PAPELES DE J.B. (nº 765)
(sexta época; nº 37/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio-septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Improcedentes. El art. 240 LGT, el no devengo de intereses por exceso de tiempo en resolver se aplica sólo en los casos de suspensión, pero en este caso no sólo estaba pagada la liquidación impugnación sin pedir suspensión, sino que, además, se había reducido parte de la cuota y por tanto de lo pagado (AN 16-9-21)

Es posible que el verano, cuando se produjeron las sentencias reseñadas, o el otoño, cuando se comentan, hayan sido causa de circunstancias, desde la temperatura al trabajo acumulado, que determinaron o bien apreciaciones erróneas o bien lectura equivocada. Sea como sea, se recoge a continuación un ramillete de sentencias que llaman la atención y no precisamente por la adecuada aplicación de las normas.

A la antes reseñada se pueden sumar estas otras de fechas próximas y diversos asuntos: 2) Se anula la liquidación porque se valoró los terrenos como rústicos en vez de urbanizables (AN 16-7-21); 3) Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21); 4) Notificadas en domicilio incorrecto las providencias de apremio, se deben entender no notificadas y fue improcedente, art. 170.3 LGT, desestimar el recurso contra el embargo (AN 15-7-21); 5) Se requirió la justificación de la representación y no se acreditó, porque la señalada era a efectos de la liquidación, por lo que, art. 214 LGT y TS s. 26.04.16, procedió la inadmisión del recurso; y, además, no se invocaba ninguno de los motivos del recurso (AN 16-7-21); 6) Son maniobras de distracción señalar el error material en un número para disimular que la reclamación se presentó dos días después del plazo y señala que el art. 217 LGT no tiene plazo de interposición cuando el escrito no está referido a nulidad, sino a una reclamación ordinaria (AN 16-9-21); Procede la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva (AN 6-7-21)   

En la primera sentencia se habían liquidados intereses suspensivos donde no sólo no había habido suspensión, sino que, además, la deuda había sido pagada; y no sólo había sido pagada en su totalidad, sino que, además, reducida la cuota, se habían producido ingresos indebidos. Y, aun así, la primera reacción fue oponerse a la aplicación del art. 240 LGT, porque la no exigencia de intereses cuando el TEA tarda más de un año en resolver sólo se aplica a los intereses suspensivos.

La segunda y la tercera de las sentencias reseñadas se refieren a valoraciones. En una se califican indebidamente los terrenos, en la otra sentencia se hace prevalecer un informe, de la Administración, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, sobre otro de una sociedad, sin ánimo de entrar en una crítica técnica. Sobre imparcialidad y objetividad podría tratar la cuarta sentencia reseñada cuando se desestimó la reclamación contra el embargo, primera noticia para el embargado, sin caer en la cuenta de que las providencias de apremio no habían llegado a su conocimiento al estar notificadas en un domicilio incorrecto.

La quinta y la sexta sentencia de las reseñadas permiten reflexionar sobre los increíbles intentos de superar situaciones difíciles. En la quinta, se planteó un procedimiento especial y extraordinario de revisión sin aportar la justificación de la representación bastante y aportando documento que la acreditaba a efectos de otro procedimiento. Se podría añadir aquí que, a la vista de la caída en el rigor exigible en la representación voluntaria, art. 46 LGT, para la que son suficientes documentos sin garantías de autenticidad, ha decaído en la práctica la propia institución. En la sexta sentencia aquí reseñada parece que se instrumentara una maniobra de distracción, quizá porque no se presentó en plazo la impugnación procedente: es verdad que había un error en una fecha referenciada, pero no era relevante porque la real era tan evidente como la extemporaneidad del escrito presentado y que se califica como de nulidad, cuando se trataría de un recurso ordinario.     

El consuelo ante tanta anomalía lo ofrece la séptima de las sentencias reseñadas: en una devolución de IVA a un no establecido, se recuerda que, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva. Y lo que es regla “europea”, con proyección en sentencias del TS, se echa de menos ante frecuente el rigor “nacional”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tardía inscripción de la instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21)    

RESPONSABLES

2) En la recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21)

La sentencia reseñada puede ser comentada con esta otra de fecha próxima e igual asunto: Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son: que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21)

- De la primera de las sentencias aquí reseñadas lo que se debe destacar es el final: el dolo no es requisito de este supuesto de responsabilidad, de modo que es suficiente el conocimiento de las consecuencias que se podrían producir, es decir: la dificultad de recaudar. Así se entiende de la literalidad de la ley: personas que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Parece razonable considerar que, para ser causante de crear un impedimento recaudatorio mediante una transmisión o una ocultación, sea obligado e inevitable conocer y querer esa consecuencia de los propios actos. Del mismo modo que se puede considerar que una “ocultación” puede ser la base de una acción u omisión dolosa en perjuicio de tercero. No es tan claro, respecto de las “transmisiones no ocultadas” en su existencia ni en su contenido, sobre todo si se piensa que la ley regula la reacción que produce los efectos que se habrían intentado impedir (la deuda que ha de pagar el declarado responsable en vez del deudor principal).

