PAPELES DE J.B. (nº 559)
(sexta época; nº 21/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2009)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)

La duda que plantean pronunciamientos como el aquí reseñado es si hubo un error en el origen o si se trata de una desviación desarrollada en el tiempo que ha llevado a cambiar esencialmente el instituto de la simulación. En este sentido se puede volver una y otra vez al Código civil y constatar lo regulado allí sobre el consentimiento, el objeto y la causa de los contratos (art. 1261), sobre las distintas causas según se trate de un negocio oneroso, remuneratorio o de pura beneficencia (art. 1274) y las causas y efects de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275) y de lo contratos con una causa falsa (art. 1276). Aún se conservan en las colecciones de jurisprudencia la que señalaba que la causa es un elemento objetivo, estructural de los contratos y, por este motivo, es preciso distinguirla del componente subjetivo que se identifica en los motivos, intenciones o finalidades del contrato que pueden configurar un negocio indirecto, pero no una causa falsa.

El fraude de ley vivió una evolución semejante: a las rigurosas precisiones en los primeros treinta años de vigencia de la LGT/1963 siguió la desviación que dejaba irreconocible aquel instituto tan claramente caracterizado en la ley: aplicación “al hecho imponible” (no a la base imponible ni a la cuota) de una ley improcedente (de cobertura) en vez de la adecuada (defraudada) “con el propósito” (elemento esencial) de eludir el pago del tributo. De ahí se pasó, sin modificación alguna de la LGT (ni del art. 6 Cc), al fraude cometido en los componentes de la base imponible, a que la norma de cobertura no regulara el hecho imponible sino la base imponible y a que fuese mercantil y no tributaria. Y de ahí fue fácil llegar a definir el fraude de ley como un montaje artificioso en los hechos. Y todo culminó con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se corrige aplicando la norma adecuada no a los hechos y pactos reales, sino a los del hecho, acto o negocio que la Administración considera propio o usual, si determina mayor tributación. El fraude de ley tributario, desapareció.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)

2) Normas. Impugnado el RD 1070/2017, se considera ajustado a Derecho la modificación del art. 74.1 RD 1065/2007, RAT, que incluye las multas penales entre las obligaciones tributarias que no deben estar pendientes a efectos del certificado; también la modificación del art. 171.3 RAT que establece el plazo para aportar la documentación que no se debe aportar de forma inmediata; e igual la modificación del art. 184.2 sobre los plazos de suspensión pedidos por el inspeccionado porque la ley los deja al criterio reglamentario; en cambio, es ilegal el artículo 197 bis 2 RAT que permite elevar el tanto de culpa a los tribunales aún después de practicada la liquidación e incluso después de impuesta la sanción (TS 25-9-19)

Como si se asistiera a un debate escolar, la sentencia reseñada presenta la lección magisterial como respuesta adecuada a argumentación del estudiante aplicado que considera obligado mantener lo que considera una lección aprendida y comprendida. Y, así, se desgrana, uno tras otro, los aspectos en que se manifiesta más que la discrepancia, el deseo de hacer prevalecer el Derecho.

- Una argumentación con sólidos fundamentos normativos lleva a desestimar la pretensión razonada y razonable de la recurrente: incluir las multas penales en el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias, parece inapropiado, aunque se tratara de impagos apremiados para el cobro en ejecutiva. Por otra parte, las obligaciones tributarias, principal, de pagos a cuenta, entre particulares, accesorias y formales, y en el marco de la asistencia mutua, se regulan por ley (arts. 19 a 29 bis LGT) y parece que esta circunstancia debería tenerse en cuenta.

- De la buena fe de la Administración parece que trata la argumentación que lleva a considerar que los temores de los contribuyentes son infundados, de modo que “inmediato” puede querer decir otra cosa atendiendo al contexto y la palabra “podrá” quiere decir “deberá”. Eso sí que es ingenuidad. Sobre habilitaciones reglamentarias que son deslegalizaciones y afectan a la inseguridad jurídica hay poco que añadir.

- En cambio, es una satisfacción poder comprobar que algún exceso reglamentario (denunciar el delito contra la Hacienda después de haber sancionado en vez de suspender el procedimiento sancionador y anular la sanción que se hubiera impuesto) se considera ilegal (sin perjuicio de que lo que parece inconstitucional es esa determinación administrativa paralela y anticipada, sin posibilidad de impugnación, de la obligación tributaria y su cobro, que podría condicionar la resolución judicial y que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)

RESPONSABLES

3) Prescripción. Interrumpida. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que acabó (AN 17-7-19)

Los criterios asumidos no deben impedir la reflexión que, al mismo tiempo, permite recordar textos normativos y la doctrina de la jurisprudencia.

