PAPELES DE J.B. (n.º 1144)
(sexta época; n.º 38/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INFORMACIÓN

1) Due diligencia. Motivación bastante. Es ajustado a Derecho el requerimiento de información referido a la “due diligence” en relación a una transmisión de participaciones (TEAC 15-10-25)

La información más genérica y popular de la “due diligence” (diligencia debida) dice que es un proceso de investigación exhaustiva que analiza el estado legal, financiero, operativo y de riesgos de una empresa para ayudar a un inversor a tomar una decisión informada antes de una adquisición, fusión o inversión. Es un análisis que permite conocer la situación real de la compañía, evaluar sus riesgos y oportunidades y determinar un precio justo para una transacción. Para hacer una “due diligence” se debe definir el alcance, recopilar y analizar la información financiera, legal y operativa, identificar riesgos y oportunidades y, finalmente, elaborar un informe con conclusiones. El proceso se suele iniciar con una carta de intenciones y se utilizan herramientas como el “data room” virtual para el intercambio de documentos y un sistema de preguntas y respuestas (QSA) para resolver dudas. Se dice que la “due diligence” es una investigación exhaustiva y proactiva para evaluar riesgos y oportunidades, a diferencia de una auditoría es una revisión de la exactitud de los registros financieros y contables. La “due diligence” puede incluir varias auditorías (financiera, legal…).

Considera la resolución aquí reseñada que es válido el requerimiento de información sobre una “due diligence” emitido por un órgano competente, al haber respetado los principios de motivación y trascendencia tributaria, porque éste es predicable de la “due diligence”, pues abarca un amplio contenido relativo a distintas áreas entre las que se podría incluir la situación financiera de la empresa, el balance de situación, el margen de beneficios, los pasivos ocultos, datos relativos al área fiscal o la evaluación de las ventas de la entidad, entre otros aspectos, que pueden resultar determinantes a la hora de analizar si el sujeto investigado cumple o no con la obligación establecida en el art. 31 CE de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En el caso al que se refiere la resolución el contenido del requerimiento se produce en relación con una compraventa de participaciones y considera la resolución que, por sí mismo, refleja, sin necesidad de mayores explicaciones o razonamientos, la trascendencia tributaria de la información solicitada. Y añade que los datos requeridos no son los que el artículo 93.5 LGT califica de “privados no patrimoniales” cuando dice que la obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón de su ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar y que tampoco alcanzará aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa y, en este sentido, los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

Esta “excusatio non petita” en la resolución, permite descubrir el motivo principal de oposición a su razonamiento. Una “due diligence” tiene el mismo contenido que una inspección tributaria, o debería tenerlo si la actuación inspectora tuviera un alcance general (art. 148 LGT) y se ejercitaran todas las facultades (art. 142 LGT) que la ley prevé y que fuera necesario ejercitar para concluir o una regularización íntegra y una liquidación definitiva (art. 101 LGT) como debería ser en todo caso, dada la lesión de la seguridad jurídica (art. 9 LGT) y del incumplimiento del mandato legal (art. 145 LGT) que se produce con las liquidaciones provisionales y, en abuso de Derecho, cuando se producen más de una, sucesivamente. La Administración ni puede encargar que haga su trabajo un tercero ni utilizar el trabajo de un tercero como si fuere el propio en la elaboración (disponiendo de los mismos instrumentos y facultades) y en el contenido. No se trata de oponer el secreto profesional, sino de invocar el abuso del derecho (art. 7 Cc).

