PAPELES DE J.B (n.º 1138)
(sexta época; n.º 35/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
(sept 2015)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Non bis in idem. Sanción. Art. 42.1.a) LGT. Responsabilidad improcedente. No procede derivar la responsabilidad al destinatario de las facturas falsas cuando por su elaboración y expedición se sancionó a otro (AN 18-9-25)

En la sentencia aquí reseñada, una persona física elaboró y expidió facturas falsas que la sociedad destinataria utilizó para deducir gastos e IVA soportado. Fue sancionado el falsificador y se declaró responsable solidaria en el pago de aquella sanción a la sociedad en cuanto colaboró en la infracción de aquél. Impugnó la sociedad pero en la vía económico administrativa se desestimaron la reclamación y el recurso de alzada porque no había doble sanción la misma infracción, sino una sanción y la desviación a la sociedad de la obligación de pago de la sanción impuesta a la persona física, porque el artículo 42.1.a) LGT declara responsable al que es causante o colabora en la realización de una infracción tributaria.

No es tan sencillo de comprender que el emisor de las facturas falsas lo hacía en un porcentaje de las reales. Si debía tributar por esos servicios no prestados, además de por los realmente prestados, al descubrirse la falsedad, se debería devolver lo indebidamente ingresado, sin perjuicio de la sanción por la emisión de facturas falsas.

El TS s. 7.02.23, ha declarado que el artículo 42.1.a) LGT regula una consecuencia que participa de la naturaleza de la sanción y a la que se debe aplicar los principios y garantías del derecho sancionador y, en consecuencia, no procedía declarar la responsabilidad de un tercero que no es el que comete la infracción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente aplicación del art. 42.1.a) LGT por colaborar o causar una infracción. Proporcionar datos y empleo de facturas falsas (27-3-25).Hay responsabilidad tributaria, art. 42.1 a) LGT, cuando una sociedad sin actividad colabora en una infracción y se factura a otra sociedad también sin actividad (AN 14-5-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

2) Responsabilidad. Reclamación. Extemporánea. Siendo extemporáneo el recurso de alzada no procede la anulación de la declaración de responsabilidad (AN 17-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una declaración de responsabilidad por aplicación del artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad solidaria a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de a Administración. En este sentido las alegaciones en el recurso de alzada, una vez fracasada la reclamación económico-administrativa, se refirieron a las donaciones de participaciones y del usufructo de un inmueble al hijo del deudor tributario, manteniendo que no procedía la declaración de responsabilidad.

Pero el recurso no podía prosperar por extemporaneidad, porque se debía interponer en el plazo de un mes (art. 241 LGT) y, en este caso transcurrió desde 4 de junio hasta 14 de octubre. Y señala la sentencia que nada dice el recurrente respecto de la extemporaneidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad cuando el Centro Directivo presentó el recurso de alzada sin que quede constancia expresa de la recepción de la resolución produciéndose el incumplimiento de los 5 días para la remisión (TS 19-10-07). En el incumplimiento del plazo de remisión de 5 días, el cómputo a que se refiere la TS s. 21-01-02 sólo se aplica cuando se debate sobre la fecha de recepción de la resolución en el Centro Directivo (TS 15-5-08). Es intrascendente que el TEAR incumpliera el plazo de 5 días de remisión de su resolución centro directivo por el principio de "validez de las actuaciones extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial" sin que hay indefensión para el interesado (TS 24-10-07)

RECLAMACIONES

3) Recurso de anulación. Improcedente. No procede el recurso fuera de los motivos tasados que señala la ley (AN 16-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere al artículo 241 bis LGT que regula el recurso de anulación y establece que se puede interponer contra kas resoluciones económico-administrativas ante el tribunal que hubiera dictado la resolución, en el plazo de 15 días y exclusivamente en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. Se puede añadir lo regulado en el artículo 238.2 LGT: El acuerdo de archivo de actuaciones se podrá revisar conforme a lo dispuesto en el artículo 241 bis LGT.

