PAPELES DE J.B. (n.º 1136)
(sexta época; n.º 34/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac sept/oct 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Anulación. Liquidaciones anuladas. Reiteración. Si se estima parcialmente un recurso anulando una liquidación, la primera nueva liquidación es la de ejecución de la resolución y sólo cabe una tercera sobre otro objeto y si la primera fue provisional (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada considera las sentencias del TS ss. 19.11.21, 3.04.24, y 5.04.24, que reconocen la posibilidad de que, anulada una liquidación, en parte o totalmente, en vía económico-administrativa o en vía judicial por motivos de fondo, pueda la Administración practicar otra, pero no una tercera y añade que, en caso de estimación parcial por razones de fondo no existe liquidación anulada que deba o pueda sustituirse, porque la sustitución de la liquidación anulada se hizo al ejecutar el fallo. Por ese motivo la nueva liquidación se está superponiendo sobre otra liquidación no anulada sobre el mismo objeto. Siendo así, sólo cabe una tercera liquidación: a) si los hechos de la nueva liquidación son distintos; y 2) si la primera liquidación fue provisional permitiendo otra complementaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de reiterar hasta que acierte, sino de liquidaciones sucesivas por sucesivas anulaciones de la misma (AN 18-12-24). Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23). Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22). Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21). Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

2) Incompetencia. Subvenciones. La AEAT no es competente en impugnaciones de subvenciones contra la Ley 38/2003 (TEAC 15-10-25). Improcedencia. Deudas tributarias. Respecto de deudas no tributarias, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (TEAC 15-10-25)

Aunque las resoluciones aquí reseñadas se refieren a conceptos distintos, tiene interés tenerlas en cuenta en cuanto permite recordar la diferencia entre causas y efectos de incompetencia: territorial, que determina la nulidad; orgánica o funcional); y, por otra parte, la improcedencia de aplicar una norma improcedente, que puede llevar sólo a la inaplicación o alcanzar la calificación de fraude de ley (cf. art. 6 Cc y 24 LGT/1963).

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que, respecto de la responsabilidad patrimonial reclamada al amparo de la Ley 38/2003, de subvenciones, la AEAT no es competente aunque tuviera un acuerdo con una Comunidad Autónoma para realizar la recaudación ejecutiva en dicha materia.

La segunda de las resoluciones reseñadas aquí declara que el marco normativo establecido en el artículo 10 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, no habilita la declaración de responsabilidad prevista en el artículo 43.1.c) de la Ley General Tributaria (serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los integrantes de la Administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a a los respectivos obligados tributarios) respecto de deudas de naturaleza no tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22). La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21).El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

b) Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)

INFORMACIÓN

3) Requerimientos de información patrimonial. Son impugnables. Los requerimientos de información patrimonial son recurribles (TEAC 15-10-25 unif crit). Datos obtenidos en inspección. Los datos obtenidos en un procedimiento inspector se pueden emplear para regularizar otros períodos si se amplía o extiende el alcance de las actuaciones (TEAC 15-10-25)

No hay Administración tributaria eficaz si no dispone de una amplia y veraz base de datos. La Administración española se procuro datos de forma masiva con las evaluaciones globales y los convenidos antes de la reforma del sistema tributario de 1978. En ese tiempo lejano ya era práctica habitual de los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado en todas sus inspecciones de impuestos sobre el tráfico de las empresas (IGTE) formalizar actas de coordinación con datos tomados de contabilidad, registros y otros documentos con comunicación a los servicios centrales del ministerio (DG Impuestos Indirectos). Gestión, Inspección, Recaudación, son áreas esenciales en la aplicación de los tributos que ganan en eficacia y eficiencia con una buena y extensa base de datos. El marco jurídico y social sólo está necesitado de límites normativos y consecuencias sancionadoras para las filtraciones cuando no comunicaciión interesada de datos tributarios.

La primera de las resoluciones aquí reseñadas declara que los requerimientos de manifestación patrimonial establecidos en el artículo 162.1 LGT (facultades de la recaudación tributaria: para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los los bienes o derechos de los obligados, con las facultades que se reconocen a la Administración en el artículo 142 LGT ) dirigidos a los obligados tributarios, son impugnables en vía administrativa y económico-administrativa. Y la resolución considera que este criterio no es contrario a TS s. 8.04.19 porque no se trata de un acto de trámite dentro de un procedimiento.

