PAPELES DE J.B. (n.º 1142)
(sexta época; n.º 37/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. Prescripción. Contabilización errónea. La regularización íntegra no permite modificar liquidaciones de períodos prescritos (TS 7-10-25)

La sentencia aquí reseñada, además de desechar la consideración de una cuestión que no había sido señalada como de interés casacional en el auto correspondiente, se refiere a las TS ss. 25.10.21 y 26.07.22 para recordar que las contabilizaciones erróneas no se corrigen con la reformulación de cuentas ya aprobadas y fuera del plazo para su impugnación, al tiempo que es obligado respetar el instituto de la prescripción que es el aspecto que constituye el fondo de la resolución.

Los preceptos a considera son los siguientes. El artículo 66 bis LGT que establece que la prescripción de los derechos establecida en el artículo 66 LGT no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 LGT, pero, como salvedad a lo anterior, el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o período impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. El artículo 26.5 LIS establece que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

El artículo 115 LGT (ap. 1) establece que la Administración podrá comprobar e investigar para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables y que dicha comprobación e investigación se podrá realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o períodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66 a) LGT, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el citado artículo que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere ael artículo 66 bis 2 LGT, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido (la comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o a compensar o deducciones aplicadas o a aplicar no prescritas, sólo se puede producir en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y períodos cuyo derecho a liquidar no esté prescrito). En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del artículo 66 a) LGT, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiera producido. Y añade el precepto (ap. 2) que, en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere el artículo, la Administración podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados con independencia de la previa calificación que se les hubiese dado por el administrado tributario y del ejercicio o período en el que la realizó, aplicándose a tal efecto lo regulado en los artículos 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación) LGT.

La sentencia que aquí se comenta considera que el principio de regularización íntegra no es un instrumento hermenéutico valido para alterar la base imponible de un ejercicio cuando, conforme a lo previsto en el artículo 66 a) LGT haya prescrito la potestad para determinar la deuda tributaria de ese período impositivo, independientemente de a qué parte del litigio pueda favorecer. La posibilidad de comprobar e investigar acontecimientos ocurridos en períodos en ejercicios pretéritos, dentro de los 10 años, sólo proyecta su relevancia a los ejercicios no prescritos, es decir, en aquéllos en los que todavía no han transcurrido los 4 años para determinar la deuda tributaria. Y la sentencia fija la siguiente doctrina casacional: los artículos 66 bis, 115 LGT y 26.5 que abrieron la proyección de las potestades de calificación a ejercicios anteriores debe integrarse con la prescripción de la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios objeto de la comprobación e investigación.

Por tanto, los ingresos o gastos no contabilizados en un ejercicio, que lo fueran en otro posterior, sin perjuicio de los previsto en artículo 19.3 TR LIS, y en la actualidad en el artículo 11.3.1º LIS (no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así los establece la norma legal o reglamentaria, a excepción, de lo previsto en la LIS respecto d ellos elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada; los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto a aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán el período impositivo que corresponda; no obstante tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal que la ley señala) no pueden alterar la base imponible de los pasados en los que la deuda tributaria fuera inatacable por el instituto de la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de regularización íntegra se justifica por el derecho a una buena Administración y la actuación de buena fe (TS 29-9-25). Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24)

RECARGOS

2) De extemporaneidad. Improcedente. Concepto de requerimiento. No se aplica la redacción de la Ley 11/21, porque añade condiciones que no estaban antes (TS 16-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre el recargo de extemporaneidad regulado en el artículo 27 LGT que establece que se trata de una prestación accesoria que se debe satisfacer por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración. El requerimiento previo deslinda el ámbito del recargo y de la sanción que se podría imponer cuando se produjera un ingreso fuera de plazo después de haber sido requerido el obligado a ingresar porque no lo hizo en el plazo reglamentario.

La sentencia que se comenta aquí señala que sobre esta cuestión se han producido sentencias como TS ss. 18.11.12, 23.05.16, 23.11.20 que han venido construyendo un concepto amplio de “requerimiento”, de modo que, aunque no existiera, la autoliquidación extemporánea fue inducida por el conocimiento posterior de una liquidación originada en un acta de conformidad. Las TS ss. 12.12.22 y.18.10.23, se refieren a un nexo causal entre ese conocimiento y la presentación extemporánea de la autoliquidación.