- La primera cuestión que plantea y resuelve la sentencia reseñada se refiere a los hechos determinantes de la responsabilidad tributaria de personas o entidades, según se regula en el artículo 42.2.a) LGT: “Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Se trata de una responsabilidad solidaria (que, a diferencia de la subsidiaria, no precisa para su declaración que antes se haya declarado fallido al deudor: art. 176 LGT) que comprende no sólo la deuda pendiente de pago del deudor principal, sino también las sanciones y el recargo y el interés de demora: arts. 26, 28 y 42.2 LGT) “hasta el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar”.

En este aspecto, esa extensión de la responsabilidad más allá de la deuda tributaria incluyendo las sanciones, es coherente con el sentido y finalidad de este supuesto de responsabilidad (cuando se impide o dificulta la recaudación) porque se trata de asegurar el cobro “de un importe” de difícil recaudación (a diferencia de los casos de extensión de responsabilidad en la responsabilidad por colaborar en una infracción -que exigiría regularlo así como coautoría o cooperación necesaria- o en la administración de sociedades -que exigiría tipificar esa infracción- o en la sucesión en la titularidad de empresas si no se obtiene un certificado de deudas pendientes o hasta el límite de las señaladas en él -porque va contra el principio de personalidad de la pena.

La responsabilidad se origina por haber “causado” o “colaborado” en la “ocultación” o “transmisión” de bienes o derechos del “obligado al pago” con la finalidad de “impedir” la actuación de la Administración. Se trata, como se puede apreciar con claridad, de palabras de contenido evidente que no necesita de interpretación (arts. 3 Cc y art. 12 LGT). Y, a pesar de que es así, la aplicación del precepto legal (de tan grave trascendencia) ha alcanzado un elevadísimo grado de flexibilidad, con estimable lesión de los principios de legalidad y de seguridad jurídica (art. 9 CE).

La única aplicación ajustada a ley es la que: 1º), en lo subjetivo, exige la prueba de la finalidad en la intervención del declarado responsable (impedir la actuación; luego, si no la impide ni es suficiente para impedirla, no procede declara la responsabilidad); 2º) en lo objetivo, exige que exista una ocultación o una transmisión de un bien o un derecho (la ocultación, imposible respecto de inmuebles, es posible respecto de muchos otros bienes, como dinero, joyas, objetos de arte y antigüedades; la transmisión sólo es relevante a estos efectos cuando con ella se impide o se pretende impedir la actuación administrativa); y 3º) en lo funcional, exige que esté probado que el declarado responsable ha causado la ocultación o la transmisión (con una intervención personal y directa) o ha colaborado (con otros, incluido el deudor en su caso) en la ocultación o en la transmisión para impedir la actuación de la Administración.

En el caso de que trata la sentencia que aquí se comenta es difícil considerar que con la aportación de un inmueble a una sociedad se ha ocultado el bien o se ha impedido la actuación de la Administración. Y la referencia a que un grupo familiar mantiene la posesión del bien aportado es ajena a la regulación de la responsabilidad tributaria.

- El segundo aspecto que se debe considerar es el de la prescripción. El administrado considera que si se es responsable desde que se produce el hecho habilitante de su declaración (haber aportado el inmueble a la sociedad), desde ese momento se debe contar el plazo de prescripción (así sería si se tratase de la comisión de una infracción por ocultación o por resistencia a la actuación administrativa); pero la sentencia señala que no hay responsabilidad tributaria antes de que acabe el período de ingreso voluntario (arts. 62, 160 y 161 LGT) de pago de la deuda tributaria para el deudor principal. En ese momento se inicia el procedimiento de recaudación en período ejecutivo y la posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria (“actio nata”) cuando ya se había producido antes el hecho habilitante (ocultación transmisión para impedir la recaudación) o desde que se produce después del final del período voluntario de ingreso (AN s. 12-6-19: Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor).

