PAPELES DE J.B. (nº 1140)
(sexta época n.º 36/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(sept/oct 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Condonación de préstamo. Hubo simulación cuando se capitalizó un préstamo participativo con reducción del valor de las participaciones (AN 22-9-25)

Hay principios elementales que no aparecen en la regulación legal, pero que están fijados en la buena interpretación de las normas. Frente a muchos errores frecuentes se debe tener claro que la simulación es una irregularidad (un engaño) en la calificación que se da a un negocio jurídico, a un contrato. Es posible que esa apariencia se haya creado para conseguir una ventaja económica o fiscal en otro aspecto de la tributación de los afectados, pero el principio básico, elemental, es que la simulación es la irregularidad en la causa de un negocio o contrato. Las tramas, las combinaciones de negocios o contratos, no son, no pueden ser, una simulación (como ocurría con el fraude de ley del art. 24 LGT/1963, que consistía en aplicar una norma indebida -de cobertura- a un hecho imponible, y no a varios ni al conjunto de dos o más contratos o negocios). La simulación se produce en un negocio o un contrato que no tiene causa o tiene una causa ilícita (art. 1261 y 1275 Cc) o tiene una causa falsa y se puede probar que existe otra causa válida encubierta (recordando siempre que causa no es fin, ni motivo, sino lo regulado (onerosidad, reciprocidad, liberalidad) en el artículo 1274 Cc.

En el asunto que decide la sentencia aquí reseñada una persona física conviene un préstamo participativo que después se capitaliza pasando las participaciones de un valor 90 a un valor 0,9; una condonación del préstamo realiza la pérdida patrimonial que compensa ganancias externas a la operación. Considera la sentencia que se comenta que ha habido simulación porque se ha empleado negocios onerosos (capitalización) para obtener una pérdida en un negocio que es una liberalidad (condonación de préstamo); y se añade que el artículo 33.5.c) LIRPF no computa como pérdida las liberalidades. Combinar negocios no determina una simulación, sino un fraude a la ley, que estará tipificado como infracción y que será sancionado si se prueba la culpa.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21).Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)

b) Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25). Hubo operación simulada en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendos a socios miembros de un grupo familiar (AN 2-7-20, dos). Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20). Se aprecia simulación en la venta de participaciones que encubre un reparto de beneficios, aunque el TEAR no lo estimara así lo que no vincula a la AN; tampoco las actuaciones precedentes permiten crear, mantener o extender un proceder contrario al ordenamiento, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11). Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

c) La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)

PROCEDIMIENTO

2) Nulidad. Falta de audiencia previa. Dictar resolución sin tener en cuenta las alegaciones es causa de nulidad de pleno derecho (AN 17-9-25). Anulación. Apremio. Pendiente de resolución el recurso de alzada no procede el apremio. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la regularización por IVA y la sanción a quien utilizaba facturas emitidas por la sociedad creada por su asesor para deducir esas cuotas por operaciones inexistentes y tributar menos. Y se considera, a la vista de TS ss. 21.1010 y 18.05.20, que no sólo resolver sin dar trámite de audiencia, sino también resolver sin tener en cuenta las alegaciones que se hubieran hecho, es una irregularidad que afecta a todo el procedimiento.

En este caso la Administración resolvió el mismo día en que acababa el plazo para alegar, pero la sentencia dice que debió esperar a recibir las alegaciones. No fue así y la sentencia considera que se ha incurrido en nulidad de pleno derecho según el artículo 47.1. a) y e) Ley 39/2015, LPAC: por lesionar derechos susceptibles de amparo constitucional y prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere al apremio por impago de una sanción que estaba suspendida y pendiente de resolución del recurso de alzada. Se allana el abogado del Estado, pero no parece adecuado a los principios del Estado de Derecho que se apremie indebidamente y que se mantenga un litigio hasta la vía contenciosa estando la Administración plenamente sometida a la Constitución y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) en todas sus actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia: a) No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23).Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16). No dar trámite de audiencia no determina la nulidad, pero puede originar la anulabilidad, TS s. 4.05.16; pero aquí se dio trámite de audiencia aunque no se formularon alegaciones (AN 2-11-16)

b) No cabe apremiar sin resolver antes el aplazamiento solicitado (AN 10-7-25). El abogado del Estado se allana en un recurso contra 29 diligencias de apremio (AN 22-5-25). Fue improcedente el recargo de apremio ordinario que se exigió después de haber sido ingresada la deuda tributaria por el IVA a la importación, que era deducible (TS 16-10-24). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