La sentencia se refiere a la inadmisión de un recurso de anulación interpuesto más de un año después de la notificación de la reclamación porque ese no es uno de los motivos que, según la ley, permite interponer el recurso de anulación.

Y, además, la sentencia razona :que no hubo incongruencia , sino motivación en la consideración de todas las cuestiones planteadas; que no hubo caducidad, sino que transcurrido un año se puede entender desestimada la reclamación a efectos de poder interponer el recurso que corresponda (art. 240.1 LG). El recurso de anulación no afecta a las medidas cautelares.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

RECURSOS

4) Suspensión. En vía contenciosa. Si estaba suspendido el pago con garantía en la vía económico administrativa, se exige una suficiente motivación si se pretende que no se se suspenda en la vía contenciosa (TS 20-10-25)

La sentencia aquí reseñada se hace para clarificar las posibles dudas por el contenido de TS s. 7.3.00 y TS Pleno s. 6.10.98. Si está suspendido el pago de la deuda recurrida con garantía en el TEAC y la Administración pide que no se mantenga la suspensión en vía contenciosa porque no es suficiente garantía de cobro y que así lo exige el interés público, se debe atender al artículo 129 y siguientes de la LJCA.

En el recurso al que se refiere la sentencia aquí reseñada, aunque se tenga en cuenta la suspensión en la vía económico-administrativa y que la Administración no ha acreditado perjuicios, también se considera que el recurrente no ha hecho ningún esfuerzo argumental (sólo que perdería su razón de ser el recurso) respecto de los perjuicios que le produciría no mantener la suspensión. Y en este sentido: TS. 11.11.04, 7.03.05, 14.12.11, 15.12.11, 10.05.12, 19.07.12, 10.12.12 y 4.03.13

- Recordatorio de jurisprudencia. No se argumentó la solicitud de la suspensión al interponer el recurso (AN 26-7-24). La suspensión de plazos de marzo a junio de 2020 suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso (TS 23-10-23, 24-10-23, dos). La permanencia de la suspensión regulada en el art. 233.8 LGT para el paso desde la vía administrativa a la jurisdicción contenciosa no es aplicable al paso desde ésta a la vía constitucional en el recurso de amparo respecto del que la regla general, art. 56 LOPJ, es que no suspende (TS 27-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RA. Rendimiento de socio con igual actividad. Para que sean rendimiento de actividad los obtenidos por el socio por una actividad profesional, procedentes de una entidad en cuyo capital participa, debe estar obligado por ley a cotizar según el RETA, aunque no esté incluido en ese régimen especial (TS 8-10-25, 20-10-25)

La sentencia aquí reseñada tiene con objeto de casación interpretar las palabras legales del artículo 27.1 tercer párrafo LIRPF cuando dice que “tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas” (profesionales) aprobadas por RDLeg 1175/1990, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial según la DAd 15ª Ley 30/1995, de ordenación de seguros. La palabra a interpretar es “incluido”.

Se dudaba sobre si era condición necesaria estar dado de alta en el RETA o si era suficiente estar comprometido, encuadrado o incluido en un supuesto de cotización obligatoria en el RETA. Y la sentencia establece como jurisprudencia que la palabra “inluido” a que hace mención el artículo 27.1, tercer párrafo, LIRPF, exige única y exclusivamente que el contribuyente esté comprendido o catalogado de manera obligatoria por imperativo legal dentro de los supuestos de cotización el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, según el artículo 305.2 b) LGSS no siendo necesario que además cumpla el requisito formal de estar dado de alta efectivamente en este régimen especial de amparo del artículo 307 LGSS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21). A los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s. 15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)

6) Vinculación. Procedente. Sanción. Procede el ajuste por vinculación aunque no se siga el procedimiento específico y falte la liquidación firme a la otra parte (AN 15-9-25)

La sentencia reseñada aquí contesta a los diversos motivos de recurso contra la aplicación del ajuste fiscal por operación vinculada.