La segunda de las resoluciones aquí reseñadas considera que los datos, informes, documentos y antecedentes con trascendencia tributaria obtenidos lícitamente por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento inspector pueden ser utilizados por el órgano que haya realizado las actuaciones para la regularización, en su caso, de los ejercicios a los que posteriormente se amplíe el alcance o extensión del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El art. 2 del TR LHL reconoce a las entidades locales las mismas potestades que a la Hacienda estatal: se aplica la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si se procede según arts. 174 a 176 LGT (TS 25-7-23)

b) Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21). Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21). El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

SANCIONES

4) Plazo. Conformidad con la propuesta de sanción. El plazo de un mes, cuando en una inspección se presta la conformidad a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, se cuenta desde el día de la conformidad, excluido del cómputo, hasta esa fecha en el mes siguiente (TEAC 24-9-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere al artículo 211 LGT que regula la terminación del procedimiento sancionador por caducidad o por resolución expresa. En dicho precepto se establece que, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de la resolución sancionadora, “por el transcurso de un mes” se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción de acuerdo con dicha propuesta, sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo “con alguno de los contenidos a que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 LGT”. Ese plazo de un mes se cuenta desde la fecha en que se manifestó la conformidad.

El artículo 25 RD 2063/2004, RGST, establece que en los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución, presumiendo la disconformidad si no hace pronunciamiento al respecto. Si se presta la conformidad, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con la propuesta por el transcurso de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad sin necesidad de nueva notificación expresa, salvo que, en el curso de dicho plazo, el inspector jefe notifique acuerdo: en el rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta; ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento; dicte resolución expresa confirmando la propuesta de resolución o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Si esa notificación no se produce en el plazo de un mes a contar desde el día siguientes a la fecha en que se prestó al conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado. También se regula lo que ocurre cuando el inspector jefe rectifica la propuesta.

La resolución aquí reseñada señala que el plazo de un mes se cuenta desde el día de la conformidad, que queda excluido del cómputo, y la fecha de la conformidad en el mes siguiente (o, si no hay, del último día del mes). El transcurso de ese plazo sin notificar alguno de los contenidos del artículo 156.3 LGT supondrá que se entienda dictada y notificada la resolución sancionadora según el contenido de la propuesta de resolución. El artículo 156 LGT regula las actas de disconformidad y establece que se entiende notificado al interesado el acuerdo del órgano competente para liquidar si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se le notifica acuerdo con alguno de los siguientes contenidos rectificación de errores materiales, ordenando completar el expediente, confirmando la liquidación propuesta, estimando que en la propuesta hubo eror en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, concediendo un plazo de audiencia previa a la liquidación que se practique.

Si dentro del plazo de un mes la Administración realiza un intento de notificación, o de puesta a disposición en la sede electrónica o en la dirección electrónica habilitada, de un acuerdo con el contenido del artículo 156.3 LGT, no se puede entender dictado y notificado “ope legis” el acuerdo sancionador resultante de la propuesta a la que se prestó la conformidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20). Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21). Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21). Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21)

b) Se anula la sanción porque, contra art. 25.6 RD 530/2005, la propuesta fue modificada sin dar trámite de audiencia (AN 3-11-21). Si se estima en parte las alegaciones al acta de disconformidad, es obligado ajustar la sanción, por art. 25.7 párr. seg. RD 2063/2004, de sanciones, mediante una nueva propuesta de sanción y ofrecer trámite de audiencia. No siendo así, nulidad por deficiencia no subsanable (TS 13-5-24)

5) Doble expediente sancionador. Procedente. Si se regulariza mediante actas de conformidad y de disconformidad, aunque en ésta no existan ajustes sancionables, procede un segundo expediente sancionador teniendo en cuenta todas las circunstancias concurrente (TEAC 24-9-25)

La manifiestamente mejorable resolución aquí reseñada que, a pesar (o quizá por ese motivo) de la farragosa exposición y descripción de hechos y documentos parece responder a una lógica reguladora, oculta lo que es un principio esencial: los expedientes sancionadores ni pueden ser provisionales ni se pueden trocear para ser completados después. Si la conducta punible es una y a ella se debe atribuir la tipicidad, la culpabilidad y la imputabilidad de responsabilidades, no es posible en Derecho referir esos conceptos y calificaciones a trocitos de conducta revisables.