Esa doctrina de los tribunales llevó a modificar la regulación legal. Y, como es habitual en el proceder de la Administración, la nueva redacción del artículo 27 LGT no reconoció sin más la improcedencia de recargo cuando el administrado tributario pudiera haber tenido conocimiento, por circunstancias posteriores al incumplimiento del plazo, de que debía haber presentado una declaración o una autoliquidación, sino que llenó el precepto de condiciones para evitar la aplicación del recargo, cuando es indiscutible la razón de equidad de la improcedencia del recargo, sobre todo si se considera que la obligación de autoliquidar es una exigencia al administrado de lo que es tarea y competencia de la Administración.

La Ley 11/2021, establece que para que no se exijan los recargos de extemporaneidad si el administrado presenta una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, por unos hechos y circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración cuando concurre: a) que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de 6 meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada; b) que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el artículo 27.5 LGT que regula la reducción del recargo en el 25% si se cumplen también otros requisitos; c)que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración; d) que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. Y se añade que el incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisitos que la notificación al interesado.

Se trata, como se puede apreciar, de una regulación que es producto no sólo del riguroso tratamiento injustificado del administrado considerado como súbdito fiscal (obligado tributario), sino también de otra manifestación de la diferencia de situación de los administrados y la Administración ante la ley y el Derecho, aunque la Ley 40/2015 (y el art. 103 CE), someta a ambos de forma plena toda actuación de la Administración.

La evidencia del “summum ius, summa iniuria” se ve aliviada en la sentencia que se comenta a ampararse en la DT 1ª de la norma modificadora del precepto para aplicar la redacción anterior si es más favorable. Así queda más en evidencia la falta de justificación en Razón y en Derecho de las nuevas condiciones. En todo caso, conviene recordar que la no procedencia del recargo de extemporaneidad supone la posibilidad de un expediente sancionador, con todas las garantías jurídicas que eso supone, en especial la exigencia de culpa probada y la prohibición de la responsabilidad objetiva.

La historia del recargo de extemporaneidad pone de manifiesto cómo han ido perdiendo derechos los administrados si se atiende a los últimos sesenta años. Empezando por la obligación de autoliquidar que, en la LGT/1963, sólo se podía exigir mediante ley. Esa misma ley regulaba el recargo de prórroga que estaba previsto para cuando el administrado decidiera declarar e ingresar fuera de plazo. Se consideró después que el recargo debería atender al tiempo de extemporaneidad y se regularon tres recargos. La Administración, como siempre, se excedió en los importes y el recargo del 50% fue anulado porque coincidía con el importe de la sanción por infracción de omisión. Sustituir recargo por intereses fue desechado pronto porque éstos perdían su naturaleza y eran excesivos incurriendo en usura. Le pareció poco a la Administración, y al recargo por extemporaneidad se le añadió los intereses de demora si el retraso era superior a los tres meses. Y, en el perfeccionamiento del castigo financiero, y fiscal, se modificaron también los recargos ejecutivos. Una historia, en fin, de una sanción camuflada, que tuvo su más dolorosa incidencia en Derecho, cuando en verano, como todas las guerras, se decidió excluir del recargo (art. 27.4 LGT) y tratar como sanción (art. 191.6 LGT) cuando se presenta declaración periódica extemporánea sin advertir que incluye datos referidos a períodos anteriores. Contra todo derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24)

RESPONSABLES

3) Administrador. Procedente. Art. 43.1 LGT. La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

La sentencia aquí reseñada repasa los requisitos que el artículo 43.1 a) LGT señala para que se declare la responsabilidad: 1) que la sociedad haya cometido una infracción; 2) que sea un administrador de hecho o de derecho; 3) que exista relación con el presupuesto de hecho que determina la responsabilidad. Y la ley señala los actos determinantes de la responsabilidad del administrador: a) no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; b) haber consentido el incumplimiento por quienes de él dependan o haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y en este caso se considera que esos requisitos se producen.

Añade la sentencia, invocando la TS s. 16.01.20: que no cabe apreciar causa alguna de exención de responsabilidad por el hecho de que hubiera otras personas apoderadas en la sociedad, pues las obligaciones y responsabilidades de los administradores vienen establecidas de manera clara en la LSA; y se justifica la responsabilidad de los administradores con la simple exigencia de no realizar los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan.

No se trata de una responsabilidad objetiva pura y simple, sino que la imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador, que en perjuicio de sus acreedores, y entre ésos la Hacienda, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil.