A que no se ha seguido el procedimiento específico regulado en el artículo 16.9 TRLIS y en el artículo 21.4 RIS, aunque fuera una irregularidad, AN s. 12.02.24, no se considera así a la vista de TS ss. 15.10.20 y 20.01.22. A que no cabe ajsute antes de que sea firme la liquidación practicada a la otra parte vinculada, se opone la diferencia entre cuando la regularización es simultánea todos los vinculados, que no exige esperar a la liquidación firme, y cuando se regulariza separadamente en el tiempo a cada vinculado (art. 16.9.3º TRLIS). Lo declarado se presume cierto (art. 108.4 LGT). Si hubo subcontratación es que había contratación.

Y se confirme la sanción, a la vista de TS ss. 26.10.16 y 6.04.17, que aunque considera que no es motivación bastante señalar sólo el incumplimiento, ni cabe considerar la existencia de culpa por exclusión, lo esencial es el elemento subjetivo de la infracción tipificada y, en este caso, se considera que el precepto infringido no ofrece dificultades de interpretación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducibles. Administradores. La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refieres a la regularización tributaria que hizo la Administración al considerar que no eran deducibles las retribuciones pagadas al presidente y al vicepresidente del consejo de administración de la sociedad porque no se había aprobado así en los estatutos.

Ya apuntaba una recurrente la flexibidad de criterio del TS, de lo Civil, s. 9.04.25, sobre el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital. Por otra parte, las sentencias que aquí se comentan se remiten a la AN s. 20.11.23 que invoca las TS ss. 23.09.24 y 5.07.24 que señalan que, para calificar la retribuciones de los administradores como gastos fiscalmente deducibles, no es necesario atender a las formalidades de la legislación mercantil porque ya se ha superado tanto la doctrina del milímetro como la del doble vínculo y se admite la posiblidad de que existan más de un vínculo. Y añade la sentencia que, además, en este caso, la retribución de los administradores estaba señalada en los estatutos, aunque no cuantificada. En este sentido la otra sentencia aquí reseñada se refiere a la deducibilidad de la retribución a un administrador por los servicios de asesoramiento general a la empresa probados mediante factura y como operación distinta a la función mercantil.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Según TS 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos. Las retenciones son gasto en el ejercicio en que se devengan y la cuestión se debe plantear al tiempo de la liquidación de diferencias (TS 28-10-15). Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se probó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18).Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21). Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). La indemnización a un administrador al cesar no es gasto deducible porque no está relacionado con la obtención de ingresos (TS 8-4-24)

b) Administradores. Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16). La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23). Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24). Son deducibles las retribuciones a los administradores que realizan otras funciones, como las de alta dirección, aunque no se aprueben por la junta general (AN 8-2-24). No se convierte en una liberalidad no deducible la retribución al administrador de una SA cuando está acreditado que presta servicios y está contabilizada, aunque no esté prevista en los estatutos ni aprobada en junta. (TS 13-3-24). Son gasto deducible las retribuciones de los administradores de la sociedad aunque no estuvieran previstos en los estatutos o no aprobados por la junta general (TS 13-6-24)

8) Fondo de comercio. Inexistente. No existió fondo de comercio porque no se valoró los aprovechamientos urbanísticos adquiridos ni se atendió al precio satisfecho ni a loa valoración hipotecaria. Sanción (AN 11-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la contabilización y deducción de la amortización de un fondo de comerció que se consideraba resultante de la adqusiicón de una empresa en funcionamiento.

La primera consideración es que no existía el fondo de comercio contabilizado porque no se había tenido en cuenta los aprovechamientos urbanísticos adquiridos y la valoración fue contradicha por el precio satisfecho y también por la valoración que se hizo, al amparo del artículo 57.1 g) LGT, aplicando el valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Por otra parte, la recurrente pedía que, de no estimar lo declarado respecto del fondo de comercio, se atendiera al valor de las edificaciones y no sólo del suelo como se había hecho. La Administración señaló que lo procedente, TS s. 25.02.23, era iniciar un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) de la autoliquidación presentada, pero la sentencia señala que tampoco se podía atender esa petición porque no era sobre hechos ciertos, sino sobre hipótesis (de no estimar el fondo de comercio…).