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas aporta luz sobre la consideración que se acaba de hacer. Se trata de quien adquiere un inmueble y cuatro años después se inspecciona la situación tributaria de quien fue el vendedor y dos años después el adquirente se ve declarado responsable tributario de la deuda del que le vendió. Es difícil mantener que al adquirir actuó dolosamente en perjuicio de la Hacienda, pero ni siquiera es razonable argumentar que debe responder porque al adquirir debió ser consciente de que podría estar actuando “con la finalidad de impedir el cobro de la deuda, posiblemente devengada, pero no liquidada, que años después se exigiría al vendedor”. Parece, así, que se resienten los principios de un Estado de Derecho.

La llamativa argumentación se completa con la consideración del instituto de la prescripción (arts. 66 a 70 LGT). Se considera que para el responsable solidario la prescripción se cuenta desde que “se puede” dirigir contra él la declaración de responsabilidad (“actio nata”), pero, a la vista del artículo 175 LGT (procedimiento con el responsable solidario), parece que “esa posibilidad” se produce en cualquier momento: antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva (“en vez del deudor”) o una vez transcurrido dicho período (“por el deudor”). Se trata de un precepto igualmente afectado por la indigente Ley 11/2021, en el que se ha añadido la palabra “original” (original es contrario a copia; ¿sería mejor “originario”?)  al “período voluntario de pago”, de modo que, según explica la Exposición de Motivos, las incidencias que alargaran ese período para el deudor principal no afectan al declarado responsable solidario.

Como cabe dudar del juego limpio hermenéutico, se puede pensar que, en contra del responsable, “para él” se inicia antes el período ejecutivo (para el deudor principal puede existir un aplazamiento, un fraccionamiento o una suspensión) y que debe pagar, aunque aún reste plazo para que lo haga el deudor principal. Todo se complica si se considera que esta responsabilidad solidaria es por la “deuda pendiente de pago” y que abarca “los intereses y el recargo del período ejecutivo”, lo que debería exigir la previa exigencia e intento de cobro cerca del deudor principal (para que exista “deuda pendiente”). Así, la solidaridad, pasa a ser subsidiaridad (pero la ley no lo establece así) y la “actio nata” retrasa el tiempo de derivación al responsable. Aún habría que añadir la interpretación de la expresión “que se hubieran podido embargar” que, empleando un tiempo de pasado, también dificulta la exigencia apresurada al responsable solidario.

Y añade la sentencia reseñada que aquí se comenta que según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración. Se completa así la incoherente regulación de la LGT: las actuaciones cerca del deudor principal interrumpen la prescripción del derecho al cobro al declarado responsable, pero cuando aquellas se producen aún no se ha iniciado el posible ejercicio de aquel derecho (porque si se ha iniciado y es un procedimiento distinto del seguido cerca del deudor principal, sólo interrumpirán las actuaciones en dicho procedimiento).

El Estado de Derecho se resiente aún más cuando, a pesar de esa interrelación de procedimientos y actuaciones, se rompe si el responsable impugna su responsabilidad considerando que la deuda fue contraria a Derecho: según el artículo 174.5, si la impugnación prospera y se declara la liquidación y la deuda contrarias a Derecho, no se revisa la liquidación que hubiera adquirido firmeza para otros obligados, como el deudor principal u otros responsables (ni siquiera se regula la iniciación de la revocación, de oficio, art. 219 LGT, de aquel acto declarado contrario a Derecho), y sólo se revisa el importe (como si pudiera existir un “importe”, sin “deuda liquidada”) de la obligación del responsable que impugnó (y no de otros obligados al pago). Para complicar un poco más el estudio de la interrelación de que aquí se trata, se debe recordar no sólo que al responsable se le derivan las sanciones impuestas al deudor principal, como si fuera un “importe” sin naturaleza (punitiva, basada en el principio de la personalidad de la pena) ni causa jurídica (sanción a quien no cometió la infracción), sino también que se le derivan las sanciones como tales y, por ese motivo, la jurisprudencia ordena que se de plazo para que el responsable decida si paga sin recurrir con derecho a la reducción de la sanción (art. 188 LGT).