Y la sentencia añade que también resulta aplicable lo previsto en el artículo 176 LGT no es preciso declarar fallido en el caso de responsabilidad solidaria, porque esa condición es para la declaración de responsable subsidiario: una vez declarados fallidos el deudo principal y, en su caso, los responsable solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT es sanción y debe ser motivada, sin que la inscripción en el registro mercantil sea suficiente para derivar la responsabilidad (TS 1-7-25). El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)

4) Control de empresas. Improcedente. Las solas condiciones de socio o de familiar no son suficientes para dar por probado el control y el uso abusivo o fraudulento de sociedades (20-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 43.1 h) LGT que considera responsables subsidiarios a las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

Considera la sentencia que el acuerdo declarando la responsabilidad tributaria por el artículo 43.1.h) LGT debe permitir identificar, sin dudas al administrado tributario dominador de las entidades que las utiliza para eludir el pago de sus deudas con la Hacienda- En primer lugar, la literalidad del acuerdo parece limitarse a trasladar las deudas de una entidad a otra por la eventual vinculación que tienen con F, pero no especifica que se tratara de obligaciones tributarias pendientes de este obligado tributario, como exige el artículo. Cuanto menos esta identificación no esta bien descrita ni bien resuelta en el acuerdo.

En segundo lugar, sigue la sentencia, el acuerdo describe que F no tenía ascendencia, bien como socio, bien como partícipe o administrador en varias de las trece sociedades que se relatan en los antecedentes de hecho. Pero centrándose sólo en las dos que interesan, de una los socios eran su cónyuge y su hijo, siendo éste sobre el que recaía la condición de administrador y F no era socio ni partícipe y para explicar el control o la voluntad rectora común entre entidad y obligado tributario, el acuerdo se limita a decir que tenía un “poder amplio en derecho sobre la sociedad y siendo autorizado en cuentas bancarias”. Más allá de la relación marital o paterno filial, el acuerdo no detalla cómo se manifestó este poder de control o ascendencia de cara a la materialización del supuesto desencadenante de la derivación de responsabilidad. El artículo 43.1.h) LGT exige algo más que la mera convivencia o la existencia de lazos familiares. Requiere que se explicite y explique cómo se materializó el control total o parcial del obligado sobre la entidad, que podría o no darse a través de la relación parental, pero el acuerdo nada especifica. La mera relación parental cuando de trata de sociedades operativas y con actividad no permite por sí solo presumir el control del obligado tributario sobre la sociedad a la que se desplaza el patrimonio. En atención al reparto de capital social y de la persona sobre quien recae la condición de administrador, no quedó suficientemente motivada la situación de controlo domino de F para justificar la utilización abusiva o fraudulenta de la sociedad sobre la que recayó la responsabilidad.

En tercer lugar, el acuerdo de derivación, aunque identifica a F como deudor, lo cierto es que la derivación no se produce por deudas de éste en su condición de obligado tributario, sino por las de la sociedad como contribuyentes y sujeto pasivo del IVA y del IRPF. A pesar de que F sí tenía ascendencia sobre la sociedad, la derivación se produce directamente por deudas imputadas de esta entidad y no por las deudas contraídas por F que, como obligado tributario, justificaría este procedimiento de responsabilidad subsidiaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad por actuación mediante control de sociedades según el artículo 43.1.h) LGT (AN 8-5-25 y 6-5-25). En la responsabilidad en cadena el deudor principal lo elige la Administración (AN 12-5-25). En la responsabilidad por control de empresas, art. 43.1.h) LGT se debe excluir los intereses y recargos del período ejecutivo (TS 17-1-25). Hubo responsabilidad en la sucesión de empresas arrendatarias de locales en los que se venía desarrollando actividades con endeudamiento ante la Hacienda Pública (AN 1-10-24)

SANCIONES

5) Tipificación. Discrepancia. Procedente. Si en el acta se dice que no se aprecia infracción y la Administración sanciona, la débil defensa del sancionado hace procedente la sanción (TS 7-10-25)

Leyendo la sentencia aquí reseñada, en la primera aproximación, es posible que no sean pocos los que piensen que estas resoluciones se producen a veces, pero que si se mantienen vivas, deben acabar inevitablemente cuando se produzca el recurso ante el TS. Pero es una sentencia del TS.