Por otra parte, negar a estas alturas de la hermenéutica constitucional que las sociedades tienen intimidad y fama, prestigio u honor es difícil de admitir en Derecho. Una “due diligence”, como un informe pericial de contenido profesional referido a aspectos “sensibles” de una sociedad, no puede ser objeto de información más allá de la autoría, el tiempo y la contraprestación. La Administración requiere conocer los informes de auditoría desde que son informaciones que deben constar públicamente. Por otra parte, si las “due diligence” son reflejo de la realidad, los informes de auditoría son consideraciones sobre lo registrado. En estos días está generalizada la reacción popular irónica a quien considera que en un partido político no hay dinero no registrado porque han sido auditadas sus cuentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20). El requerimiento de información de los informes del colegio referente a minutas de los colegiados es contrario a Derecho por ser general y falto de motivación AN 7-6-24). Es contrario a Derecho el requerimiento de informes o dictámenes emitidos por el Colegio de Abogados referentes a minutas de honorarios y a costas (AN 2-12-24, dos). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23).Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

RECAUDACIÓN

2) Embargo. Dietas. Sin límite. Las dietas son gasto extrasalarial y no son sueldo ni equivalente y se pueden embargar sin límite (TEAC 15-10-25 unif.. crit.)

La resolución reseñada aquí considera que las dietas son indemnizaciones o suplidos que un empleador paga a su empleado por los gastos realizados como consecuencia de la actividad laboral, para compensar al trabajador de esos gastos y, se incluyan o no en la nómina; y que tienen naturaleza extrasalarial según el art. 26.2 ET y no son sueldo, salario, retribución ni equivalente, a efectos del art. 607 LEC. Por este motivo son embargables sin límite alguno.

Pero si se embargan la dieta pierde su condición de indemnización o suplido porque no repara el daño que la justifica ni puede suplir lo que no debió ser gasto a cargo del empleado. No se trata de atrapar el dinero, sino de respetar la esencia y la naturaleza de las cosas, como embargar la devolución de impuestos indebidos o exigir tributación en la subvención concedida según ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20). El art. 75.3 RGR permite acumular varias deudas y el ar. 169 LG permite sucesivos embargos y no se alega que no se haya producido con proporcionalidad; y cabe el embargo a pesar de existir diligencias penales porque no lo prohíbe el art. 170.3 LGT (AN 28-9-20). Contra el embargo no cabe oponer que había prescrito el derecho a liquidar por exceso de duración de la inspección que empleó, TS ss. 13.02.07, 17.03.08, 28.04.08, 28.06.08, 19.07.10, “diligencias argucia” (AN 5-10-20, dos). Contra el embargo no cabe oponer motivos contra la liquidación, art. 170.3 a) LGT, y tampoco, art. 170.3.b) LGT, por haber comunicado el cambio de domicilio, porque constan muchos intentos al que se conocía; y no hubo desviación de poder que, según TJUE 14.07.06, es pretender fines distintos de los alegados o eludir un procedimiento específico (AN 16-10-20). Si en diligencias penales se estimó que no existía estafa, pero sí delito contra la Hacienda, cuando se hizo una aportación sin materializar la entrega y sin repercutir el IVA se pretendió su devolución aunque no se consiguió, lo procedente era ir contra las diligencias penales, pero no es motivo de impugnación del embargo; se pueden embargar bienes diferentes por las mismas deudas siempre que se respete la proporcionalidad (AN 4-11-20). El deudor principal vendió la finca que se ha embargado al responsable tributario que la adquirió por lo que no tiene legitimidad para recurrir (AN 30-11-20)

3) Responsabilidad. Solidaria: colaboración con delito. Anulada. Si se acuerda el sobreseimiento o la absolución de un delito contra la Hacienda, se anula la declaración de responsabilidad del artículo 258.4 LGT (TEAC 15-10-25)

El artículo 258.1 LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo regulado en el artículo 250.2 (liquidación vinculada a aquellos elementos de la obligación tributaria vinculados al posible delito contra la Hacienda, absteniéndose la Administraicón de continuar el procedimiento sancionador) quienes hubiesen sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso.

Como en TEAC r. 18.07.22, procede la anulación de la declaración de responsabilidad solidaria del causante o colaborador en la realización de actos que dan lugar a una liquidación vinculada a un delito contra la Hacienda si se acordara el sobreseimiento o la absolución, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y con el reembolso de costes de garantías. Esto es, precisamente lo que dice el artículo 258.4 LGT.