Dice el artículo 3.3 RD 2063/2004 que aprueba el reglamento del régimen sancionador tributario, que cuando, en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación, se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.

La resolución aquí reseñada, reiterando el criterio establecido en TEAC rr. 22.07.21 y 28.09.11, considera que es conforme a Derecho iniciar un nuevo expediente sancionador tras haber notificado una liquidación derivada de un acta firmada en disconformidad a pesar de que en la misma no se incluyen ajustes sancionables, pues la consideración unitaria de las sanciones prevista en el artículo 3.3 Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario implica una necesaria adecuación cuantitativa de estas a las circunstancias concurrentes en el procedimiento. Y, en este caso, así quedó plasmado al recogerse en la resolución sancionadora que, para la determinación de la sanción a imponer era preciso tener en cuenta lo que había resultado de los procedimientos sancionadores previos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25). Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25). Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECURSOS

6) Efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una ley. Sólo cabe revisión cuando se ha impugnado la liquidación o se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación a la fecha de dictarse la sentencia (TEAC 24-9-25)

Las muchísimas sentencias producidas como consecuencia de la declaración de parte del RD-L 3/2016 como inconstitucional, con la frecuente negativa de la Administración, luego matizada o corregida, incluso con allanamientos del abogado del Estado, al remedio empleado por los contribuyentes mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en su día, también tienen reflejo en la resoluciones del TEAC. Aunque se publican las citadas sentencias tiene interés traer aquí también la consideración del TEAC respecto de diversas situaciones.

La resolución aquí reseñada señala que, como dice con claridad el TC s. 18.01.24, no se puede revisar una liquidación no impugnada a la fecha de dictarse ni las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada a dicha fecha.

En el caso de solicitudes de rectificación que, planteadas por otro motivo distinto de la inconstitucionalidad de determinadas medidas introducidas en la LIS por el RD Ley 3/2016, determinasen la procedencia de que se practicase una nueva liquidación por el IS de un ejercicio afectado por esa inconstitucionalidad, sí debe tener en cuenta qué medidas, por haber sido declaradas inconstitucionales, no son aplicables a efectos de dictarla.

Si, por otro lado, esas solicitudes de rectificación no son estimadas, no existe acto administrativo de liquidación en el que tener en cuenta la inconstitucionalidad del RD Ley 3/2016 declarada por el TC.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016, procede la nulidad y no una especie de retroacción que pretende el abogado del Estado (AN 30-5-25). Declarado inconstitucional y nulo el RD-L 3/2016 fue procedente el allanamiento del abogado del estado (AN 30-5-25). Procedía la rectificación de la autoliquidación del IS a la vista del RD-L 3/2016; no procedía la retroacción de actuaciones (AN 4-7-25, tres, 10 y 11-7-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RC Mobiliario. En especie. Valoración. Hay rendimiento de capital en el disfrute gratis de un bien por un socio; se valora como vinculado si es propio de la explotación (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos de interesante consideración. Aunque sea el más antiguo (en la historia se sitúa la Contribución de Utilidades a principios del siglo XX) , un aspecto se refiere al concepto de “utilidad” como rendimiento de capital mobiliario. Y, siendo de actualidad, otro aspecto a considerar es la diferente valoración tributaria según los bienes o derechos y las situaciones en que se encuentren.

A la “utilidad” se refiere el artículo 25 que relaciona los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Así: a) los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad; los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas según se regula; los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la participación en fondos propios de una entidad; cualquier otra utilidad distinta de las anteriores procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, partícipe o asociado. Y también es rendimiento de capital por participación en fondos propios de entidades: la distribución de la prima de emisión, que, por su localización en la relación de esta calase de rendimientos, no es “otra utilidad”. En la resolución de que aquí se trata, una utilidad es la renta que se proporciona al socio de una sociedad cuando se le permite disfrutar de un bien.