Considera la sentencia que se comenta que si el inspector actuario dice en el acta que no se aprecia la comisión de infracción, pero la Oficina Técnica incoa expediente sancionador y sanciona, lo regulado en el artículo 153 g) LGT y lo alegado por el sancionado, que no invoca la doctrina Saquetti, sobre la ausencia de culpa, no parece suficiente para anular la sanción y estimar el recurso.

“El artículo 153 g) LGT. Aunque obligaría a una fundamentación reforzada de que no hay razones para abrir el (ulterior) procedimiento sancionador -en tanto parece oportuno propugnar una interpretación razonable de la norma-, no puede ser un valladar obstativo al ejercicio de la potestad sancionadora y, luego, de la sanción impuesta”. Y sigue: “Aunque esa indicación del artículo 153 g) LGT entendemos que obligaría a una motivación reforzada del órgano del resolución que el auto de admisión sitúa, acaso con exceso, en el acuerdo sancionador, y esa motivación aquí brilla por su ausencia, no cabe inferir de esa situación, en sí misma, un efecto anulatorio al acto final”. Y termina: “Por tanto deducir de las incidencias creadas a partir de la obligada mención del artículo 153 g) LGT y de la falta -aquí completa- de reacción en sede inspectora y sancionadora, que todo lo actuado en el ejercicio de una potestad sancionadora que, en rigor, no ha sido puesta en tela de juicio, esto es, al margen del examen sobre la concurrencia y motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción, parece una consecuencia anulatoria excesiva y desproporcionada, no propiciada por un mínimo desarrollo argumental al respecto por la recurrente”

Este último párrafo se podría contrastar con el contrario que quedaría así: Deducir de incidencias creadas a partir de la obligada mención del artículo 153 g) LGT ( que dice que las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: … g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias) y de la falta de reacción en sede inspectora y sancionadora, parece una consecuencia anulatoria excesiva y desproporcionada que no se justificaría dado el mínimo desarrollo argumental que ha hecho la sancionada”. O lo que es lo mismo: si el inspector actuario que comprobó los hechos y los calificó, que tuvo que preguntar y conocer sobre la motivación del proceder del contribuyente y que, cuando consideró que había encontrado fundamentación suficiente para formular una propuesta de regularización tributaria, la hizo, cumpliendo con lo reglamentariamente ordenado incluyendo la mención de que en su opinión no había motivo para un procedimiento sancionador, ese proceder ajustado a Derecho es inútil, porque en la Oficina Técnica, que no actuó en la regularización tributaria, se decidió que sí existía fundamento para el procedimiento sancionador.

La sentencia es consciente de que, salvo irregularidad rozando lo delictivo, de unos o de otros, lo menos que se pudo argumentar, atendiendo exclusivamente a la actuación de la Administración, es que existiría una interpretación razonable (cf. art. 179.2.d) LGT), que excluiría de sanción. Y añadir que es inevitable la sanción porque el sancionado sólo aportó un mínimo desarrollo argumental y no invocó una sentencia que podría haberle permitido completarlo en casación, es tanto como aplicar el vicio de culpa por exclusión, proscrito en un Estado de Derecho. Y todo en una regularización tributaria por un ajuste por vinculación en el IS, sin ocultación. Debe ser cosa de juventud o inexperiencia porque se ignora que la vinculación fue un añadido al IS hace casi cincuenta años, que no se reguló el ajuste bilateral hasta después, que la valoración del ajuste lo hacía la Administración y que, naturalmente, no era aspecto sancionable. La complicación normativa posterior, sin olvidar los excesos y los defectos desde los criterios de valoración a la compleja obligación documental, hacen aún más criticable sancionar porque no hubo suficiente argumentación donde el inspector actuario no veía infracción. La sanción es un reproche social con trascendencia moral, según el TEAC (r. 6.02.90); asunto demasiado serio como para sancionar porque no se ha defendido bastante. Unos dirán que “Esto es lo que hay”; otros: que “Hasta aquí hemos llegado”; y, en la torre, junto al río: “Hasta aquí llegó la riada”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25). Los criterios y circunstancias individualizados para la prueba de la culpa no son suficientes aisladamente considerados, la consideración conjunta podría llevar a mantenerla como probada (AN 1-2-24). No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24). Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

6) Punibilidad. Motivación. Sanción procedente. La compensación de bases negativas y los gastos y pasivos inexistentes determinan la sanción y no cabe invocar buena fe, aunque no haya ocultación (AN 6-10-25)

La nueva doctrina sobre la culpa y las sanciones en el ámbito tributario nada que ver con los aforismo de la doctrina clásica: “Donde hay sinceridad no hay malicia”, “Donde no hay ocultación no cabe sanción”, sobre la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998 LDGC) lo es de “la convicción íntima de actuar según Derecho”; sobre la interpretación razonable (art- 179-2 LGT): “Sólo el absurdo no se puede razonar”.