Y, hablando de derivación de sanciones, es inevitable recordar que el artículo 174.5 LGT establece que, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT, no cabe impugnar la liquidación (pero sí la sanción), sino el alcance global de la responsabilidad (la suma de la deuda tributaria pendiente, las sanciones, el recargo e interés de demora del período ejecutivo hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar); y completa la regulación el artículo 212.3 LGT, estableciendo que la impugnación de la responsabilidad del art. 42.2 LGT, tanto por el infractor como por el responsable (confesión de parte: la ley admite que es sanción lo debe pagar el responsable derivado que no cometió la infracción) suspenderá automáticamente y sin garantías la ejecución de las sanciones, pero no la deuda tributaria; y añade: Tampoco se suspenderán “las responsabilidades” por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT). Un desastre jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)             

INSPECCIÓN

3) Actuaciones complementarias. Después de firmada el acta el Inspector Jefe puede acordar actuaciones complementarias motivadamente, sin que, TS s. 14.04.14, sea una forma de disimular una comprobación general, aunque en este caso así lo comunicó la Inspección al iniciar las actuaciones complementarias (AN 15-7-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima, estando ambas relacionadas con el principio de regularización íntegra, aunque no sea el objeto de la litis: Inspeccionados y practicada liquidación por los años 2006 a 2009, declarados prescritos los años 2006 y 2007, contra la Inspección, que debió anular la liquidación y regularizar los años no prescritos, no se podía aplicar en 2008 y 2009 los ajustes que correspondían a los años anteriores; el TEA debe resolver atendiendo al expediente, art. 237 LGT, aunque no se planteara la cuestión (AN 20-7-21)

- La primera de las sentencias reseñadas se debe relacionar: 1) con lo dispuesto en el artículo 148 LGT que garantiza la seguridad jurídica al regular los requisitos del alcance parcial en las actuaciones inspectoras y al establecer que el objeto de las liquidaciones provisionales no se puede volver a comprobar salvo (art. 101.4.a LGT) que se trate de algún elemento de la obligación que no hubiera sido comprobado o que no se hubiera podido comprobar de forma definitiva; 2) y, por una parte, con el artículo 156.2 LGT que permite en las actas de conformidad que se ordene actuaciones “para completar el expediente” y, por otra parte, con el artículo 157.4 LGT que permite que se ordenen actuaciones complementarias a la vista de las alegaciones en las actas de disconformidad.

Como se puede apreciar, sin iniciar de nuevo el procedimiento, no es posible convertir el alcance parcial en general mediante acuerdo de actuaciones complementarias en la tramitación de actas de disconformidad. Que, al parecer, fue lo que comunicó el actuario en diligencia.

- La segunda de las sentencias reseñadas no sorprenderá a los avezados en la práctica tributaria: como no se podían hacer los ajustes fiscales hacía atrás en períodos prescritos, se hicieron hacia adelante, contra Derecho, porque así se tributaba más. El escándalo pudo haber sido remediado por el TEA por la extensión de las reclamaciones (arts. 237 y 239 LGT) que alcanza no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que se derivan del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Actuaciones complementarias ordenadas por la Inspección no es reiniciar la actuación, sino que se integran en el mismo procedimiento y se aplican el art. 157 LGT y el art. 60.4 RGIT; a diferencia de lo resuelto en TS s. 22.04.02, en que una diligencia después de los 12 meses, pero antes de 4 años se consideró como reanudación; y, además, se equivoca el AdelE en el cómputo del “dies ad quem” porque no se trata de los plazos para autoliquidar el IS, sino de los plazos para declarar e ingresar retenciones (TS 22-1-18)

RECAUDACIÓN

4) Responsabilidad. Prescripción interrumpida. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

A la vista de los tiempos que se señalan en las sentencias reseñadas, habría que recordar lo que dice la ley: el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia (art. 147 LGT) y termina (art. 173 LGT): con el pago; con la declaración de crédito incobrable y de haber sido declarados fallidos todos los obligados al pago (o sea: deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios y, en su caso, sucesores en la deuda); o por extinción de la deuda. Y esa previsión legal debe llevar al recuerdo de la doctrina administrativa: “Las actuaciones de derivación de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio que sólo acaba con el pago, con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento es un barroquismo excesivo” (TEAC r. 24.02.99). En todo caso, se debe recordar que sigue latente la polémica sobre lo dispuesto, en su día, por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 23.3 LDGC), y después, por la L58/2003, General Tributaria (art. 104.1, último párrafo LGT): las actuaciones del procedimiento de apremio sólo se pueden extender hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro: o sea, cuatro años, sin contar interrupciones al ser un plazo de caducidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos con el deudor principal interrumpen la prescripción para el responsable solidario (TS 19-11-15)