Precisamente esta referencia al plazo que afecta al deudor principal es la que ha llevado a considerar que los actos de éste o las actuaciones administrativas cerca de él interrumpen también la prescripción del derecho de la Administración a actuar cerca del responsable tributario (AN s. 10-6-19: En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción). Principios elementales del Estado de Derecho parece que exigirían que cada una de esas interrupciones de la prescripción, si van a afectar al responsable (para declararlo o para exigirle el pago) se hicieran con conocimiento formal del mismo.

Por otra parte, esa unicidad procedimental, debería llevar a un criterio único también para la caducidad (art. 104 LGT), aunque éste sea otro aspecto en el que se produce diversidad de pareceres y actuaciones (plazo general de 6 meses, desde la iniciación del período ejecutivo hasta la declaración de responsable; plazo de cuatro años, desde que nace el derecho a recaudar hasta la declaración de responsable; AN s.14-6-19: Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

INSPECCIÓN

4) Alegaciones. Plazo. Si una norma fija un plazo máximo y mínimo para alegar, la fijación del plazo mínimo sin justificación y la ausencia de respuesta a la petición de ampliarlo, determina que no se considere dilación, que se considere lesionados los derechos del contribuyente regulados en el art. 34 LGT (TS 30-9-19)

Aunque la sentencia reseñada se refiere a tiempo de duración de las actuaciones inspectoras antes de su reforma por la Ley 34/2015 y trata de dilaciones, su doctrina es tan interesante que merece ser comentada. Sobre todo, porque es una llamada de atención a aquellos que creen que no son aplicables los preceptos que regulan principios ni los que relacionan derechos de los administrados.

Así, lo primero que se debe recordar es que lo discrecional no exime de motivación, de modo que, si la norma señala un plazo máximo y otro mínimo, la elección debe ser motivada. Y la segunda consideración es que, elegido el plazo mínimo por la Administración, el administrado puede solicitar la ampliación y no contestar, al menos, lesiona el derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración (art. 34.1.l) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión cuando antes del acta se aportaron al Inspector Jefe las alegaciones que se iban a hacer, aunque luego se negara la ampliación del plazo para alegar (TEAC 13-7-05)

5) Contenido. Períodos prescritos. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)

Si la LGT/2003 acabó con muchos derechos de los administrados (conflicto en la aplicación de la norma, provisionalidad como norma, limitación de la veracidad de lo declarado, eliminación de la presunción de buena fe de los contribuyentes, automatismo sancionador…), la mayoría de los que quedaban fueron eliminados por la Ley 34/205. La seguridad jurídica (art. 9 CE) quedó gravemente afectada, como cuando se lesionó la “santidad de lo prescrito” (arts. 66 bis y 115 LGT) o cuando se introdujo la incidencia de las “obligaciones conexas: art. 68.9 LGT).

Esa diferencia de regulaciones se pone de manifiesto en la sentencia reseñada que, en aras de los principios esenciales del Estado de Derecho, corrige la pretensión administrativa e impide que, con la escusa de que se está comprobando un período no prescrito, se pretenda comprobar “actos, operaciones o circunstancias” que se produjeron antes de la entrada en vigor de la LGT/2003.

Esta excelente doctrina permite volver al Derecho “de toda la vida” que permite distinguir entre potestad (que no prescribe) y derecho o competencia para ejercitarlo (que, desde luego, prescribe). Así: el artículo 66.a) LGT establece que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; el artículo 101.1 LGT define la liquidación como el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la obligación tributaria; y el artículo 115.1 LGT establece que la Administración puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Siendo así, comprobar o investigar si no es para determinar la obligación tributaria es una arbitrariedad (art. 9 LGT). En este sentido, la escapatoria instrumentada en el artículo 66 bis. 1 LGT para dar fundamento a la modificación no sólo de los hechos producidos en períodos prescritos, sino también de la calificación de los mismos (art. 115, 2 y 3 LGT), produce una esquizofrenia fiscal que lleva a mantener la firmeza de la situación tributaria (hechos y calificación) durante un tiempo (de prescripción) y una apreciación distinta en la realidad (de los mismos hechos) y en su consideración fiscal (calificación diferente), lo que es antijurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

SANCIONES

6) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Simulación. Aunque, TS s. 29.11.10 y 26.10.16, no procede sanción por el mero resultado, ni la prueba de culpa por exclusión de causas exoneradoras, ni por referencia sólo al elemento objetivo, en este caso hubo simulación y, por tanto, artificio para disminuir la carga tributaria (AN 16-9-19)