La sentencia aquí reseñada tiene especial interés porque invoca y reproduce la TS s. 5.12.17 que contiene una buena doctrina sobre la sanción tributaria, aunque sea para concluir que procede sancionar porque se ha compensado indebidamente bases negativas y se han computado gastos y pasivos inexistentes.

Dice la transcripción: “no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado por el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT, entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permita imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. Y, respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales o, dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos…”

Y, a pesar de tan excelente doctrina que, por sí sola impediría cualquiera de las sanciones que habitualmente se imponen por diferencias entre la Administración y los administrados en la aplicación de la norma a hechos no ocultados, la sentencia aquí reseñada confirma la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta atendiendo sólo a un resultado sin tener en cuenta las circunstancias del caso (AN 5-3-25). Sanción porque no se contabilizó después del 80% de los costes de la construcción y se consideró cero el valor de las existencias por el transcurso de cuatro años. Sanción (AN 19-3-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Irregular. No es un beneficio fiscal. Que no sea aplicable una exención no justifica que no se aplique la reducción por irregularidad temporal en la generación de la renta (TS 7-10-25)

La sentencia aquí reseñada tiene como fundamentos normativos de consideración: a) el artículo 18.2 LIRPF que regula la reducción del 30% en los rendimientos del trabajo, distintos de los previstoe en el artículo 17.2.a) LIRPF que tengan un período de generación superior a 2 años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando en ambos cas, sin perjuicio de lo dispuesto para los casos de extinción de relación laboral, se imputen en un único período impositivo; b) el artículo 12.1 f) RIRPF que regula los casos que exclusivamente que se consideran rendimientos de trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo: … cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral; c) el artículo 7.e) LIRPF que regula la exención para la indemnización por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato, con el límite de cantidad que señala el precepto; d) y el artículo 1 RIRPF que dice que el disfrute de la exención del art. 7 e) LIRPF queda condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa y que se presumirá, salvo prueba en contrario, que se da dicha desvinculación cuando en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 Ley 27/2014, LIS.

En este caso, el fondo del asunto se refería a la aplicación de la exención que la Administración denegaba por ser una extinción laboral convenida o faltar la desvinculación efectiva, pero que el exceso de celo recaudatorio llevó a resolver que no aplicar la exención determinaba también la no aplicación de la reducción por renta irregular en el tiempo. A considerar también que la sentencia del TS señala el rango insuficiente de la norma reglamentar para condicionar la aplicación de una exención, siendo materia incluida en la reserva de ley (art. 8 LGT), que es irregularidad jurídica de frecuente consecuencias anulatorias cuando una norma reglamentaria añade requisitos que no están en la ley a la aplicación de una exención.

La sentencia resuelve fijando como jurisprudencia que el requisito de desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé, como presunción “iuris tantum” el artículo 1 del RIRPF, no es aplicable, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador, según el artículo 7 e LIRPF, para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (art. 18.2 LIRPF y art. 11 RIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fueron renta irregular los rendimientos percibidos porque los incentivos y los objetivos fueron fijados por el consejero delegado autorizado para establecer nuevas condiciones en el contrato para percibir incentivos extraordinarios (AN 17-4-13). Si existía un contrato de incentivos o de permanencia, AN s. 16.03.16, aunque no se hubiera elevado a escritura pública, la renta fue irregular (AN 14-9-16). En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos). Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Retribución de administradores. Son gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén previstas en los estatutos (TS 22-20-25)

Aunque se produjo el allanamiento del abogado del Estado, la sentencia aquí reseñada confirma la doctrina del TS, s. 13.03.24, que rechaza la teoría del vínculo que se esgrimía para impedir la consideración de las retribuciones a los administradores. Se reitera que tales retribuciones no son ni donativo ni liberalidad (cf. art. 15 e) LIS), sino que son contraprestación de servicios onerosos y se considera que son gastos fiscalmente deducibles si están acreditadas y contabilizadas, aunque no esten previstas en los estatutos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25). La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