Esta resolución pone de manifiesto otra deformación del Derecho producida por la redacción economicista de los artículo 250 a 259 LGT que llevaba a rodear, sin respetar, los principios del Derecho, en general, y del derecho sancionador en particular, cuando permite que la Administración continúe (con la excepción de lo dispuesto en el artículo 251 LGT) sus actuaciones de determinación de la deuda tributaria y de su recaudación, en paralelo a lo que hace el juez penan con el mismo fin. Ya es suficiente el desdobalmento de elementos vinculadosl delito y elemntos no vinculados para ver el efecto de la desagregación de factores propio de la actuación económica y ajeno a la realidad de la conducta humana que es una en su intención, voluntad y obras. Se trata la posibilidad de condicionar la tarea judicial, además de colaborar en ella, en su caso, con peritos imparciales que son empleados de la Administración acusadora (mientras los peritos de parte se consideran bajo sospecha) y que perciben incentivos por su función mientras hay proceso; de recaudar antes de la decisión final; y de asegurar la recaudación (art. 255 LGT) incluido un supuesto de responsabilidad tributaria de terceros imputados penalmente (art. 258 LGT) antes de que el proceso termine y sin saber cómo terminará. De la extorsión de los soldados habla el apóstol, de la falta de consecuencias cuando se acusa, cuando se exige, cuando se ejecuta, y después resulta que fue un proceder contrario a Derecho. Eso sí que debería estar tipificado como grave ilícito.

- Recordatorio de jurisprudencia. En colaboración en la infracción, TS s. 15.06.16, el responsable era miembro del consejo de administración, primero y administrador mancomunado, después; no hubo caducidad porque una vez se pidió un aplazamiento y en otra no compareció; no cabe oponer nada a la denuncia de un antiguo empleado que ha colaborado activamente con la Administración (AN 22-9-20). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20). En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración; tampoco hubo caducidad porque el interesado pidió un aplazamiento y no compareció en otra actuación; no se infringió el art. 114 LGT cuando por el antiguo trabajador que aportó documentación dirigida a poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias; no fue incongruente el TEAC que resolviera considerando que el interesado había repetido las alegaciones hechas ante el TEAR, que éste las había contestado y que el TEAC hace suyos los argumentos del TEAR; consta que fue secretario del consejo de administración, primero, y administrador mancomunado, después (AN 22-9-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Deducción. Vivienda habitual. Venta y amortización de préstamo. Si se vende la vivienda habitual es posible la deducción si se aplica importe de lo recibido por la venta a la amortización del préstamo para adquirirla (TEAC 15-1-25, unif cirt.)

La DTª 18ª LIRPF permite aplicar la deducción por adquisición de vivienda a los contribuyentes que: a) hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma; b) hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero po obras de rehabilitación siempre que las mismas estén terminadas ante del 1 de enero de 2017; c) hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad antes del 1 de enero de 2013 siempre que las obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017. Y en todo caso el contribuyente deberá haber aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero 2013, salvo que hubiera resultado aplicable el art. 68.1.2ª LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. La DT 18ª que incorporó a la LIRPF la Ley 16/2012 dejó viva la “deducción por inversión en vivienda habitual” para aquellos que a 31.12.2012 ya tuvieran derecho a disfrutarla, y que ya la hubieran disfrutado de hecho. Derecho a seguir disfrutando del incentivo fiscal de la “deducción por inversión en vivienda habitual” en los términos que tal incentivo tenía entonces, a 31.12.2012, que pasó a disponer el apartado 2 de esa D.T. 18ª LIRPF: “2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.”