Motivar un criterio contrario a la reiterada doctrina del tribunal Supremo, que se conoce y se cita, es una difícil tarea. Pero que el fundamento del criterio sea un precepto que regula la simulación “a los solos efectos tributarios” parece jurídicamente insostenible. Y es así porque en Derecho la simulación, que es la utilización en un negocio jurídico de una causa falsa existiendo otra verdadera (art. 1276 Cc), es decir, se trata del resultado de una calificación (la causa es un elemento objetivo del contrato) a partir de hechos y formas reales, sin ocultación (la regularización tributaria de hechos ocultados no se produce declarando la simulación, sino probando la realidad). Y, por último, es imposible mantener que hay un “artificio” a efectos fiscales, cuando no existe y no se prueba a otros efectos (civiles, mercantiles…), porque si en algo no hay fisura, por ahora, en la jurisprudencia es que por “simulación” sólo se puede entender lo que, a efectos de todas las ramas del Derecho, se regula como tal en el Código civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

REVISIÓN

7) Nulidad. Retroacción. Se pidió la nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, alegando que no cabe incluir en la derivación de responsabilidad un crédito de la HP no reconocido en el concurso y, por tanto, inexistente; pero se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó (AN 30-7-19)

Es conveniente dar noticia de lo que nunca debió ocurrir, pero que ha ocurrido. Y ha ocurrido sin que se hayan producido las consecuencias normales, es decir, según la norma: La Administración Pública actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103.1 Ce y art. 3.1 Ley 40/2015 LRJSP).

Los que siguen con asiduidad la jurisprudencia pudieron constatar hace años cómo se había incrementado el número de litigios referidos al empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) como alternativa o como último remedio, que por lo general terminaban con la inadmisión o la desestimación, lo que razonable, dado que se trata de un recurso “extraordinario” y, por tanto excepcional, en el que se debe exigir con extremado rigor que se cumplan los requisitos para su empleo y, en especial, que se produzcan las circunstancias y que se invoque alguno de los motivos que señala la ley. Y, del mismo modo, en la actualidad se puede comprobar cómo ha aumentado el número de procedimientos para la declaración de nulidad (art. 217 LGT) que, también, suelen terminar con inadmisiones o desestimaciones.

Precisamente por la gravedad de las consecuencias de la declaración de nulidad (que expulsa el acto como si nunca hubiera existido), son tasadas las causas que pueden motivarlo, se exige dictamen del Consejo de Estado o del órgano autonómico equivalente y resuelve el Ministro de Hacienda. En la calificación y en la consideración de las circunstancias invocadas como fundamento de las pretensiones es obligado exigir que la recepción, tramitación y resolución se haga con exquisito respeto y riguroso cumplimiento de las normas aplicables. Y las estimaciones son excepción (AN s. 2-4-19: Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado).

Precisamente para evitar incurrir en excesos de tramitación inútil e injustificada es por lo que establece la ley (art. 217.3 LGT) que, motivadamente, se pueda acordar la inadmisión de las solicitudes formuladas, sin necesidad de recabar el dictamen de órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en laguna de las causas de nulidad que señala la ley o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales. Y se regula también (art. 217.6 LGT) que si transcurre el plazo señalado (1 año) sin que se hubiese notificado resolución expresa se producirá la caducidad del procedimiento iniciado de oficio o la desestimación por silencio si se inició por el interesado.

Todo está previsto por la ley. La Administración está obligada a actuar cometimiento a la ley y al Derecho. Pero en este caso, en la sentencia se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó. Y ya está.

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpuesto recurso de nulidad, no se ha tramitado ni se ha contestado a las solicitudes; no cabe rechazar de plano; aunque resulte una inadmisibilidad, se debe considerar y contestar las solicitudes (AN 8-4-19)

RECLAMACIONES

8) R. Ext. Revisión. Improcedente. Aplicando el art. 244 LGT se alegaba: que no se había notificado la inclusión en sistema DEH, pero se señala el día y la hora; y que el segundo intento de notificación fue tardío, pero se tiene conocimiento de él (AN 22-7-19)

La limitación de motivos para el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) determina que, además de ser de interpretación estricta como debe ser todo lo extraordinario, se aplique con rigor en la literalidad de su regulación. En este caso, el motivo de la aparición tardía de un documento esencial (ap.1 a) parece que no se produce (se niega la recepción de una notificación electrónica, pero se dan las fechas en que se produjo; se invoca la deficiente segunda notificación, pero se conoce su contenido), pero la sentencia permite hacer una reflexión sobre las notificaciones.