Tampoco prospera la pretensión de que se anulara la sanción por improcedente, porque la sentencia considera tanto que ha existido una mala contabilización, como que ha existido intención de tributar menos utilizando la creación contable del fondo de comercio para minorar la deuda tributaria derivada del valor de las varias edificaciones adquiridas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Para deducir el fondo de comercio financiero en una fusión se debe probar el sometimiento a un tributo en un Estado de la UE aunque no resultara cantidad a pagar (TS 10-7-13). El valor teórico contable del fondo de comercio es el resultante en el momento de la compra de las acciones (AN 24-1-13). El fondo de comercio se corrige por las plusvalías tácitas, pero no hay precepto que justifique la pretensión inspectora de aplicarlo en proporción a los precios cuando se adquiere en distintos momentos (AN 18-10-13). La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

b) Fue deducible la amortización del fondo de comercio derivado de una fusión en la que la absorbente tenía el 100% de la que desaparece y ésta se había acogido al régimen especial, art. 103.3 LIS, con motivo de una ampliación de capital (TS 14-10-13). Amortización procedente cuando la absorbente tenía el 100% de la entidad que desaparece y que se había acogido en operación previa de ampliación de capital al régimen especial (TS 21-11-13)

c) No cabe amortizar el fondo de comercio consecuencia de una fusión de sociedades (AN 31-1-13). El valor teórico de la sociedad es el de la fecha de inscripción de la absorción. Si se acordó un reparto de beneficios entre la fecha de retroacción contable y la de inscripción, en cuanto afecta a la valoración de los fondos que se imputa a la absorbente, tal variación no es computable en el valor teórico porque al incorporar beneficios cuyo reparto estaba acordado, la amortización del fondo de comercio supondría dar carácter deducible a una partida que no lo tiene (AN 20-2-14). Aplicando el art. 103.3 LIS, la vinculación que impide la deducción existe desde que se adquieren las acciones en la escritura de ampliación sin que influya el retraso en la inscripción (TS 16-1-14). A efectos de la deducción por pérdida de valor de acciones de sociedad no residente adquiridas con sobreprecio, la normativa vigente en 1999 no permitía la amortización del fondo de comercio por titulación de acciones representativas del capital de filial extranjera; si no se admitían a negociación en mercado secundario deben figurar en el balance por su valor de adquisición (TS 29-1-14). Inaplicable, art. 103.3.a) LIS, si existe vinculación (AN 26-6-14). Para deducir por el fondo de comercio consecuencia de una absorción, en situaciones como la que se resuelve, se exige tributar en otro Estado miembro de la UE y sin probarlo, no cabe deducir (TS 27-2-15). Un grupo no es una fusión. El fondo de comercio consolidado no coincide con el fondo de fusión. En la compra de acciones anteriores a la fusión habría un inmovilizado financiero y un fondo de comercio implícito; el fondo de comercio y su amortización no se contabiliza en los estados financieros; sólo se podría deducir la provisión del inmovilizado financiero por la pérdida en el ejercicio (AN 2-7-15)

d) Se anula los artículos 1.1 y 4 de la decisión 2011/5/CE, de la Comisión, relativa a la amortización fiscal de fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 aplicada por España (TJUE 7-11-14). En el ajuste extracontable negativo por amortización de fondo de comercio financiero en el régimen de consolidación, aceptado que existía establecimiento permanente no se aplica provisiones de otro ordenamiento, TS ss. 16.02.12, 23.02,12, sino el art. 12.5 LIS/95 que es preferente, TS s. 24.06.13, y que no encuentra impedimento en otro artículo de la ley (TS 26-10-16). Es la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y los fondos propios, que no haya sido imputada a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del art. 46 CdeC (AN 1-6-17). Se debe entender aflorado el fondo de comercio financiero con motivo de la primera consolidación mercantil de las sociedades adquiridas, sin que a partir de la misma se pueda aflorar un nuevo fondo de comercio por transmisiones entre empresas del grupo (TS 2-2-17). No procede la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en la adquisición de participaciones en sociedades de fuera de la UE (AN 20-12-24). Es distinto el compromiso de adquisición que la adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