SANCIONES

5) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Existe culpa porque no se conserva la documentación que justifica que los gastos están afectos a la actividad, las normas son claras, el sancionado es una sociedad de gran tamaño que conoce las normas y no cabe otra interpretación razonable (AN 20-7-21)

Podría parecer imposible, pero de ser así, es obligado reseñar la sentencia y comentarla. Porque es reiterada, abundante, desde hace años, la doctrina que mantiene que no es motivación de la culpa decir que las normas son claras, que no se debe señalar como causa de culpa el tamaño o conocimientos del infractor y que sólo lo absurdo no es razonable, siendo obligación de la Administración exponer porque su interpretación de la norma es la razonable.

No sin fundamento se puede considerar que, salvo en caso de ocultación o de maquinaciones fraudulentas, carece de justificación sancionar a los contribuyentes obligados a autoliquidar, es decir a calificar jurídicamente los hechos, cualquiera que se el nivel y especialidad de sus conocimientos, y a practicar una liquidación tributaria que es tarea en la que muchos alumnos y profesionales gastan horas de estudio y fracasan, cuando no se sanciona, y con mayor gravedad, a los empleados de la Administración tributaria cuando se anulan sus actos por ser contrarios a Derecho ni a los miembros de tribunales cuando sus resoluciones son anuladas por tribunales superiores al considerar que infringen la normativa vigente.

No es improcedente recordar lo ocurrido con los objetos publicitarios y la Ley de Mecenazgo. Aún se ha podido leer sentencias como éstas: Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria (AN 14-7-21). Según TS s. 13.07.17, sólo cabe deducir la parte de coste para fines publicitarios; la inspección era competente para la comprobación; y no hubo doble comprobación porque fue diferente la resolución del consorcio y de la inspección (AN 20-7-21), cuando lo ajustado a Derecho no es así: La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Con especial advertencia de las palabras finales que se emplea.     

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo motivación de la culpa por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21)

REVISIÓN

6) Ingresos indebidos. El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21)

En la detallada regulación de la LGT en determinados aspectos de la aplicación de los tributos (como ejemplo: la comprobación de valores como procedimiento, arts. 134 y 135 LGT, y como actuación en un procedimiento: art. 57) se hace necesario diferenciar lo que tiene trascendencia procedimental y económica. En la sentencia aquí reseñada se resuelven dudas sobre los intereses exigibles en un caso (doble ingreso) en el que tan indiscutible es que hubo ingresos indebidos (arts. 221 y 32 LGT), como que esa consecuencia provino de una regulación propia de un tributo (art. 125 y 31 LGT), aunque sea obligado señalar que este último precepto se refiere a autoliquidaciones (art. 120 LGT) que no es lo mismo que las declaraciones-liquidaciones propias del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21)    

RECLAMACIONES

7) R. Alzada. C. Directivo. El director del centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede interponer recurso de alzada (AN 16-9-21)

La sentencia aquí reseñada se comenta como homenaje al principio de personalidad única (art. 3 Ley 30/1992 y art. 3 Ley 40/2015) que debería obligar a que, cuando un TEA revisa un acto de la AEAT impugnado por un administrado, hay que considerar que en la revisión de actos administrativos (art. 213 LGT) no hay partes ni personaciones, sino una sola y la misma Administración que revisa sus actos y, precisamente porque es así, en las reclamaciones no hay un proceso dialéctico entre partes, sino una petición fundada en Derecho que pretende una revisión por parte de otro órgano de la misma Administración que decide desestimando la pretensión o revisando el acto anulándolo y ordenando lo que proceda. El recurso de alzada de un director de la AEAT contra una resolución de un TEAR, no siendo el TEAC un órgano jurisdiccional, no puede ser un acto externo a la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) RT. Sociedad de profesionales. La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto parecido en cuanto a la condición de socio: Lo estatutariamente pagado por edad y permanencia, como en AN ss. 10.04.19, 11.12.19 y 22.01.20, no se puede calificar como indemnización por dejar de prestar servicios como pretende el socio cesante, ni es retribución por los servicios prestados antes, sino indemnización por el cese para el futuro y antes sólo se tenía una expectativa; renta regular (AN 16-9-21)