La resolución del TEAC aquí reseñada considera aplicable la deducción si se vende la vivienda habitual cuando, y en la parte que, el importe recibido se emplea en amortizar el préstamo contratado para la adquisición, cumpliendo los requisitos señalados en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución que se puede resumir así:

La deducción por inversión en vivienda habitual consiste y se caracteriza por: a) ser un incentivo fiscal a los pagos para su adquisición, o para pagar la financiación con la que se había adquirido la vivienda habitual; b) consistente en poder aplicar una deducción en la cuota del IRPF en función de lo invertido cada año que se proyectaba tanto sobre la parte “estatal” de la cuota íntegra (arts 67.1.a y 68.1.1º LIRPF), como sobre la parte “autonómica” de la misma (arts 77.1.a y 78.1 LIRPF); c) con tipos de deducción: el 7,5% de la “estatal” y el establecido por cada Comunidad Autonómica de la “autonómica”, y en su defecto, otro 7,5%- de lo pagado cada año, en el período impositivo, “por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”; d) sometida a dos límites: uno, que alcazaba a la base máxima de deducción sobre la que aplicar esos porcentajes (en lo pagado en el año, de 9.040 euros anuales; y con base de la deducción constituida según los arts. 68.1 y 78.1 por “las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el art. 19 Ley 36/2003, de 11 de noviembre; sin que la norma no prevea ningún tipo de prorrateo, ni para cuando la vivienda se hubiera adquirido a mitad de año, ni para cuando se hubiera tenido sólo hasta mitad de año (por su venta), ni tampoco para el caso de que el período impositivo fuese inferior al año por fallecimiento del contribuyente; y otro límite, relativo a su aplicación efectiva porque los importes que podían ser deducidos tienen como tope los importes de las dos partes de la cuota íntegra (estatal y autonómica), con lo que su aplicación podría llegar como máximo a agotar esas dos partes, de modo que, aunque los importes susceptibles de deducción pudieran ser superiores, los deducidos ni podrían ir más allá, ni quedar como susceptibles de aplicación para periodos siguientes (arst. 67.2 y 77.2); e) una deducción para cada contribuyente, una deducción “única para toda la vida” porque las cantidades ya deducidas por adquisición de la vivienda habitual ya no podían volver a deducirse, ni aunque se adquiriera después otra vivienda habitual, y tampoco podían constituir base de tal deducción las ganancias que hubiesen quedado exentas por reinversión en otra vivienda habitual (art. 68.1.2º); f) una deducción que sólo procedía cuando el importe pagado en el año que fuese, hubiera sido “renta ahorrada en ese año” (art. 70)

Y concluye la resolución señalando que no se exige que los pagos de las mensualidades del préstamo hipotecario se hagan con unos fondos que provengan de una determinada renta porque lo que es relevante es la diferencia entre el patrimonio “neto” (bienes menos deudas) al comienzo del año y al final del mismo; patrimonio que se tiene que haber incrementado, como mínimo, en la base de la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55 RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19). Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20). Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23)

5) Deducción. Impuestos pagados en el extranjero. Cálculo. Por la “parte de base liquida gravada en el extranjero” se debe entender la parte de la base liquidable que, conforme a las normas del IRPF, ha sido objeto de gravamen en el extranjero (TEAC 20-10-25)

Establece el artículo 80.1.b) LIRPF que, cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales; b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a “la parte de base liquidable gravada en el extranjero”, la expresión del entrecomillada es la que aclara la resolución.

La resolución aquí reseñada reitera el criterio de TEAC r, 26.05.2000, según el cual la expresión “parte de la base liquidable gravada en el extranjero” del artículo 80.1.b) LIRPF debe entenderse referida a la parte de la base liquidable que, conforme a la normativa interna del IRPF, ha sido objeto de gravamen en el extranjero.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia es contradictoria al confundir el gravamen con la deducción por doble imposición. La entidad probó la retención soportada, pero no el gravamen sobre los beneficios de la sociedad en Alemania que era el requisito a debatir y que no se trató. Anulación (TS 9-7-14). No procede devolución por doble imposición, art. 80 LIRPF, porque sólo declaró las nóminas de España y no ha probado, art. 105 LGT, la tributación en Reino Unido; y si hubiera habido retención el líquido cobrado habría sido menor (AN 16-9-21). En los dividendos percibidos de sociedad en España por entidad no residente, no se aplica el artículo 30.1 LIS, que se refiere a la doble imposición en sociedades residentes que reciben dividendos de otras que también lo son, sino el art. 32 LIS; el CDI con Estados Unidos no resuelve la situación de discriminación cuando una entidad con esa residencia soporta una retención del 10%, pero para devolver es necesario probar la tributación aplicada en EEUU (TS 18-10-22). Fue contrario a los arts. 63.1 TFUE y la libertad de circulación que a un fondo de inversión de EEUU comparable se le retuviera el 15% cuando la tributación de los fondos es el 1% (AN 6-10-22). La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22). Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