9) Deterioro de créditos. Improcedente. La prestamista de la inversora en la sociedad extranjera que incurre en insolvencia, no puede aprovecharse fiscalmente del deterioro de créditos. Límites a la solicitud de rectificación de autoliquidación (AN 25-9-25)

El artículo 13 LIS regula las correcciones de valor en la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. La sentencia aquí reseñada decide en cuanto una sociedad con los mismos socios que otra, a efectos de la vinculación fiscal, en los términos del artículo 18 LIS, en cuanto que una de las sociedades hizo un préstamo a la otra para que invirtiera en una sociedad estadounidense y ante el deterioro de crédito por ésta última, la primera contabilizó fiscalmente la pérdida de valor. Entiende la sentencia de la relación de las dos sociedades de iguales socios no permite actuar así a la que no invirtió en la sociedad extranjera.

La sentencia que se comenta no estima la pretensión de actuación de buena fe de la sociedad (creencia íntima de actuar según Derecho”, TS s. 29.10.97) y tampoco admite la rectificación de la autoliquidación por ser aplicable en este caso, lo dispuesto en el artículo 126.2, párrafo segundo LGT que dice que no se puede solicitarla rectificación de la autoliquidación cuando se está tramitando un procedimiento de comprobación cuyo objeto incluya la obligación tributaria s la que se refiere la autoliquidación presentada, sin perjuicio de realizar alegaciones y presentar documentos que considere oportunos en el procedimiento que se está tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Procedente. Fue correcta la provisión por insolvencias porque no existía vinculación sin que pueda influir la regularización inspectora a una sociedad por escisión sin motivo económico válido que es una cuestión ajena (TS 2-7-12, 16-7-12, dos)

b) Improcedente. Para dotar la provisión por insolvencia no basta la convicción razonable del dudoso cobro (TS 25-10-12). No probada la posición de compradora y probada la salida de dinero en sus cuentas, debió haberse contabilizado como crédito con socios que, además, hubiera impedido la provisión por insolvencias por ser operación vinculada (AN 18-10-12). No siendo aplicable la estimación indirecta, la Inspección debió calcular el resultado contable y pudo negar la deducibilidad del gasto cuando no se cumplía ninguno de los requisitos del art. 12 LIS (AN 22-11-12). No cabe la provisión por insolvencias por el préstamo cuando no se pretende otra cosa que reflotar a la prestataria evitando su insolvencia definitiva (AN 1-4-13). Improcedente dotación de la provisión por insolvencias cuando no se justificó la existencia de un crédito (AN 26-6-14). No es deducible la provisión por insolvencias sin justificantes y sin cumplir los requisitos del art. 12.2 LIS (AN 27-11-14). No existía una hipotética revisión del precio ni cabe aplicar el art. 12.2 LIS a créditos no vencidos (TS 26-5-15). Improcedente provisión porque la insolvencia se conocía y se adquirieron los créditos porque interesaba tenerlos (AN 8-10-15). No se pudo dotar la provisión hasta que no se interpuso la demanda por falta de pago; en el art. 13 LIS, el ap. 1 no admite la provisión por lo solamente probable, pero el ap. 2, en litigios, sí la admite aunque la cuantía no esté determinada (TS 21-5-15). No procede la provisión por operaciones de tráfico con deudores vinculados -operación acordeón, TS s. 30.05.11; sociedades pantalla, TS s. 30.06.11- y aunque no cabe la interpretación económica del hecho imponible, TS s. 3.02.11, sí se debe examinar la realidad económica de la operación: vender por 1 euro las acciones de la sociedad deudora que era propietaria de otra deudora fue sólo para deducir la provisión. No sanción porque no es prueba de la culpa decir que no hay duda razonable (AN 7-4-16).No proceden, art. 12.2TRLIS y art. 7 RIS, las provisiones genéricas con vinculadas (AN 25-2-19). Improcedente provisión por deuda entre vinculadas, art. 13.1.2º LIS; sanción aunque se anularon otros aspectos de la regularización, como considerar liberalidad lo que un TSJ calificó como despido improcedente (AN 15-3-21). Sin declaración judicial de insolvencia no cabe la provisión aunque fuera notoria y hubiera un convenio de acreedores sanción (AN 23-4-21). En la provisión por insolvencia entre vinculadas, art. 12.2 TR LIS, el concepto “judicialmente declarada” es determinado, TS s. 30.06.11, pero, por el principio de regularización íntegra, procede regularizar el año en que se liquidó la deudora (AN 23-9-21)

