS reglamentan estas amortizaciones.

La resolución reseñada aquí aclara lo que parece una interpretación infundada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las edificaciones no es amortizable el valor del suelo (AN 5-7-01). No es amortizable el suelo y su valor se debe calcular a la proporción del valor catastral de ese año y no de otros posteriores; en su defecto se está al valor registral (AN 18-12-07). Las obras de urbanización que aumentan el valor del terreno, pero no de las construcciones, no son amortizables (TS 4-7-12)

8) Valoración. Mediana. Las Directrices de la OCDE establecen que si las condiciones relevantes de la operación, precio o margen, se encuentran dentro del rango de plena competencia no es necesario realizar ajustes; la mediana se emplea cuando persistan defectos de competencia, como en AN s. 6.03.19; en este caso, procedía aplicar a mediana porque persistían defectos de información, de número de trabajadores, de datos financieros (TEAC 23-11-21)

Las valoraciones fiscales que exigen una referencia comparativa pueden exigir el contraste con diversas cuantías y la necesidad de calcular la más adecuada para determinar el importe que se busca. Los conceptos de la estadística se hacen así no sólo inevitables, sino también objeto de posible discrepancia en su apreciación y aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ajuste procedente cuando una sociedad que elabora medicamentos adquiere principios activos a la multinacional a que pertenece sin que sea aplicable la valoración en ventas entre otras entidades en España cuando no venden en exclusiva. La entidad debe probar que es erróneo el precio fijado por la Administración (TS 10-1-07)

IRNR

9) Exención. Improcedente. No están exentas, art. 14.1.b) TR LIRNR, las cantidades pagadas por el CEX a no residentes que hacen prácticas en oficinas económicas y comerciales de España en el exterior; tampoco por art. 14.1.a) TR LIRNR y art. 7 j) LIRPF (TEAC 23-11-21, unif. crit.)

Establece el artículo 14.1.b) LIRNR que están exentas las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas satisfechas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa o científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros. Como se puede apreciar se trata de una redacción poco cuidada al no referir los conceptos (Administraciones Públicas, Consejo de Ministros) a España, lo que aún resulta más obligado cuando se trata de regular la tributación de no residentes.

El artículo 14.1 LIRNR exime las rentas exentas en la LIRPF (art. 7, salvo las de la letra “y”) percibidas por personas físicas y las pensiones por ancianidad. En ese artículo se exime del IRPF las becas de estudio (art. 7, j) LIRPF y art. 2 RIRPF) y los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (art. 7,p) LIRPF y art. 6 RIRPF). con los requisitos que allí se establecen.

En su día, el aspecto más discutido en situaciones como la que es objeto de decisión en la resolución reseñada que se comenta aquí fue la calificación del rendimiento obtenido en las becas que exigen la realización de trabajos u obras; sin verdadera dependencia laboral ni similar, se desechó la calificación de rendimiento de actividad profesional, al faltar los requisitos de habitualidad y autonomía y se atendió a la actividad física y mental exigida como concreción del concepto “trabajo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13)   

IVA

10) Exenciones. Prótesis dentales. La importación de prótesis dentales sólo está exenta si son productos sanitarios a medida según RD 1591/2001; y la prueba es a cargo del importador (TEAC 22-11-21)

La aplicación de exenciones por referencia a un determinado bien, mercancía o producto, o a un servicio siempre supone un posible debate sobre cada caso ante la imposibilidad de que la ley señale con precisión todos y cada uno de los objetos determinantes del beneficio fiscal.

En el caso que considera la resolución aquí reseñada es decisiva la referencia al decreto que se cita y que permite delimitar el objeto de la exención. En todo caso se debe recordar que la interpretación de las normas que regulan exenciones debe ser “estricta”, con prohibición de la analogía (art. 14 LGT), lo que no quiere decir que deba ser “restrictiva”. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Criterios para aplicar la exención a medicamentos fabricados y entregados que receta un médico que actúa de modo independiente en un hospital (TJUE 13-3-14). La exención a que se refiere el art.132.1.d) Directiva 2006/112 no se aplica a las entregas de plasma obtenido a partir de sangre humana cuando no esté destinado directamente a fines terapéuticos, sino exclusivamente a la fabricación de medicamentos; a falta de definición en la Directiva por sangre se entiende lo que es habitual en el lenguaje corriente (TJUE 5-10-16)  

11) Servicios. Localización. Los servicios relacionados con inmuebles se entienden localizados, art. 70 Uno LIVA y art. 31 Rgto. (UE) 1042/2013: a) si es arrendamiento de maquinaria para la construcción, como bienes muebles, no se entienden localizados en territorio del IVA español si el arrendador está establecido en él y el arrendatario en otro Estado; b) si es arrendamiento con personal especializado se localiza el servicio donde esté el inmueble (TEAC 22-11-21)

El artículo 69 LIVA contiene la regla general de la localización de los servicios sujetos al IVA español: 1º cuando el destinatario actúe como empresario o profesional y radique en territorio de aplicación de ese IVA la sede de su actividad o tenga un establecimiento o domicilio o residencia que sean destinatarios de los servicios, con independencia de la condición y sede del prestador (destinatario empresario establecido: en todo caso); 2º cuando el destinatario no actúe como empresario si los servicios se prestan por quien actúe así y tenga la sede de su actividad, establecimiento o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA español (destinatario no empresario: prestador empresario en España). Como excepción no se entienden localizados en territorio del IVA español determinados servicios (como la cesión de personal) cuando el destinatario no sea un actúe como empresario y esté establecido o con domicilio fuera de la Comunidad (salvo Canarias, Ceuta y Melilla). Establece el artículo 70 Uno LIVA que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA español los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Para la resolución que aquí se comenta es decisiva la distinción entre: arrendamiento de un bien mueble que se podrá emplear en la construcción de un edificio y arrendamiento de un bien mueble con personal especializado y necesario para su utilización (aplicación del art. 70 Uno 1º LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios complejos prestados por el organizador de ferias y exposiciones a los expositores se localizan donde se produce el evento (TJCE 9-3-06). Se incluye en el criterio de localización del inmueble la cesión a título oneroso de licencias de pesca para un río (TJCE 7-9-06)

12) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Cuatro, la calificación de una operación a plazos o con precio aplazado y el plazo de modificación de la BI se determina al tiempo del devengo sin que se pueda alterar por pactos; ante la insolvencia, se pactó pagos en especie y aplazamiento, se comunicó y se emitieron facturas rectificativas, pero no era así al tiempo del devengo (TEAC 22-11-21)

No es difícil encontrar el origen del criterio que sigue la resolución aquí reseñada en el artículo 80 Cuatro LIVA que regula la modificación de la base imponible en los casos de insolvencia: se considerará operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación debe hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago, sea superior al año. El pacto en el origen sobre el pago de la contraprestación, la referencia al tiempo transcurrido entre el devengo del impuesto y el vencimiento del pago último o único aplazado, permiten razonablemente exigir que la calificación de operación a plazos o con pago aplazado se refiera al tiempo de realización del hecho imponible y devengo del impuesto.

Otra cosa es pensar en el caso que origina la resolución y en el tratamiento tributario si en vez de novar las condiciones de pago, se hubiera resuelto el contrato y formalizado otro con las compensaciones correspondientes por prestaciones y por pagos anteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18)  

Julio Banacloche Pérez

(23.12.21)