RESPONSABLES

3) En recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Improcedente. Aparte otras deficiencias, no se produce el presupuesto para declarar la responsabilidad (AN 16-9-25)

La sentencia aquí reseñada aporta la consideración de varios aspectos con diferente valoración, pero con prevalencia del esencial. Se trata de una operación entre sociedades en las que la deudora tributaria es la única socia y la administradora de la declarada responsable que recibe elementos patrimoniales de aquella.

Alega la recurrente que el expediente administrativo remitido al tribunal, con cientos de documentos, algunos ajenos al asunto, impide su ordenación y consideración. La senencia coincide en tal apreciación, al considerar que se ha infringido lo dispuesto en el artículo 48.4 LJCA y en el artículo 70 LPAC, pero considera que, habiendo sido posible producir la demanda, es menos relevante lo confuso del expediente. También considera la sentencia que ha podido existir prescripción, pero que no se entra en la consecuencia porque se va a estimar el fondo del asunto. Se señalaba en la demanda que se ha podido incurrir en caducidad (art. 104 LGT) si se tiene en cuenta que se han incorporado actuaciones previas al procedimiento.

Pero es la explicación razonada del porqué de las operaciones que se producían en un proceso de concentración empresarial para llegar a una agrupación que permitiera el acceso a mercados oficiales lo que determina que se concluya entendiendo que no se ha intentado impedir o dificultar la actuación de la Administración, como exige el precepto que regula la declaración de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo ocultación con perjuicio de la Hacienda cuando se empleó la contraprestación de una venta en pago de préstamos (AN 25-3-25). El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

4) Administradores. Procedente. Art. 43-1 b) LGT. Fue acorde a Derecho la declaración de responsabilidad a quien era administrador de una sociedad que había cesado en su actividad, que fue declarada deudor fallido y que no hizo lo que debía para disolver la sociedad (AN 10-9-25)

La sentencia aquí reseñada señala los distintos requisitos para declarar la responsabilidad tributaria según lo regulado por artículo 21.1 a) y b) LGT. En el asunto en que se produce se trataba d euna sociedad que había cesado en su actividad y había pedido el aplazamiento de pago por la declaración-liquidación de un trimestre de IVA. Como deudora principal fue declarada fallida y se declaró la responsabilidad subsidiaria.

Consideraba el recurrente que había prescrito el derecho para declarar la responsabilidad, pero había sido interrumpido; que ya no era el administrador, sino su hermano, pero lo eran ambos; y que no procedía la declaración de fallido porque existía un crédito contra otra sociedad, pero era un crédito declarado subordinado en el concurso de la sociedad deudora y después terminó sin ser cobrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21). Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21)

PRUEBA

5) Declaración complementaria. Inspección. La declaración complementaria hace prueba si tiene justificación documental (AN 18-9-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación peculiar. Una sociedad declaró el IS por una cifra muy inferior a la declarada por el IVA. Ante la intervención de la oficina de Gestión se presentó una declaración complementaria en la que se ajustaba la cifra del IS a la del IVA y se aumentaba los importes de amortizaciones y provisiones. Iniciado procedimiento de inspección admite las bases imponibles aumentadas considerando la declaración complementara como prueba (art. 108.4 LGT) y elimina los aumentos en amortizaciones y provisiones por no tener justificación documental.

No todo es tan sencillo. Empezando por la declaración presentada como prueba, porque se presume que es cierto para el que declara, pero es abrumador el número de casos en los que la Inspección no considera que lo declarado es cierto y obliga a probar al declarante porque la carga de la prueba corresponde al que afirma y así lo mantiene en su declaración (art. 105 LGT), Tampoco es razonable no exigir justificación documental para la cifra de negocios, porque la prueba es la declaración, y eliminar las amortizaciones y las provisiones porque falta dicha justificación sin considerar prueba el contenido de la declaración. Y, en ambos casos, parece obligado que, ante la discrepancia, la Administración deba contrastar lo declarado (art. 108.4 LGT) y aportar prueba tanto de los ingresos como de los gastos, porque así lo exige la coherencia en la apreciación de la documentación contable, en sus asientos originales y en su rectificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16). La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

6) Aplazamiento de pago. Plazos. En régimen de declaración se señalan plazos para solicitar; en régimen de autoliquidación se aplica el RGR (TS 20-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere la aplicación de dos preceptos de la LISyD. El artículo 37 (y 81 RISyD) señala que, en general, se aplican las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el RGR. El artículo 38.1 LISyD regula que los órganos de gestión podrán conceder un aplazamiento de hasta un año del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas “y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago (seis meses)”, con obligación de abonar intereses (art. 82 RISyD).