c) Reversión. Se aplicó el art. 12 LIS y nos los arts. 16 y 19 LIS porque no se pudo cobrar y se provisionó deuda de vinculada; la reversión de la provisión es un ajuste y no una operación a plazos, art. 19.4 LIS, sino una prórroga. Sanción por falta de diligencia (AN 31-1-18)

10) Base liquidable. RIC. Improcedente. Improcedente RIC porque no existió actividad (AN 18-9-25)

La sentencia aquí reseñada contiene los aspectos básicos de la aplicación de la RIC que exige una actividad, una inversión en 3 años y su materialización en 5 años. La prueba de los requisitos corresponde al contribuyente, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06. Y resulta que, en este caso, no hubo actividad. Sólo se adquirieron dos naves pero no entraron en funcionamiento y tampoco se consiguió cederlas al arrendamiento: ni fue suficiente la publicidad para atraer arrendatarios ni fue oportuna porque el anuncio se pudo cuando sólo faltaba un mes para que se cumpliera el plazo para la inversión.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La prescripción se cuenta desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación después de los plazos para mantener y para contabilizar la inversión (AN 21-1-25)

b) Procedente. El propio TEAR reconoció la opción para dotar la RIC al cierre del ejercicio o en el siguiente, art. 27.4 Ley 19/1994 modificada por RD-L 15/2014, luego las personas físicas cuentan con un plazo de 3 ó 4 años (AN 17-2-20). Aunque el TEAR considera que para el vendedor era existencia, para el adquirente era inversión; peor no fue un mero desplazamiento patrimonial, porque el inmueble se compró para arrendarlo y se encargó a tres agencias ofrecerlo en el mercado (AN 1-7-20). El incumplimiento del deber de comunicar la inversión no determina la pérdida del beneficio de la RIC; hay que estar a cada caso (TS 10-5-21). Aplicando el art. 27 Ley 19/1994, la Administración admite la materialización en inmuebles a través de participaciones considerando que el valor es el de coste y no el de mercado porque hubo beneficios destinados a la RIC y con ellos se adquirieron los inmuebles; se admite la deducción de gastos de comisión en las ventas en años en los que no se vendió, porque se trataba de un pacto de pago en fraccionamiento anual (AN 20-7-21). Como TS s. 16.03.15, para aplicar la RIC se deben dar los condicionantes del beneficio; aquí hubo arrendamiento de local y personal (AN 25-10-21)

c) Improcedente. Si una sociedad cedió 38 apartamentos a otra para su explotación limitándose a percibir el rendimiento sin ninguna actividad ni estructura empresarial, ese beneficio no es apto, TS s. 7.04.14, para dotar la RIC (AN 5-11-20). Aunque se puede considerar inversión en activo fijo, AN s. 1.07.20, el traspaso de la cuenta de “existencias” a “inmovilizado”, en este caso lo que se considera es que en un año la RIC no podía incluir un inmueble construido el año anterior y el art. 27.10 de la Ley 19/1994, según Ley 53/2002, que permite la inversión anticipada no estaba en vigor aún (AN 11-3-21). No se admite dotar la RIC infringiendo la ley respecto del arrendamiento a vinculados (AN 1-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque se dispuso del bien antes de plazo y se abonó en capital cuando aún eran reservas indisponibles (AN 7-7-21). Improcedente aplicación de la RIC porque ningún beneficio se produjo por una actividad en Canarias, sino en Lepe (AN 29-9-21). Como en AN s. 8.06.21, ni había constancia de local afecto ni de empleado para gestionar los arrendamientos de ocho inmuebles que no constituían “actividad” arrendaticia; la contabilidad, disconforme con la aportada, tampoco era real. Si se lee atentamente, la resolución inspectora motiva la sanción (AN 21-10-21). No había actividad para obtener beneficios para dotar la RIC, porque no había empleados ni local para el arrendamiento de inmuebles y tampoco sirve la materialización en participaciones en una sociedad que no tenía actividad económica (AN 24-11-21). No hubo prescripción porque, aunque se dotó la RIC en 2003, 2004 y 2005, se cuenta desde que se incumplen requisitos, TS s. 30.03.17; se adquirió a vinculadas y se empleó en arrendar sin local ni empleado con gestión encomendada a un tercero; sanción porque la norma no es oscura (AN 24-11-21)