Aunque el recurso extraordinario de revisión se incluye junto a los recursos en vía económico-administrativa, no hay que olvidar que tanto el recurso de reposición como las reclamaciones en dicha vía son procedimientos de revisión (art. 213.1 LGT). Posiblemente la causa de esa ubicación fuera, en el origen, la doble posibilidad de revisión: 1) de actos dictados en vía de gestión (art. 154 LGT/1963) revisables mediante resolución del Ministro y, en caso de delegación, del Director General del Ramo; 2) de actos de gestión y resoluciones de reclamaciones económico-administrativas firmes (art. 171 LGT/1963) que en la nueva regulación se ha visto modificada al añadir a los procedimientos regulados antes la declaración de lesividad (art. 218 LGT/2003) y la revocación (art. 219 LGT/2003). Y, en el procedimiento de revisión por resolución del Ministro que declara la nulidad (art. 217 LGT/2003) se incluyen no sólo “los actos dictados en materia tributaria”, sino también las resoluciones de los órganos económico-administrativos, mientras que en el recurso extraordinario de revisión resuelve el TEAC y sólo es contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos.

Aun así, no faltan aspectos interesantes a considerar como es el de legitimación para interponer el recurso extraordinario de revisión. El apartado 1 del artículo 244 dice que se puede interponer “por los interesados” y el apartado 3 de dicho artículo dice que están legitimados para interponer el recurso los señalados en el artículo 241.3 LGT (recurso de alzada ordinario), es decir: los interesados, los Directores Generales del Ministerio, los directores de la AEAT y los órganos equivalentes o asimilados autonómicos. Parece que se trata de una ampliación de legitimados incoherente y, en todo caso, injustificada. Todo lo que sea ampliar las posibilidades de revisión de los propios actos por la Administración es reducir la seguridad jurídica (art. 9 CE).

También de flexibilidad y laxitud trata la resolución reseñada que se comenta en cuanto que, reconociendo que el segundo intento de notificación fue tardío, no se aprecia causa de revisión porque finalmente llegó a conocimiento del interesado el acto notificado. Eso está asumido desde hace muchos años (v. art. 41 Ley 39/2015), pero, dada la evolución normativa respecto de derechos y garantías de los contribuyentes (art. 34 LGT) y de limitación de las condiciones de privilegio de la Administración, parece que está llegando el tiempo de considerar al menos ineficaz, si no causa de responsabilidad, los actos y actuaciones en los que concurra cualquier incumplimiento o irregularidad en la actuación de la Administración (art. 106 LGT), sin que la diligencia del administrado pueda servir para blanquear la negligencia administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede alegar defecto de notificación cuando se recibió, TS s. 17.02.14, y no se reaccionó denunciando el defecto (AN 2-7-15)

9) R. Ext. Revisión. Retroacción. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

El frecuente debate sobre la aparición de un documento esencial antes desconocido como uno de los motivos que permiten el recurso extraordinario de revisión, se resuelve con buen sentido en la sentencia reseñada cuyo comentario podría limitarse a un breve resumen de la doctrina reciente producida por algún tribunal. Así:

a) Recurso procedente. Ante todo, se debe recordar que la TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos. A partir de esta consideración se pueden desgranar varios supuestos: la sentencia penal condenatoria posterior al auto de sobreseimiento es un documento que hace procedente la revisión (AN ss. 10-9-18 y 17-10-18 y 8-11-18)); la sentencia penal absolutoria que no impide la comprobación tributaria es documento de revisión (AN s. 18-10-18). Sobre la discutible justificación de que el recursos extraordinario de revisión pueda ser interpuesto no sólo por los “interesados”, sino también por los directores del Ministerio o de la AEAT también hay pronunciamientos: Se estima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT: probado que la sociedad colectiva dedujo facturas por servicios inexistentes y que la Audiencia Provincial confirmó la existencia de delitos contra la Hacienda y continuado de falsedad, siendo esta sentencia documento nuevo y esencial, procede la revisión de la resolución del TEA que estimó la reclamación contra la liquidación al socio basándose en un auto de sobreseimiento provisional anterior (AN 12-12-18 y 26-12-18)