I. PATRIMONIO

6) Base imponible. Bienes Inmuebles. Valoración. Dentro del “valor de adquisición” se debe incluir el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (TEAC 20-10-25)

Dice el artículo 10.1 LIP que los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán por el mayor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o “el precio, contraprestación o valor de la adquisición”. A esta última expresión se refiere la resolución que aquí se comenta.

La resolución aquí reseñada, confirma el criterio de la TEAC r. 24.10.22 y lo dicho por la DGT en la contestación a las consultas vinculantes, entre otras, e V0833-17 de 4 de abril de 2017, V0961-17, de 18 de abril de 2017 y V1343-21, de 15 de mayo de 2021 considera que para calcular el precio, contraprestación o valor de adquisición de un inmueble a efectos de determinar la base imponible según lo dispuesto en el artículo 10.1 LIP, se debe incluir dentro del valor de adquisición el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente, como determina el artículo 35.1 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. En inmuebles se aplica la regla del mayor valor (TSJ Madrid 20-2-08)

I. SOCIEDADES

7) Reserva de capitalización. Requisitos. El requisito de mantener el incremento de fondos propios exige que en cada año de los 5 la diferencia entre los fondos al cierre y al inicio del ejercicio, sin incluir resultados, ha de ser igual o superior al incremento que justificó la reducción (TEAC 20-10-25)

Establece el artículo 25 LIS que los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el artículo 29, aps. 1 o 6 de esa ley, tiene derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios si cumplen los requisitos que a continuación se relacionan y que se refieren: a) al mantenimiento del importe del incremento durante un plazo de 5 años dese el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables de la entidad; b) dotar una reserva por el importe de la reducción, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo antes citado.

La resolución aquí reseñada, reiterando el criterio de TEAC r. 20-03-24, considera que, en cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción. Salvo que “se razonara” que ese criterio “razonable” sobre un requisito para determinar la base liquidable no está en la ley (cf. art. 8 LGT) para respetar la reserva de ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.). La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

8) Devolución. Impuestos pagados en el extranjero. Se debe devolver a la sociedad no residente la retención soportada en España que la normativa francesa no le permitió deducir porque no había cuota suficiente. Peculiaridad del grupo: comparación con cuota total (TEAC 20-10-25)

Siguiendo AN s. 28.07.25, que invoca la TJUE s. 19.12.24 porque considera que es extensible a la norma española del IRNR, la resolución aquí reseñada cambia el criterio del TEAC (rr. 29-05-23, 2-11-17, 21.07.21) y permite que una entidad no residente recupere el importe retenido en España que no haya podido ser deducido en el impuesto sobre sociedades de su país de residencia por insuficiencia de cuota en dicho impuesto debido a la existencia de pérdidas en el resultado de la entidad.

No obstante lo anterior, señala la resolución que se comenta que el presente caso se refiere a una sociedad integrada en un grupo fiscal, pero no es así en la sentencia del TJUE de referencia que se refería a un caso de tributación individual. Y, por este motivo señala el TEAC que hay que efectuar un análisis de comparabilidad, no entre sociedades, sino entre grupos fiscales, para así poder concluir si un grupo fiscal residente en España, con las características y en el supuesto del grupo al que pertenece la entidad reclamante, habría obtenido la devolución de retenciones soportadas en España y, en caso afirmativo, en qué importe. Y, en este caso, lo que corresponde restituir a la reclamante es la retención soportada en España que la normativa francesa no le ha permitido recuperar, ya que en las autoliquidaciones del IS del grupo consolidado en que se integra la reclamante la cuota total no era suficiente para absorber el crédito por impuesto extranjero soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque fue contraria al artículo 63.1 TFUE la retención sobre los dividendos distribuidos por empresa española que fueron percibidos por un fondo de inversión extranjero, se desestima la solicitud de devolución por extemporaneidad de más de un mes en la reclamación (AN 20-12-24). Para pedir la devolución por doble imposición se exige la prueba de identidad en las rentas (AN 22-10-24)