La resolución diferencia la valoración de esa utilidad percibida por el socios según el bien de disfrute de que se trate. Si es un bien cuya explotación entra en el ejercicio de la actividad de la sociedad, la valoración a efectos de tributación es la de operaciones vinculadas que se regula en el artículo 41 LIRPF que remite a las regulación en la LIS (valor de mercado según alguno de los métodos del artículo 18.4 LIS); pero si se trata de un bien que la sociedad tiene para esa finalidad, como sería cuando lo adquirió para que el socio pueda disfrutarlo, se aplica la valoración regulada en el artículo 43 LIRPF (en general, según el valor de mercado, en especial: aplicando un porcentaje al valor catastral en inmuebles con los límites y consideraciones que regula la ley; según el coste de adquisición en vehículos...).

La diferenciación que hace la resolución quizá tiene su paralelo en la LIS cuando regula la valoración de operaciones societarias (art. 17) y operaciones vinculadas (art. 18) y en ese aspecto de la tributación también ha habido litigios y resoluciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16). Se considera rendimiento de capital mobiliario los 900.000 euros sacados de la c/c de la sociedad para pagar comisiones en operaciones en el extranjero, correspondiéndole la prueba por el principio de facilidad, TS s. 19.05.07, el valor de la prueba de testigos, art. 217 LEC, es escaso (AN 9-6-21). Se considera que son rendimientos de capital mobiliario derivados de la condición de socio los ingresos recibidos por la compra de inmuebles, sin que destruya esa calificación la documentación insuficiente aportada (AN 21-10-21). No constando el préstamo que justificara los ingresos, se considera, art. 23.1.4ª LIRPF. que fue una utilidad de socio (AN 3-11-21).El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

b) Hubo levantamiento del velo al imputar un reparto de beneficios a los socios de las sociedades; decidido que había simulación no se aplicaba el régimen de vinculación. Voto Particular: un 70% de socios eran no residentes sin vinculación; la recapitalización apalancada era habitual; el riesgo lo tenían financiadoras independientes (TS 24-2-16, tres votos particulares). Rendimiento de capital mobiliario en la venta simulada a socios de acciones mediante préstamos apalancados, encubriendo distribución de participación en fondos propios (TS 24-2-16). Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

8) RA. Reducciones. Rendimientos declarados. La reducción por inicio de la actividad se debe calcular sobre el rendimiento neto positivo resultante de la comprobación inspectora de la actividad (TEAC 24-9-25)

Dice el artículo 32.3 LIRPF que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán deducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32, 1 y 2 LIRPF, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período siguiente.

La resolución aquí reseñada se remite a TS s. 15.10.20 y considera que la expresión “rendimiento declarado” por el contribuyente, por aplicación del principio de regularización íntegra, se debe entender y aplicar calculando el 20% de reducción sobre el rendimiento positivo resultante de la comprobación inspectora, si se produjo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18). El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18). Si el socio no recibió retribución por los servicios realizados que facturó la sociedad no se aplica el art. 45 LIRPF; los empleados no realizaban la actividad que facturaba la sociedad por lo que no procede el criterio de regularización de sociedades de profesionales, TS s. 18.07.17: se aplica el art. 16 LIS al servicio del socio a la sociedad, salvo que más del 50% de los ingresos de ésta correspondan a servicios realizados por sus medios personales y materiales (AN 12-4-18). La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

9) Deducción por doble imposición. Impuestos en el extranjero. Se admiten como gasto si se devengaron por actividad en extranjero (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 31.2 LIS y considera que para determinar si los impuestos satisfechos en el extranjero que no pudieron ser objeto de deducción en la cuota íntegra por impedirlo los límites del artículo 31.1, pueden admitirse como gasto para determinar la base imponible, se exige, según el artículo 31.2.párrafo segundo, que se trate de impuestos satisfechos por rendimientos obtenidos por actividades económicas en esos países extranjeros en los que han satisfecho impuestos.