11) RE Cooperativas. Nulidad. La comprobación de requisitos para regímenes especiales se dbe hacer mediante actuaciones inspectoras (AN 11-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una comprobación de los requisitos para poder tener la condición de cooperativa fiscalmente protegida que se hizo mediante el procedimiento de comprobación limitada y que concluyó considerando improcedente ese tratamiento a la visto del porcentaje de entidades no cooperativas con los que se relacionó la recurrente.

La sentencia invoca la AN s. 28.02.25 que se refería a TS ss. 23.03.21, dos y a la aplicación del artículo 141e) LGT que establece como función de la Inspección tributaria la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. La Administración no puede utilizar un procedimiento indebido y hacer acarrea la nulidad de pleno derecho. Y lo que más llama la atención es que la sentencia señala que la Administración se mantuvo en la defensa de su improcedente actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Pérdida. Se pierde el derecho a la bonificación porque es necesario llevar contabilidades separadas y se superó el 50% de las operaciones con terceros no pertenecientes a la cooperativa (TS 20-12-13). Pérdida de la condición de protegida por no contabilizar separadamente las operaciones con terceros (TS 4-11-15). Se perdió la protección porque la cooperativa incumplió la contabilidad separada de las operaciones con terceros no socios, aunque la auditoría se pasó sin salvedades (AN 1-3-17). No hay proporcionalidad en la consideración de incumplimientos de requisitos, TS s. 20.12.13: se incumplieron lo requisitos y se pierde la condición de protegida: art. 13.10 Ley 20/1990, no se lleva contabilidad ni cuentas separadas en operaciones extracooperativas, contratación de terceros en la actividad de ejecución de obra (AN 20-6-19). Se pierde la condición de fiscalmente protegida porque no lleva contabilidad separada que permite conocer los límites de sus operaciones y los resultados cooperativos y extracooperativos; TS s. 20.12.13, incumplir un requisito hace perder la protección (AN 9-12-21)

b) Fondos. Es renta la ganancia obtenida por la penalización que pagan los socios que abandonan la cooperativa y que debe ir al Fondo de Reserva Obligatoria. Contabilizar en otra cuenta no es un defecto formal sino que incide en la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa; y no se pudo imputar ingresos a un período posterior sin los requisitos del art. 19 LIS (TS 18-12-13). No cabe deducir por la dotación del Fondo de EyP y también en el ejercicio siguiente por la materialización de la dotación (AN 3-5-13). Indebida aplicación del Fondo de Educación y Promoción para entregar cantidades a cooperativistas y empleados en función del número de hijos, porque su finalidad es formar en los principios cooperativos o en materias específicas de la actividad (TS 19-11-12). En las cooperativas de crédito la deducción por la dotación al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción se ha de referir a los mínimos fijados por las normas autonómicas o por los estatutos, sin perjuicio de que la asamblea pueda incrementar los porcentajes; la base de cálculo de la dotación es el excedente disponible atendiendo a los resultados cooperativos y extracooperativos sin que se pueda excluir los resultados extracooperativos negativos (AN 22-3-12)

Julio Banacloche Pérez

(6.11.25)