b) Recurso improcedente. Son varias las causas que pueden determinar la improcedencia de un recurso extraordinario de revisión. Así, entre otras muchas: si se pretende fundamentar en un documento anterior a la liquidación que por tal motivo se pudo recurrir (AN 18-1-18); porque una escritura propia no es un documento esencial nuevo aparecido (AN 29-1-18); tampoco son documentos esenciales apropiados una carta y el certificado de retenciones, porque no han “aparecido”, sino que se han “expedido” a petición del interesado (AN 8-2-18); no sirve para la revisión, TS s. 8.04.09 y 22.05.05, un documento obtenido a petición del interesado y tampoco cabe revisión de liquidaciones firmes que no se impugnaron (AN 28-2-18); no cabe la revisión porque la sentencia fue un documento posterior (AN 26-3-18). Aplicando el art. 244 LGT y la TS s. 20.10.11, dos sentencias penales en asuntos en los que no fue parte la recurrente no son documentos nuevos y esenciales, TS s. 28.05.01, porque ni son anteriores a los actos ni se refieren a hechos, sino a cuestiones jurídicas (AN 20-12-18). Y es que: y no es documento posterior, TS ss. 21.01.10, 22.05.05, 9.02.07, el que se elabora a instancia del interesado y no es de imposible aportación porque ya existía un documento del que se infería su contendido (AN 14-6-18) y no es documento hábil una sentencia que no acredita hechos nuevos, TS ss. 4.10.93 y 16.07.92, sino una valoración jurídica diferente que, incluso pudo favorecer a otros en igual situación (AN 11-7-18). Improcedente recurso porque, aunque el documento era de fecha anterior, no era de imposible aportación: si se perdió la escritura, se pudo localizar en el Registro; se perdieron las facturas de construcción y nada se dijo de estas pérdidas al tiempo de reclamar contra la derivación de responsabilidad (AN 18-7-18). Y también es interesante esta otra sentencia: La resolución que estimó prescripción en la reclamación de un comunero no es documento esencial para el recurso extraordinario de revisión de otro - art. 118.1 Ley 30/1992, art. 244 LGT- porque para éste se inadmitió el recurso de reposición por extemporáneo y porque cada recurso tiene sus vicisitudes (AN 3-10-18).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 27.04.15 y 3.11.16, requisito para el recurso extraordinario de revisión es que se trate de actos firmes y para que se considera una sentencia como documento esencial, TS s. 24.06.08, debe apreciar un error fáctico y no una interpretación jurídica, como en este caso (AN 23-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

10) Sociedad interpuesta. La sociedad no actuaba en su sede que era el domicilio del socio y los servicios que prestaba eran personalísimos de éste; su retribución se debe calcular atendiendo a la vinculación sin que lo cobrado por la sociedad a clientes pueda servir de comparación; no hay simulación porque en el socio se deducen algunos gastos en cuanto incurridos para su actividad. Sanción porque se creó la sociedad para evitar la progresividad en la tributación del socio (AN 18-9-19)

Cuando muchos reclaman una regulación legal que impida las regularizaciones de sociedades interpuestas, “sólo” de actividad profesional, artística y deportiva. Tan sencillo es volver a la transparencia fiscal como calificar de exceso alegal la tributación exigida como si aquel régimen especial no hubiera desaparecido. En la sentencia reseñada probada la inexistencia real de la sociedad (como suele ocurrir en “sociedades mercantiles unipersonales” o en las “sociedades de profesionales”), lo procedente, como se actúa cuando hay o no hay un establecimiento permanente, es regularizar según la realidad probada. Y, efectivamente, no existe simulación en esa apariencia, porque la simulación (arts. 1275 y 1276 Cc) se produce cuando no hay causa, cuando es ilícita o cuando la manifestada es falsa probando que existe otra verdadera. Y “causa” no es “objeto” ni “consentimiento” (arts. 1261 y 1274 Cc), ni fines, ni motivos, ni intención (elementos subjetivos), sino que es un elemento objetivo y esencial de los contratos.

Eso sí, si se regulariza la situación de la sociedad, o de los socios, que se respete el principio de integridad de la regularización y se regularicen la de todos los relacionados: socios, sociedad, clientes, proveedores, contratos y prestaciones obligatorias, ingresos pendientes y también ingresos indebidos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(31.10.19)