A efectos de determinar si hay rendimiento de actividad económica, señala la resolución que se deb estar al concepto de actividad del artículo 5 LIS (se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En caso de arrendamiento de inmuebles se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa)

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el préstamo a sociedad brasileña la deducción por doble imposición debe atender a la parte de cuota correspondiente a la parte de renta obtenida en el extranjero. La deducción de los impuestos extranjeros tiene como límite lo que se hubiese tributado en España aplicando los arts. 10 a 23 LIS: ingresos menos gastos (TS 14-6-13). En la deducción para evitar la doble imposición internacional se debe estar a la renta neta, deduciendo de los ingresos los gastos para obtenerlos e incluyendo en el cómputo los gastos incurridos en el Estado de residencia, según el art. 23 del Convenio con Brasil (AN 26-12-13). Si se reconoció el derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14). Respecto de dividendos y retenciones no cabe aplicar simultáneamente los métodos de exención e imputación y tomar lo favorable de cada uno de ellos, lo que sería un tercer método (AN 5-5-16). Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19). La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de loque por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22). Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

b) No reuniendo requisitos legales para considerar la existencia de actividad, el rendimiento del arrendamiento del inmuebles de capital inmobiliario (AN 27-6-25). No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25). Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres).Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

10) No residentes en UE. Beneficios autonómicos. También antes de la vigencia de la Ley 11/2021, se aplicaba los beneficios autonómicos a los no residentes que lo sean en Estados fuera de la UE (TEAC 24-9-25)

La resolución aquí reseñada atiende a lo regulado en la Dad 4ª LIP que dice que los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los qu se exija el impuesto, porque estén situados , puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Pero se trata de una redacción producida por Ley 11/2021 posterior a los hechos de que se trata en el recurso. Y el TEAC subsana la incidencia razonando que no se aplica una ley con efectos retroactivos, sino que se aplica una doctrina del TJUE, s. 3.09.04, aunque referida al ISyD, con contenido generalizable, y que ya se bien aplicando por tribunales como TSJ País Vasco s. 4.11.22 y TSJ Asturias s. 7.02.25.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TJUE s. 3.09.14 condenó a España por discriminar a los no residente al no aplicar para ellos los beneficios aprobados por las Comunidades Autónomas (AN 21-5-25).Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica (AN 25-3-21, dos). Como en AN s. 25.03.21, fue deficiente la Comunidad Autónoma que denegó la bonificación porque Suiza no es miembro de la UE y no es aplicable TJUE s. 3.09.14, porque esa discriminación es contraria al art. 63 TFUE y a la libre circulación de capitales (AN 19-4-21). En el “impuesto de sucesiones de no residentes”, hay que estar a TJUE s. 3.09.14, TS s. 19.02.18 y AN 31.10.19, que, por respecto a la libertad de capitales, art. 63 TFUE, que se debe aplica incluso a no residentes en UE o EEE, en este caso la heredera residía en Venezuela, se debe aplicar la norma nacional incluidas las bonificaciones autonómicas (AN 26-5-21). Según TJUE s. 3.09.14, se debe aplicar las reducciones a los no residentes incluso no comunitarios, en este caso de Méjico (AN 4-6-21). Según TJUE s. 3.09.14, procede la aplicación de las reducciones autonómicas, aunque el causante no residiera en la UE ni en el EEE (AN 8-6-21). Procede la rectificación de la autoliquidación porque, aunque el causante era residente en Andorra, fuera de la UE y del EEE, según TJUE s. 3.09.14 y TS ss. 19.02.18, 22.03.18, 27.03.18 y 19.11.20, los herederos tenían derecho a aplicar las reducciones autonómicas (AN 9-6-20). Como en AN s. 3.10.19, según TJUE ss. 3.09.14 y 28.06.19, si el sujeto pasivo del ISyD es un no residente, en este caso suizo, la gestión tributaria corresponde al Estado, se debe aplicar la norma autonómica, no hacerlo es contrario al art. 63 TFUE y no hacerlo no fue una opción irrevocable, art. 119 LGT, por lo que procedía la rectificación de la autoliquidación (AN 29-7-21). Si se solicitó la devolución de lo ingresado por autoliquidación no debió el TEAC calificar el escrito como recurso de reposición porque afectaría, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 16.07.20 y art. 103 CE, al derecho a una buena Administración; la cosa juzgada no prevalece sobre el Derecho de la UE y, TJUE s. 3.09.14, cabe la revisión de resoluciones firmes aunque no sea por nulidad: aplicación de las bonificaciones autonómicas a los no residentes (AN 20-9-21). Aplicando TJUE s. 3.09.14, hubo discriminación cuando no se aplicó al heredero no residente las bonificaciones autonómicas procedentes (AN 4-10-21). Se debe aplicar, AN s. 25.03.21, los beneficios fiscales autonómicos y no hacerlo es discriminación (AN 11-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(30.10.25)