9) Gastos. Know-how. Improcedente. Si no hubo préstamo, sino aportación de capital, no cabe deducir intereses como gasto (AN 6-10-25)

La sentencia aquí reseñada tiene como referencia el artículo 9 del convenio para evitar la doble imposición con Alemania y lo dispuesto en el artículo 23 TR LIS que regulaba que los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación de patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experimentos industriales, comerciales o científicas, se integrarán e en la base imponible en un 50% de su importe si cumplen: a) que la cedente haya creado los activos; b) que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que es este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario; c) que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como tal; d) si un mismo contrato de cesión incluye prestaciones accesorias de servios, debe diferenciarse en ducho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos; e) la entidad debe disponer de los registros contables necesarios para pode determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión. Y añade el precepto que la reducción no se aplicará partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma, y que haya tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado multiplicado por 6.

La sentencia considera que la operación de que se trata no es un préstamo, sino una aportación de capital y que, por tanto no hay intereses que deducir como gasto financiero. En esta consideración la sentencia entiende que no se está en presencia de una simulación (art. 16 LGT), sino que de una calificación (art. 13 LGT) de la operación como vinculada y a la que era aplicable el artículo 16 TR LIS. Y no procede aplicar la reducción del art 23 TRLIS respecto de los rendimientos de activos intangibles derivados de un contrato de “engeeniering”.

Razona la sentencia que se comenta que en la doctrina del TS ss. 25.04.00, 29.07.00, 19.12.02 ya expusieron que la figura jurídica del know-how puede acompañar a un contrato de ingeniería, pero con modalidades muy diversas y complejas como se deducía del artículo 1 del D 2343/1973. y lo cierto es que la reducción que regula el artículo 23 del TRLIS va referida a una cesión de know-how, como transmisión de tecnología. Por lo que, visto los contratos, la sentencia concluye , conforme a los artículos 1281 y 1283 del Cc que, se trata de un contrato de prestación de servicios (de ingeniería, de aplicaciones, de fabricación, de control de calidad y cualesquiera otros servicios…) y no tanto de transmisión de tecnología, es decir, contratos den los que la prestación principal es una obligación de hacer, y no de dar (art. 1088 Cc), lo que sitúa fuera del know-how objeto de deducción, siendo relevante que no se utilice un término igual o equivalente en los contratos, como también que no aparezca cláusula de confidencialidad alguna, característica los contratos de cesión de knpw-how, por lo que no procede la reducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fueron deducibles los financieros si no se probó el préstamo; ni lo pagado por cuenta de otros que es liberalidad; ni el préstamo participativo que era aportación de fondos propios (TS 5-5-14). El recargo de prestaciones de la SS es sanción, TS s. 14.02.12, y no procede su deducción; tampoco la dotación al fondo de reversión porque se debe acreditar los mayores costes; ni el apoyo a la gestión que es realmente la gestión por otra entidad, al no existir necesidad ni correlación con los ingresos (AN 12-5-14). No son deducibles los gastos pagados a entidad en paraíso fiscal, art. 14 LIS; ni los de enseñanza gratuita a los hijos de los empleados porque es liberalidad (AN 22-5-14)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

10) Aplicación de beneficios a no residentes. Procedente. La normativa de la UE es contraria a la norma que impide la aplicación de los beneficios autonómicos a los no residentes (AN 9-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide, una vez más, sobre la exigencia de las normas de la UE y la prohibición de límites a la circulación de capitales que hacen contraria a Derecho las resoluciones que consideran que no son aplicable a no residentes los beneficios fiscales regulados en las normas de las Comunidades Autónomas.

Pero la sentencia que se comenta también decide otros asuntos. Así, también estima el recurso que se oponía a los requerimientos que hizo la Administración gestora del impuesto y que se referían a datos ya aportados y que constan en el expediente, invocando como fundamento normativo el artículo 34.1 LGT. Tampoco considera la sentencia que se hubiera producido caducidad invocando el artículo 95.2 Ley 39/2015 que establece que no podrá acordarse la caducidad por la simple inactividad del interesado en la cumplimentación de los trámites, siempre que no sean indispensables para dictar resolución y que dicha inactividad no tendrá otro efecto que la pérdida de su derecho al referido trámite.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25)

Julio Banacloche Pérez

(20.11.25)