Esa aparente discrepancia de plazos podría llevar a considera que la regulación reglamentaria es contraria la ley, pero la sentencia que se comenta aclara que cada precepto tiene un ámbito de aplicación distinto, porque el artículo 38 no se aplica al pago cuando se opta por autoliquidar e ingresar, sino para cuando se opta por declarar y esperar a la liquidación de la Administración. Así, el artículo 90 RISyD regula que para la concesión de aplazamientos del pago de autoliquidaciones que los interesados deban satisfacer, se aplican las normas del Reglamento General de Recaudación.

En el régimen de declaración (art. 37 y 38 LsyD y art. 81 RISyD y art. 62.2 LGT y art. 46.1.a) RGR, las solicitudes de aplazamiento de pago de las liquidaciones practicadas por la Administración deben hacerse antes de expirar el plazo de pago en período voluntario por lo que debe efectuarse antes de los siguientes plazos: a) si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente; b) si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior, o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

En el régimen de autoliquidación, según artículo 62.1 LGT y 46.1 a) RGR, y la autoliquidación haya sido presentada fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud se presentó en período voluntario cuando la solicitud de aplazamiento se presente junto con la autoliquidación extemporánea, y sólo podrá ser inadmitida la solicitud cuando la misma no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

7) Reducción. Por parentesco. Sustitución vulgar. Para aplicar la reducción por parentesco se debe tener en cuenta la diferencia entre sustitución vulgar y renuncia pura y simple (TS 15-10-25)

El artículo 774 Cc dice que puede el testador sustituir una o más personas al heredero o herederos instituidos para el caso en que mueran antes que él, o no quieran, o no puedan aceptar la herencia. La sustitución simple, y sin expresión de casos, comprende los tres expresados en el párrafo anterior a menos que el testador haya dispuesto lo contrario. Se conocía por sustitución cuasi popular o ejemplar la sustitución por la que los padres y demás ascendientes podían nombrar sustituto a sus descendientes menores de catorce años, de ambos sexos, para el caso de que mueran antes de dicha edad (art. 775 Cc). En la sustitución fideicomisaria (art. 781 Cc) se encarga al heredero que conserve y transmita a un tercero el todo o parte de la herencia y es válida siempre que no pasen del segundo grado, o que se hagan en favor de personas que viven al tiempo del fallecimiento del testador.

Establece el artículo 20-2-f) LsyD que en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones popular ejemplar que hereda al sustituto. Y señala la sentencia aquí reseñada la diferencia tributaria entre: a) la sustitución vulgar (art. 26.f) LISyD, según se reglamenta en el artículo 53.1 RISyD (en la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda del causante y, en consecuencia, se le exigirá el impuesto cuando el herdero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante); b) y la renuncia pura (art. 28.1 LISyD: en la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente; en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario), añadiendo el párrafo segundo del artículo 58.1 RISyD que, si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el artículo 28.1 LISyD, que transcribe el párrafo primero del precepto reglamentario, cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.

La sentencia que se comenta señala que en este supuesto serás aplicable los artículos 26 f) LISyD y 53.1 RISyD que contienen las normas específicas sobre la sustitución vulgar. En consecuencia, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISyD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante. En el resto de los supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuitamente sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 28.1 LISyD y en el artículo 58.1 RISyD, que contienen las normas especiales o específicas para los supuestos de repudiación o renuncia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se cumplió el art. 26 LISyD y el art. 51 RISyD cuando se desmembró entre nuda propiedad y usufructo, ajustando la BI y sin perjuicio de la tributación cuando se adquiera también el usufructo. La tributación ha sido conforme al título sucesorio y se aplicado la norma especial de tributación del usufructo, sin infringir el art. 27 LISyD; no ha habido excesos de adjudicación ni ha habido comprobación de valores de la que resulte desproporción en las valoraciones; y la reducción por adquisición de vivienda sólo se ha aplicado, TS s. 3.04.19, en la parte de quien se le adjudicó (TS 10-6-20)