IRNR

9) Devolución. Retenciones. CDI EEUU. Improcedente. Si no hay documento emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, que identifique a los beneficiarios del group-trust, ni acreditación de que dichos de dichos beneficiarios tengan derecho a los beneficios del CDI, no procede la devolución (TEAC 20-10-25)

La resolución aquí reseñada señala con claridad los preceptos que fundamentan su decisión desestimatoria del recurso, además de los básicos (arts. 7, 15.3, 16 RIRNR). Así, empieza diciendo que, conforme a la regulación contenida en el CDI entre España y Estados Unidos, en la redacción aplicable, para acceder a los beneficios del Convenio en este caso hay que cumplir con dos tipos de requisitos: los previstos en el artículo 10 en relación con los ingresos por dividendos y la aplicación de tipos reducidos; y los contemplados con carácter general en el artículo 17, como limitación de beneficios (clausula LOB).

Con esa premisa, una persona tendrá derecho a los beneficios fiscales previstos en el CDI con Estados Unidos si es una organización exenta de impuestos y más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes tenga derecho a los beneficios del CDI. De acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1.d) CDI, las "organizaciones exentas de impuestos" (que incluyen -según el apartado 13 del Protocolo- los fondos de pensiones, "Entidades financieras (trusts) de pensiones", entre otras) tienen derecho a los beneficios del Convenio "siempre que más de la mitad de los beneficiarios, miembros o partícipes, si los hubiere, de dicha organización tenga derecho a los beneficios del presente Convenio". Por otro lado, respecto del citado artículo 17 CDI, de conformidad con lo establecido en el apartado 13 del Protocolo del CDI, un fondo de pensiones, una entidad fiduciaria de pensiones, o entidad similar constituida con arreglo a la legislación de un Estado contratante para proveer ayudas de jubilación, invalidez, u otra clase de beneficios laborales, "tendrá derecho a los beneficios del Convenio si la organización patrocinadora de dicho fondo, entidad fiduciaria, o entidad, tiene derecho a los beneficios del Convenio con arreglo al artículo 17". Y, a tenor del artículo 10, la limitación prevista se aplica si el beneficiario efectivo del dividendo es residente en ese Estado (Estados Unidos).

Por lo tanto, en este caso, aunque consta certificado de residencia fiscal, no consta acreditación, mediante documento emitido por las autoridades fiscales de Estados Unidos, que identifique a los beneficiarios del group-trust, ni acreditación de que dichos de dichos beneficiarios tengan derecho a los beneficios del Convenio con Estados Unidos. Y procede la desestimación de la reclamación formulada, reiterando, así, el criterio de TEAC r. 17.07.25

- Recordatorio de jurisprudencia. Las Administraciones nacionales no son competentes para enjuiciar los certificados de residencia de otra Administración, lo que es evidente cuando existe CDI (TS 15-7-25). La imputación de costes por servicios de matriz a sus filiales exige la justificación de servicios reales (AN 8-5-25)

10) Devolución. Legitimación. Adquisición de inmuebles a no residentes. El retenedor está legitimado para solicitar pero es el transmitente el que tiene derecho a obtener la devolución (TEAC 20-10-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una solicitud de rectificación de la autoliquidación de las retenciones efectuadas por adquisición de inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente, y solicitud de devolución del importe ingresado; y decide sobre la legitimación para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos de las cantidades indebidamente retenidas que pudieran proceder. Se reitera el criterio de TEAC rr. 27-0524 y 24.09.25.