- La primera de las sentencias reseñadas exige considerar diversos aspectos: la imputación de renta; la calificación del despido; y la sanción. Respecto de la primera cuestión planteada es obligado señalar que la jurisprudencia reciente pone de manifiesto la evolución de los criterios de actuación de la Administración en la regularización de sociedades de profesionales (deportistas, artistas, autores): lo que empezó aplicando sin más una transparencia fiscal muchos años después de que desapareciera ese régimen especial, necesitó buscar un fundamento jurídico que pareció encontrarse en la simulación (art. 16 LGT). Se actuó con éxito a la vista de las regularizaciones tributarias practicadas después del reiterado fracaso en las amenazas y planteamientos de delito contra la Hacienda, pero debió encontrar un obstáculo serio cuando se demostró que no había simulación tributaria si no había simulación civil y ésta exigía atender a la causa de cada contrato (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y no a la apariencia en un conjunto de operaciones. Por otra parte, había reservas respecto del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) por la carga de arbitrariedad que contiene (apreciación administrativa de que un negocio jurídico, lícito, válido y eficaz es impropio, inusual o artificioso, siendo propio, usual y natural precisamente el que la Administración considera que se debió realizar. Las sentencias que anularon la pretensión administrativa no sólo porque no había simulación alguna, sino también porque la regulación de diversos mecanismos de reacción contra la elusión tributaria no permite a la Administración elegir arbitrariamente el que prefiera en cada caso. Y, así, se descubrió el nuevo camino: los socios que “realmente” realizan la actividad deben tributar como retribución de empleado o profesional aplicando las normas de la vinculación tributaria (art. 17 LIS) y así, se traslada a la renta del socio todo el beneficio (los ingresos y algunos gastos) de la sociedad (la sociedad no añade valor relevante).

Sobre la calificación del despido, dado que todo lo hace el socio, es lógico considerarlo como empleado de alta dirección (pero así se debe hacer también con los fichajes empresariales, deportivos, que determinan un incremento de ingresos, inmediato y determinable; con mayor fundamento en las sociedades “empresariales” en las que se han reconvertido empresas individuales con igual dirección y personal y poder de decisión; no se diga otra cosa de los socios de las sociedades unipersonales). Y se sanciona porque no cabe otra interpretación razonable (art. 179 LGT), aunque evidentemente, lo que sobran son razones para desacreditar jurídicamente ese proceder que altera la realidad jurídica de los actos lícitos.   

- En la segunda de las sentencias merece la pena destacar el motivo de la discrepancia: considera el profesional que cesó que la percepción estatutaria por edad y permanencia es indemnización por dejar de prestar servicios, si no es retribución por los servicios prestados pasados, y la Administración y la sentencia consideran que es indemnización por el cese para el futuro. Pero si fuera así, no habría duda sobre la generación en más de dos años que sería el cálculo de la retribución por servicios en períodos futuros que sería el dato para calcular la indemnización.

- Recordatorio de jurisprudencia. En este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21) 

9) RA. Explotación forestal. Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto, diferenciar rendimientos de actividad y ganancias patrimoniales: Aunque el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se debía a trabajos de investigación y empleó como financiación contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21)

Se tardó un poco hasta que se comprendió que no había mejor definición de actividad económica que la redactada en la Ley 44/1978, del IRPF. Y, a pesar del tiempo transcurrido, ahí sigue en el IRPF (art. 27.1), en el IS (art. 5.1 LIS) y en el IVA (art. 5 Dos LIVA): ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y que no había peor criterio determinante que la referencia al local y empleado que se inventó desde la ignorancia económica, jurídica y comercial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron el dinero de la penalización (AN 21-4-21)    

I. SOCIEDADES

10) RE. Reestructuración. Escisión. Rama. Improcedente. Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21)

La sentencia reseñada se puede completar con la de esta otra sentencia de fecha próxima e igual asunto: Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21).

-  Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 19.07.21, la fusión apalancada, TS ss. 12.12.12 y 25.04.13, consiste en que una “sociedad vehículo” se endeuda para adquirir el control de otra sociedad y luego, la adquirente absorbe a la controlada, o al revés, y el coste de la operación recae en la sociedad adquirida; la Directiva 77/91/CEE sustituyó las prohibiciones por garantías de protección de accionistas y terceros, y la operación se admitió en art. 15 Ley 3/2009; contra la Administración, no existe simulación relativa (AN 20-7-21).

Julio Banacloche Pérez

(9.12.21)