IVA

8) Base. Modificación. Incobrables. Requisitos. El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25)

Recuerda la sentencia aquí reseñada vicisitudes y circunstancias relativas a los requisitos que exige el artículo 80 Cuatro LIVA para modificar la base imponible: que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte; que así se registre en los libros registros, que el destinatario de la operación actúe como empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de aquélla sea superior a 300 euros, que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.

En el caso en que decide la sentencia que aquí se comenta, el requisito del destinatario es contrario al Derecho de la UE, se considera sustancial el plazo (TS s. 31.03.25); el requerimiento judicial o notarial (TS ss. 2.06.22 y 9.07.22) puede ser otro medio que acredite fehacientemente que se instó al pago (Ley 31/2022). Y añade la sentencia que otro requisitos es la emisión de factura rectificativa, pero que no se puede perder un efecto sustantivo como consecuencia de una deficiencia formal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24). Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Rgto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20).Para modificar la BI del IVA por créditos incobrables es válida cualquier clase de comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad del acta notarial extendida al efecto y sin que sea necesaria una fórmula especial; el rigor formal es contrario a la neutralidad (TS 2-6-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

9) Hidrocarburos. Exención. Procedente. Biogás. El biográs empleado para producir electricidad está exento (AN 15-9-25). Exención. Gas natural. El gas natural está exento. Se allana el abogado del Estado (AN 15-9-25)

La primera de las sentencias aquí reseñadas reitera le doctrina de otras precedentes y la TS s. 6.05.25 en cuanto considera aplicable la exención del artículo 51.2 de la Ley 38/1992 LIE por biogas empleado para producir electricidad, aunque no se haya inscrito en el registro correspondiente.

La segunda sentencia se refiere al recurso en el que la Administración mantenía que el gas natural no está exento por el artículo 52.1 LIE porque considera que es un combustible de carácter fósil. Contra la Directiva 2003/1996, del IVA, y TS ss. 8.07.24, 22.07.24 y 24.07.24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23). Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25)

10) Hidrocarburos. Tramo autonómico. Devolución improcedente. No procede la devolución del impuesto correspondiente al tramo autonómico si se recuperó su importe vía precios (AN 5-9-25)

La sentencia aquí reseñada sigue la doctrina reiterada sobre este mismo asunto. Y en el comentario permite recordar que la repercusión es el efecto jurídico que determina la diferencia entre impuestos indirectos (que son legalmente repercutibles) y los impuestos directos que no son legalmente repercutibles. La consideración económica de ese efecto es la traslación que es el efecto por el que el que el percutido por el gravamen tributario procura trasladar su importe a terceros (“hacia atrás”, sobre empleados o socios, vía rendimientos del trabajo o del capital, reduciendo costes; “oblicuamente”, vía precios de otros productos o servicios sustitutivos o complementarios, o “hacia adelante”, sobre los adquirentes, vía precio en la entrega o prestación de los propios bienes o servicios).

En estos recursos se trata de las consecuencias de la TJUE s. 30.05.24 que declaró contraria al Derecho de la UE, según Directiva 2003/96/CE, la normativa nacional que permitía establecer un tramo autonómico en el Impuesto sobre Hidrocarburos, lo que se pudo utilizar para poder recuperar los ingresos del desaparecido Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Esa situación llevaba a que se pidiera la devolución cuando el importe del tramo autonómico se hubiera ingresado en el Tesoro por el transmitente o se hubiera soportado sin posibilidad de recuperación por el adquirente. Lógicamente, no procede devolución cuando se ha recuperado el importe ingresado mediante repercusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede devolver el impuesto correspondiente al tramo autonómico, si se repercutió. Prueba (AN 2-7-25, cinco, 3-7-25 y 2-7-25). No procede la devolución cuando se ha trasladado a los adquirentes ( AN 30-6-25 y 27-6-25). Tampoco en autorrepercusión por depósito (AN 28-6-25). Ni cuando se aporta prueba (AN 30-6-25)

Julio Banacloche Pérez

(13.11.25)