Los fundamentos normativos invocados a efectos de la resolución que aquí se comenta son: art. 35.2 a) y d) LGT (obligados tributarios: contribuyentes y retenedores); art. 14 RD 520/2005, RRV (derecho a a solicitar y derecho a obtener la devolución) y arts. 120.3 y 129 RD 1065/2007, RAT (acordada la devolución el interesado puede solicitar la rectificación de su comunicación de datos; especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a pagos a cuenta o cuotas soportadas)

Considera la resolución que, si bien el retenedor está legitimado para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones efectuadas en tal concepto y la devolución de las retenciones que considere indebidamente practicadas, el derecho a obtener la devolución solicitada, caso de resultar pertinente, correspondería a los transmitentes obligados a soportar la retención.

Por tanto, el reclamante no ostenta la legitimación para obtener la devolución del importe de la retención ingresada, dado que no fue él quien la soportó, siendo, por tanto, ajustado a Derecho el acuerdo dictado por la ONGT por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para decidir sobre la exención la DGT puede exigir la autentificación del escrito del representante legal identificando a los socios (AN 16-1-98).La devolución de retenciones por aplicación de un convenio es una devolución de oficio y no un procedimiento de ingresos indebidos: el plazo para solicitar la devolución de retenciones soportadas antes de 2003 era de dos años (TSJ Andalucía 20-2-12)

ISyD

11) Sujeción. Aceptación tácita. Cuentas de titularidad indistinta. Se considera aceptada tácitamente la herencia, al haber dispuesto de fondos privativos del causante en cuentas de titularidad indistinta.(TEAC 30-10-25)

La resolución aquí reseñada, reiterando TEAC rr- 30.05.25 y 29.02.24, atendiendo a los artículos 997 (La aceptación y la repudiación de la herencia, una vez hechas son irrevocables; y no podrán ser impugnadas sino cuando adoleciesen de algunos de los vicios que anulan el consentimiento, o apareciese un testamento desconocido), 999 (La aceptación pura y simple puede ser expresa o tácita. Expresa es la que se hace en documento público o privado. Tácita es la que se hace por actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar, o que no habría derecho a ejecutar sino con la cualidad de heredero. Los actos de mera conservación o administración provisional no implican la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o la cualidad de heredero) y 1000 (Entiéndese aceptada la herencia: 1º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos. 2º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos. 3º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; peo, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia) CC considera procedente la presunción de una aceptación tácita cuando se dispone de fondos privativos del causante, en cuenta de titularidad conjunta porque esta disposición de los fondos presupone una "necesaria voluntad de aceptar" y, además, es un acto que "no habría derecho a ejecutar sin la cualidad de heredero", pues sólo como heredero podía adquirir su propiedad. La consecuencia de esta retirada de fondos es la aceptación tácita de la herencia.

No se puede considerar que se trataba de actos de gestión, administración o custodia porque, como se alegaba, “los fondos dispuestos estuviesen disponibles en otras cuentas bancarias”, ya que dichas cuentas eran de su titularidad, pasando del patrimonio del causante al patrimonio del recurrente constituyendo un verdadero acto de disposición. La posterior renuncia a la herencia ante Notario tras iniciarse las actuaciones de inspección tributaria no es oponible a estas, pues la aceptación de la herencia, aunque sea tácita, es irrevocable.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si fallece el heredero sin haber aceptado ni repudiado la herencia siendo aceptada por sus herederos hay dos transmisiones por herencia y proceden dos liquidaciones (TSJ Madrid 22-2-10). Si no se podía conocer el carácter privativo del causante del saldo de una cuenta considerado como tal y no se aportó la documentación requerida procede la liquidación (TSJ Aragón 30-5-05)

b) Si fallece quien no ha aceptado ni repudiado, su derecho se transmite a sus herederos con doble transmisión a efectos del ISyD (TEAC 1-2-06)

Julio Banacloche Pérez

(26.11.25)